先進制造環(huán)境下的管理會計變革探討

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摘要:先進制造技術(shù)帶來了新的生產(chǎn)方式、新產(chǎn)品和新的商業(yè)模式,改變了價值鏈的長度和寬度,為企業(yè)帶來了新的價值創(chuàng)造路徑、拓展了價值創(chuàng)造的新空間,在這樣的大環(huán)境背景之下,企業(yè)的生產(chǎn)和管理方式必須發(fā)生變革以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的要求。管理會計作為企業(yè)管理的基礎(chǔ),應(yīng)從成本、資本管理以及從柔性化、綠色化理念入手逐步推進管理會計變革,使其在新的環(huán)境下更好地發(fā)揮管理控制和信息支持的功能。

關(guān)鍵詞:先進制造環(huán)境;管理會計;變革

一、引言

伴隨工業(yè)4.0的提出,各個國家正在積極籌謀如何在新工業(yè)革命浪潮中占據(jù)主動。一方面,發(fā)達國家想著要實現(xiàn)再工業(yè)化,如美國工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)計劃,另一方面,發(fā)展中國家積極參與全球產(chǎn)業(yè)再分工以拓展國際市場空間,同時通過技術(shù)創(chuàng)新來爭取全球分工的重新定位。在這場勢不可當?shù)墓I(yè)化浪潮中,中國于2015年提出了“中國制造2025規(guī)劃”,強調(diào)通過實現(xiàn)制造業(yè)的智慧轉(zhuǎn)型以達到躋身制造強國行列的戰(zhàn)略目標。隨著“中國制造2025”計劃的推行,無論是新經(jīng)濟領(lǐng)域還是傳統(tǒng)經(jīng)濟領(lǐng)域,制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和創(chuàng)新發(fā)展正處于一個新的戰(zhàn)略發(fā)展機遇期。先進制造技術(shù)深刻影響著產(chǎn)業(yè)格局,催生出了許多新的生產(chǎn)方式,新的產(chǎn)品以及新的商業(yè)模式、管理模式、服務(wù)模式、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和人才資源需求模式,給工業(yè)領(lǐng)域、生產(chǎn)價值鏈、業(yè)務(wù)模式乃至生活方式帶來根本性變革。對企業(yè)而言,先進制造技術(shù)為企業(yè)帶來了價值創(chuàng)造的新路徑,拓展了企業(yè)價值創(chuàng)造的空間,作為企業(yè)管理的基礎(chǔ),管理會計必須為能給企業(yè)帶來持續(xù)價值創(chuàng)造的先進制造技術(shù)的成功實施保駕護航,這需要變革管理會計。

二、先進制造技術(shù)與新經(jīng)濟

先進制造技術(shù)(AdvancedManufacturingTechnology,AMT),是先進制造系統(tǒng)中所需技術(shù)的集成,包括信息技術(shù)、數(shù)據(jù)庫技術(shù)及管理科學(xué)技術(shù)等內(nèi)容,是以計算機技術(shù)為主體的綜合性技術(shù)。從體系結(jié)構(gòu)上看,AMT包括主體技術(shù)群(包括面向制造的設(shè)計技術(shù)群和制造工藝過程技術(shù)群)、支撐技術(shù)群(如人工智能、數(shù)據(jù)庫)以及制造技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施(如用戶、供應(yīng)商交互等)三個層次。站在企業(yè)角度,AMT的引入是基于一種戰(zhàn)略性的選擇。先進制造技術(shù)帶來的最基本的變化是改變了傳統(tǒng)的制造方式,通過引入和投放先進的機器設(shè)備和數(shù)控技術(shù),許多直接由人工操作的工序直接被先進技術(shù)設(shè)備所替代,通過對機器設(shè)備的精準控制,有利于降低產(chǎn)品廢品率,降低產(chǎn)品的質(zhì)量成本,一方面節(jié)省了大量人工,另一方面提高了生產(chǎn)效率。在新的科技革命的帶動下,社會生產(chǎn)、交換、效費和分配都發(fā)生了極大的變化,導(dǎo)致了舊的經(jīng)濟模式逐漸被新經(jīng)濟模式滲透和替代,這是經(jīng)濟技術(shù)發(fā)展的必然結(jié)果。新經(jīng)濟一方面表現(xiàn)為基于互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)、新一代通信等信息技術(shù)產(chǎn)生的各類新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)和新模式,比如自2014年興起的虛擬現(xiàn)實產(chǎn)業(yè),就是利用計算機、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展起來的一種全新產(chǎn)業(yè),其市場增長率較高,已經(jīng)成為國際上熱捧的新興產(chǎn)業(yè),根據(jù)賽迪顧問預(yù)測到2020年,中國虛擬現(xiàn)實市場規(guī)模將達到1000億;另一方面又表現(xiàn)為先進制造技術(shù)與舊的經(jīng)濟領(lǐng)域的結(jié)合,如博世公司與百度、高德及四維圖新三家公司于2017年4月達成戰(zhàn)略合作,將“博世道路特征”引入中國自動駕駛市場,以促進本土自動駕駛技術(shù)的發(fā)展,利用更精準的定位技術(shù)以促進自動駕駛真正駛向道路?？傊?新經(jīng)濟的基本特征主要表現(xiàn)為以信息技術(shù)為核心,以智能化為媒介,綠色化為標準的追求全社會的生產(chǎn)效率和質(zhì)量的提高。先進制造的不斷向前發(fā)展,逐漸改變了企業(yè)之間、顧客之間以及企業(yè)與顧客之間的聯(lián)系方式,因此對經(jīng)濟發(fā)展的思考需要突破“線性思維”的傳統(tǒng),站在多維度角度,思考適應(yīng)新經(jīng)濟發(fā)展需要的服務(wù)模式以及管理模式。

