新會計準則下基礎設施資產(chǎn)核算探析

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摘要：公共基礎設施因其在資金來源、建造過程、產(chǎn)權關系、使用需求等方面具有特殊性，近些年被政府會計主體納入核算，目前相關會計準則逐步被調整和完善，為公共基礎設施的核算做好了準備。但由于公共基礎設施建設和實施中尚存在較多的特殊性和歷史遺留問題，文章將從公共基礎設施核算準則的創(chuàng)新點出發(fā)，闡述在執(zhí)行準則時面臨的困難和挑戰(zhàn)，并提出切實可行的應對策略。

關鍵詞：新政府會計準則；公共基礎設施；資產(chǎn)核算；解決對策

新政府會計準則將公共基礎設施正式納入政府會計主體實施核算的范圍，并在明細科目、計量核算、委托代管、報告和披露方面做了創(chuàng)新、調整以及完善，提升了管控公共基礎設施的能力，但實際操作中公共基礎設施存在會計主體確認不清、存量設施難以清查、折舊計提困難等現(xiàn)狀，如何推動公共基礎設施核算工作順利實施是值得探討的問題。

一、新政府會計準則下公共基礎設施核算的意義

（一）明確公共基礎設施范圍

新政府會計準則中對公共基礎設施的范圍表述相比之前有了改變，做出了更加符合實際情況的定義。過去公共基礎設施歸屬于行政管理單位并對其進行維護和管理，新準則中將該表述改為由政府會計主體控制，彌補了之前公共基礎設施的范圍界定不清晰的問題，消除了將公共基礎設施錯誤的計入資產(chǎn)核算等科目中去的風險，科學的計量方法為后續(xù)的精確核算工作提供了便利和準確性。其次，新準則根據(jù)公共基礎設施用途和使用對象進行了劃分，可以實現(xiàn)對交通、能源、環(huán)境保護等分類的精細化管理，更好地服務于使用對象，滿足了現(xiàn)實需求，而且根據(jù)近幾年出現(xiàn)的新型基建模式，如PPP等模式，做出了特殊情況的舉例和說明，進一步補充和完善了公共基礎設施的范圍，為實現(xiàn)核算的準確性做好了支撐。

（二）調整和完善資產(chǎn)計量方法

由于工程借款和捐贈是常常發(fā)生在公共基礎設施的建設過程中，新政府會計準則有針對性地對建設途中的借款利息資本化確認以及捐贈做出了相應的調整，提升了計量的準確性和有效性。在建設公共基礎設施期間所產(chǎn)生的利息、尚未竣工決算前可以將該利息計入成本，如果其中發(fā)生了中斷，要判斷是否為了工程的進度而開展的正常中斷，如混凝土澆筑時間等待、雨季施工等，更要結合中斷時間的長短和不可抗力等因素進行綜合考慮。在捐贈方面，需要根據(jù)相應的捐贈憑證進行金額確認，否則將按照評估的市場價格進行處理。

（三）改變了單一計提折舊方式

新政府會計準則對于公共基礎設施的攤銷方式做了創(chuàng)新，將原來的單一計提折舊改為根據(jù)維護的程度而視情況進行折舊，比如對于港口或者公路這種需要周期性維護的基礎設施，如果能通過日常的維護就能保持其良好的運行狀態(tài)就不需要計提折舊。對于土地使用權和其附屬的公共基礎設施應當分開進行確認和攤銷，如果不能區(qū)分則將土地也作為公共基礎設施的一部分，有效地降低了核算和確認的難度。

二、公共基礎設施會計核算面臨的困境

（一）會計主體確認的困難

公共基礎設施的定義為歸屬于政府管轄的為社會大眾提供服務和進行共同分享和使用的設施。對公共基礎設施進行會計核算的第一步是確認會計主體，新準則中的主體確認規(guī)定是有義務維護和管理公共基礎設施的行政單位為會計主體。但長久以來，公共基礎設施的建設資金來源是多元化的，有的是中央政府和地方政府共同出資，有的可能包括社會資本，從以往的BT、BOT、BOOT等項目就可以看出出資的多元性。對于前期出資，后期維護，移交管理主體不同的情況，在財政事權與支出責任相匹配的體系尚未成熟時，會計主體很難界定清楚。另外，許多公共基礎設施日常管理，維修保護涉及到多個政府主體或者部門。比如京杭大運河及其他內河是由中央進行專項規(guī)劃，后期的建設是地方政府執(zhí)行，在維護管理是跨多個行政區(qū)域和部門的，交通運輸部門負責對航道進行維護觀測，維護性的疏浚、清障、整治建筑物維修等，水利部門承擔水文監(jiān)測、河道管理等職責，對于跨部門的協(xié)調工作職責難以裁定和明確，造成會計主體歸屬不清。

（二）公共基礎設施歷史存量難以清產(chǎn)核資

新準則中對于尚未入賬的歷史存量公共基礎設施，其初始入賬成本可以采用多種評估方法如歷史成本法、資產(chǎn)評估法或是重置成本法，但無論是采用何種方法都存在核算的不足和困難。由于歷史原因，很多公共基礎設施建造時間太過于久遠，缺乏相關的建設資料，難以追溯到原始憑證。即使能夠找到相關的原始憑證，按照歷史成本反映公共基礎價值也存在一定的不合理性，因為公共基礎設施使用的年限較長，且存在通貨膨脹的因素，初始成本和重置成本之間的差距較大，在評估時會造成較大的差異。如果采用資產(chǎn)評估法，資產(chǎn)重置成本計價入賬，該方法的專業(yè)度較高，難度系數(shù)大，存在找不到參照物無法進行評估的困難，而且花費的時間較長，會產(chǎn)生高額的評估費用，給各級財政部門帶來相關的資金壓力。其次，我國公共基礎設施數(shù)量多，范圍廣，對歷史性的公共基礎設施清算和核查會消耗大量的人力、物力和時間。如果要對公共基礎設施進行清查和入賬需要較長時間，消耗大量的人力物力，并且如何做到對資產(chǎn)核查的不重復、不遺漏是一個值得探究的問題。