三、先進制造環(huán)境下的管理會計變革

(一)成本管理向作業(yè)成本管理轉(zhuǎn)變

先進制造技術(shù)明顯改變了產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu),即直接成本降低而間接成本提高。具體來說,在先進制造環(huán)境下,企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備自動化水平不斷提高,導(dǎo)致了從事直接生產(chǎn)的人工減少,與此同時,通過斥巨資引進的先進技術(shù)與設(shè)備直接導(dǎo)致每期的折舊費用和維護費用大量增加,因此產(chǎn)品生產(chǎn)的間接費用等成本會大幅度上升。傳統(tǒng)成本核算模式主要是為直接人工成本的計量和報告而設(shè)計的,在產(chǎn)品成本計算的過程中,制造費用的直接分配和交互分配遠遠不能達到對間接費用正確分配的目的,因此,需要一種能夠?qū)﹂g接成本正確計量和分類的新型成本核算方式——作業(yè)成本法,將間接成本和輔助費用更準確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)以實現(xiàn)產(chǎn)品與成本的準確對接,能夠及時、準確提供產(chǎn)品成本信息,提高了管理會計的信息有用性。先進制造技術(shù)的不斷發(fā)展,給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營運作方式帶來了根本性的變化,企業(yè)與企業(yè)之間的邊界變得愈加模糊,使得企業(yè)的作業(yè)管理的外延發(fā)生了變化,作業(yè)管理的對象不再局限于企業(yè)內(nèi)部,不再只是“鏈式”作業(yè)鏈,而是呈現(xiàn)“網(wǎng)狀”形態(tài)。這說明企業(yè)的作業(yè)管理的視野變得更加開闊,管理程序變得更加復(fù)雜。先進技術(shù)的發(fā)展帶來了企業(yè)制造范式的變革,進一步也對成本管理方式的變革提供了新的機遇,隨著互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計算等先進技術(shù)的發(fā)展,加快了企業(yè)獲取數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)加工和信息傳遞的速度并提高了精準性,為作業(yè)成本管理的實施提供了技術(shù)可能性。在先進制造環(huán)境下,通過最大化利用那些服務(wù)企業(yè)管理的先進技術(shù)無疑可以提高企業(yè)成本管理的效率和效果,將成本管理的傳統(tǒng)模式轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)成本管理模式,提高成本控制有效性和成本信息有用性,為成本管理向著決策方向轉(zhuǎn)化提供動力。

(二)資本管理重心偏移

企業(yè)的資本大致可以分為智力資本與物質(zhì)資本。Botis(1998)&Johnson(1999)認為智力資本包括了“人力資本”、“結(jié)構(gòu)資本”和“關(guān)系資本”三類,其中,人力資本是智力資本的核心。物質(zhì)資本包括了實物資本與貨幣資本,在整個價值活動中,實物資本(如存貨、固定資產(chǎn)等)和貨幣資本沒有直接創(chuàng)造價值在價值,是充當了整個價值活動過程的媒介,人的“活勞動”才是創(chuàng)造價值的唯一源泉。但是單純地講述智力資本與物質(zhì)資本與價值創(chuàng)造之間的關(guān)系是毫無意義的,馬克思的政治經(jīng)濟學(xué)中就提到,單純以實體性資本為核心的物化勞動難以解釋價值創(chuàng)造的源泉所在,而單純脫離“物”的活勞動亦是無源之水、無本之木,因此二者只有達到“和諧共生”,才能有效促進企業(yè)價值創(chuàng)造。在以智能制造技術(shù)為代表的先進制造環(huán)境下,人機交互以及機器人之間的對話變得越來越普遍,重復(fù)性的體力勞動和腦力勞動逐漸被智能設(shè)備所替代,人在其中的角色也由服務(wù)者、操作者轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)劃者、協(xié)調(diào)者、評估者、決策者。先進制造技術(shù)(如機器人制造技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、ERP系統(tǒng)、XBRL語言等)在企業(yè)的操作需要以具備知識要素的“人”為載體,才能成功實現(xiàn)人機交互以及價值創(chuàng)造?；诖?企業(yè)對從事簡單勞動的人力需求逐漸減少,企業(yè)需要引進的“人”必須更多地具備戰(zhàn)略眼光和全局視野以及企業(yè)家精神,在引進人力資本之后,企業(yè)還可以建立知識共享中心,塑造全企業(yè)的學(xué)習(xí)氛圍,通過建立學(xué)習(xí)型組織,培養(yǎng)員工的自學(xué)習(xí)能力,促進人力資本存量的優(yōu)化?；谌肆Y本主觀能動性的發(fā)揮,進一步促進企業(yè)結(jié)構(gòu)資本與關(guān)系資本的協(xié)同發(fā)展,最終促進智力資本與實物資本的協(xié)同優(yōu)化。總之,在先進制造環(huán)境下,智力資本創(chuàng)造企業(yè)價值的空間逐漸擴大,需要重視對智力資本的管理,盡量使智力資本與實物資本達到最佳匹配度,實現(xiàn)二者的“和諧共生”,幫助企業(yè)建立持久的競爭優(yōu)勢,促進企業(yè)價值創(chuàng)造。

(三)將柔性理念注入管理會計

先進制造技術(shù)改變了企業(yè)的運營環(huán)境,為企業(yè)提供了一個柔性制造的平臺。先進制造技術(shù)具有多品種小批量的生產(chǎn)特點,方便企業(yè)隨時隨地在短時期內(nèi)生產(chǎn)出所需產(chǎn)品以滿足顧客的多樣化需求,而且其轉(zhuǎn)換成本較低,為企業(yè)開發(fā)和生產(chǎn)新產(chǎn)品以及發(fā)現(xiàn)新的市場機會提供了技術(shù)保障,有效提高了企業(yè)不斷適應(yīng)變化的能力。因此,企業(yè)的管理模式必須從剛性變?yōu)槿嵝?管理會計柔性化就是為滿足柔性管理需要而生的。傳統(tǒng)管理會計偏向戰(zhàn)術(shù)型管理,僅僅立足于企業(yè)內(nèi)部,視野相對狹隘,其提供的信息容易引導(dǎo)決策者進入一條重眼前而輕長遠利益的道路。互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計算等信息技術(shù)的快速發(fā)展,為管理會計的柔性發(fā)展提供了技術(shù)手段。通過借助大數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)幫助企業(yè)搜集超大容量的數(shù)據(jù)并建立企業(yè)共享數(shù)據(jù)中心,同時借助云計算處理大量的初始數(shù)據(jù)并生成所需信息呈交行為主體,由于先進技術(shù)的發(fā)展,信息從搜集到處理直至最后生成并傳達到信息使用者手里的整個過程所需的時間會大大縮短,有利于管理會計實時監(jiān)督并提供實時信息,幫助管理者迅速作出反應(yīng)。先進制造為企業(yè)帶來了先進的信息處理技術(shù),加快了數(shù)據(jù)信息的搜集速度,提高了數(shù)據(jù)處理的精準性,數(shù)據(jù)的搜集和處理變得愈加快速、愈加準確和愈加精細化,有利于行為主體快速地制定應(yīng)對現(xiàn)實挑戰(zhàn)的方案。譬如在提前預(yù)測產(chǎn)品未來發(fā)展前景方面,由于技術(shù)的發(fā)展,更多的定性變量可以通過定量方式表現(xiàn)出來,通過采用先進的數(shù)據(jù)處理技術(shù)進行事前模擬,可以驗證項目的可行性以及預(yù)見未來可能出現(xiàn)的情況并提前準備應(yīng)變方案。通過及時掌握信息,可以幫助管理者發(fā)現(xiàn)并擴展或者延伸企業(yè)價值鏈,提升企業(yè)價值創(chuàng)造的空間。