（三）公共基礎設施后續(xù)支出折舊核算問題

公共基礎設施改善了過去單一的折舊方式，規(guī)定了能夠得到良好維護的公共基礎設施將不再計提折舊，這一點與固定資產(chǎn)會計準則是非常大的不同，可以理解為像公路這種基礎設施有良好的維護是不用計提折舊的。但該點也是博弈的存在，一些公路的維護只是對其面層進行維護，不涉及其基層的修補和維護，但公路因其經(jīng)常通行車輛，理應按期管理和維護的里程進行確認和計量。因自然災害或交通事故的意外破壞，對公路進行大修理和改建，大修理也許只是道路的一部分，并不影響其他干路或者支路的通勤，如果不能明確區(qū)分，是單獨對該條路修理的這一段進行暫停計提折舊還是對整條道路都暫停計提折舊，存在相應的不明確性。

三、改進公共基礎設施資產(chǎn)管理與核算的對策分析

（一）建立公共基礎設施信息化管理系統(tǒng)

目前公共基礎設施管理核算及管理難度主要來自于管理規(guī)范問題，由于我國現(xiàn)有的基礎設施數(shù)量非常龐大，而部分存量的基礎設施也存在資料的保管和查找困難，所以政府應當建立公共基礎設施管理的信息化系統(tǒng)，對現(xiàn)有已存在的公共基礎設施進行一次徹底的摸底清查，清查后的結果應配合現(xiàn)代信息化智能化的手段進行記錄，建立起存量列表，設置具有唯一性的資產(chǎn)編碼，明確每一項基礎設施的建成時間、建造成本、投資來源、竣工結算資料等，進行日常的管理、維護、核算和反映，加強統(tǒng)一管理和監(jiān)督。

（二）細化準則制度，制定業(yè)務操作指南

公共基礎設施會計準則內容顆粒度太粗，操作指引不夠詳細，導致會計人員在后續(xù)實操中難以進行記錄。建議由相關部門牽頭，各行業(yè)的主管積極配合，廣泛征求各行各業(yè)的意見和實際操作困難后出臺實施細則，根據(jù)各類公共基礎設施的特性設置會計科目，增加細分的二、三級指標，滿足各種公共基礎設施的分類和核算要求；對多情況的會計主體進行明確；對不納入折舊范圍的基礎設施進行說明，也對各類基礎設施的具體年限建立統(tǒng)一最低標準；對各地區(qū)的不同情況進行補充說明，因地制宜，制定詳細的業(yè)務操作指南，更好地指引會計人員在實際工作中的確認計量記錄和報告。

（三）構建公共基礎設施會計人員的綜合能力體系

在信息化，智能化，經(jīng)濟高速發(fā)展的時代下，會計人員的自身素質也應隨著時代的變化而提升。公共基礎設施在資金來源，建造和管理，產(chǎn)權關系，用途等方面具有特殊性，和固定資產(chǎn)在折舊，攤銷方面有所不同。會計人員要根據(jù)新準則的要求正確的對公共基礎設施進行核算和管理，區(qū)分與固定資產(chǎn)的會計處理的不同。政府單位加強對現(xiàn)有員工的培訓，邀請一些行業(yè)的專家和業(yè)內資深人士對會計人員進行培訓。作為會計人員，也應積極對新制度新準則進行學習，積極了解國內外是如何對公共基礎設施進行處理的，高效的落實基礎設施的核算、報告與披露，為公共基礎建設的發(fā)展提供做好堅實的后盾。

（四）建立內部控制防范體系

公共基礎設施核算準則在一定程度上規(guī)范了政府的建設行為，有些地方政府追求業(yè)績、政績，盲目的開展建設投資項目，建造大量公共基礎設施，未經(jīng)過充分論證，不考慮其實際的使用效率，造成資源浪費，缺少對經(jīng)濟效益和社會效益后期評估的手段。該準則實施后，建立起相應的績效評價體系，可以對投資的效益進行更好的分析，真實的反映基礎設施投入使用后的時效性，實用性，規(guī)范了資金使用，濫用職權等行為，間接的起到了監(jiān)督的作用。另外，政府內部要建立完善內部控制監(jiān)督體系，對公共基礎設施相關的原始憑證，核算資料進行妥善保管，實施產(chǎn)權登記和資產(chǎn)清查，提升基礎設施的管理水平和效率。

四、結語

公共基礎設施是政府提供公共服務的重要方式，未來加強應用公共基礎設施資產(chǎn)信息化核算和管理手段，建立其系統(tǒng)的統(tǒng)一性，增強對相關人員的培訓，有利于全面反映政府的財務狀況，在一定程度遏制政府大量的舉債，更有助于對公共基礎設施預算進行績效評價，不僅是在建造之前的成本，還有在建造之后的發(fā)揮作用時效，有效規(guī)范了公共基礎設施建設的行為管理。

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作者:鐘美玲 單位:江門市博通公路建設有限公司