(四)將綠色理念注入管理會計

現(xiàn)代制造技術(shù)融合了自然科學(xué)和社會科學(xué)的最新進展的成果,以綠色、低碳、可持續(xù)為發(fā)展理念,使全球技術(shù)要素和市場要素配置方式發(fā)生了革命性變化,在先進制造環(huán)境下,環(huán)境要素進入企業(yè)生產(chǎn)流程成為一個不可忽視的新要素。先進制造的不斷發(fā)展,不僅為企業(yè)帶來了綠色化的生產(chǎn)技術(shù),更引發(fā)了綠色管理模式的思維變革。讓綠色一直貫穿產(chǎn)品的全生命周期,企業(yè)會選擇綠色供應(yīng)商,通過建立綠色的分銷系統(tǒng)和和采用綠色的宣傳方式,實現(xiàn)綠色產(chǎn)品和服務(wù)的綠色消費。如中石化舉辦的“智慧能源”公眾開放日活動,通過吸引公眾參與,向大眾消費者輸送“集約利用資源,綠色簡約生活”理念。在先進制造環(huán)境下,產(chǎn)品和服務(wù)從設(shè)計到生產(chǎn)再到銷售直至使用壽命結(jié)束的整個壽命周期過程秉持“以環(huán)境為友”。引入先進制造技術(shù),有利于為企業(yè)帶來環(huán)境收益,與此同時企業(yè)也需要付出相應(yīng)的環(huán)境成本,若繼續(xù)沿用傳統(tǒng)管理會計,環(huán)境支出與環(huán)境業(yè)績等數(shù)據(jù)都不能被獨立地表現(xiàn)出來,而是被分散或隱藏在其他項目中的,未被追溯歸集到真正引致其發(fā)生的事項中,從而使得其分配歸集喪失了相關(guān)性、準確性,而導(dǎo)致決策失誤。將綠色理念注入管理會計,目的是能將先進制造技術(shù)所帶來的環(huán)境支出與環(huán)境效益清晰地計量、表述出來,供信息使用者使用,以使產(chǎn)品定價能夠充分涵蓋產(chǎn)品的全要素生產(chǎn)率的代價。先進制造為企業(yè)帶來了綠色的生產(chǎn)方式和理念,企業(yè)戰(zhàn)略的制定和計劃的執(zhí)行以及結(jié)果的評價都不能脫離綠色標準的依據(jù)。正如馮巧根教授所說,管理會計的一大職能是“信息支持功能”,管理會計必須能夠充分提供綠色決策信息,保證信息使用者所做的決策是一個衡量了所有要素之后的最佳決策。

四、總結(jié)

先進制造帶來了企業(yè)的生產(chǎn)方式和經(jīng)營方式的根本性的變化,隨著客觀條件的轉(zhuǎn)變,企業(yè)的管理模式需要朝著先進的管理模式轉(zhuǎn)變。管理會計作為企業(yè)管理的重要工具,順應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化進行的變革既是現(xiàn)實管理發(fā)展的需要,也是管理會計發(fā)揮其功能作用的內(nèi)在需求,通過順應(yīng)先進制造環(huán)境的變化,并從從成本、資本管理以及從柔性化、綠色化理念入手逐步推進管理會計變革來提高管理會計信息的有用性和決策支持價值的發(fā)揮。值得注意的是,管理會計可以反過來借助先進制造技術(shù)的發(fā)展實現(xiàn)自身的飛躍,隨著先進制造技術(shù)不斷朝著智慧制造方向前進,管理會計也會朝著智慧管理會計的方向前進。

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作者:查美芳 王鳳洲 單位:集美大學(xué)財經(jīng)學(xué)院