醫(yī)院人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用

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“人力資源會(huì)計(jì)”的概念早在上世紀(jì)60年代就已經(jīng)被提出，遺憾的是，經(jīng)過(guò)了幾十年的學(xué)術(shù)探討和研究，理論方面日漸成熟的人力資源會(huì)計(jì)核算方法和體系卻鮮見在實(shí)際中得到應(yīng)用。在醫(yī)療行業(yè)中，醫(yī)生是最主要的人力資源。然而，按照現(xiàn)行的醫(yī)院價(jià)格制度，醫(yī)生的診療費(fèi)、掛號(hào)費(fèi)十分寥寥，而使用醫(yī)療器械的檢查費(fèi)卻十分昂貴。相比之下，醫(yī)生的診斷反而顯得廉價(jià)。顯然，我國(guó)多少年來(lái)重資產(chǎn)投資、輕人力投資的傳統(tǒng)觀念影響一直在延續(xù)。這種“重資產(chǎn)投資、輕人力投資”的觀念，從微觀上，不利于調(diào)動(dòng)醫(yī)生隊(duì)伍的積極性，客觀上刺激他們依賴醫(yī)療器械檢驗(yàn)來(lái)做出診斷，使他們的收入“被迫”與器械檢驗(yàn)掛鉤。從宏觀上，影響醫(yī)務(wù)人員對(duì)病理診斷研究的創(chuàng)新，加重患者負(fù)擔(dān)，激化醫(yī)患矛盾。由此引發(fā)的一系列問(wèn)題不容小視，醫(yī)院作為知識(shí)密集型行業(yè)的代表，引入人力資源會(huì)計(jì)勢(shì)在必行。人力資源會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)專門的會(huì)計(jì)學(xué)科，將對(duì)會(huì)計(jì)平衡公式產(chǎn)生巨大的影響。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)平衡公式在人力資源會(huì)計(jì)引入人力資產(chǎn)、人力資本和勞動(dòng)者權(quán)益等概念后，將變?yōu)椋何锪Y產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益。基于上述認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為在醫(yī)院中引入人力資源會(huì)計(jì)要重點(diǎn)認(rèn)識(shí)三個(gè)問(wèn)題。

一、人力資源會(huì)計(jì)可以率先在醫(yī)療行業(yè)應(yīng)用的原因和條件

新醫(yī)改背景下，醫(yī)院將逐漸采用病種核算，為杜絕“以藥養(yǎng)醫(yī)”，一些試點(diǎn)醫(yī)院已經(jīng)取消了傳統(tǒng)醫(yī)院核算下的績(jī)效獎(jiǎng)金制度。這對(duì)醫(yī)生群體的收入帶來(lái)了不小波動(dòng)。而事實(shí)上，“病種核算”制度并未全面實(shí)行，就率先取消醫(yī)生的績(jī)效獎(jiǎng)金，并不適應(yīng)醫(yī)療行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀。在這個(gè)過(guò)渡階段，改革的呼聲很高，基層的壓力也很大，對(duì)未來(lái)“病種核算”確定醫(yī)院收入的基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)上應(yīng)該如何輔助制定合理的績(jī)效方案的爭(zhēng)論也逐漸白熱化。這為人力資源會(huì)計(jì)率先在醫(yī)院行業(yè)應(yīng)用提供了契機(jī)。人力資源會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)應(yīng)用技術(shù)，這種看似完善的會(huì)計(jì)體系自誕生以來(lái)，一直沒有展現(xiàn)出其應(yīng)有的實(shí)踐性（吳瀧，2010）。學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)遲遲無(wú)法走進(jìn)實(shí)踐領(lǐng)域的原因也展開了激烈的爭(zhēng)論，人力資源所有者在企業(yè)中享有的權(quán)益應(yīng)當(dāng)是債權(quán)還是剩余權(quán)益的問(wèn)題、人力資源成本會(huì)計(jì)模式對(duì)機(jī)會(huì)成本（企業(yè)替代該人力資源所付出的損失）忽視的問(wèn)題等，尚未得到定論。醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位，其本身不以盈利為目的，在客觀上可以規(guī)避一些學(xué)術(shù)上對(duì)人力資源會(huì)計(jì)在確認(rèn)和計(jì)量方面的理論紛爭(zhēng)，這對(duì)人力資源會(huì)計(jì)率先在醫(yī)院行業(yè)試行提供了條件。另外，今年，以北京市為首，全國(guó)各級(jí)學(xué)校、醫(yī)院等差額事業(yè)單位開始取消編制，即隨自然減員逐漸取消編制，新入職的從業(yè)者將全部簽訂勞動(dòng)合同，這為醫(yī)療從業(yè)者與醫(yī)院訂立明確契約提供了條件，而人力資源會(huì)計(jì)核算也直接依賴契約中約定。醫(yī)改背景下的這些變化，為醫(yī)院引入人力資源會(huì)計(jì)核算提供了土壤。

二、醫(yī)院人力資源價(jià)值評(píng)估方法

人力資源價(jià)值評(píng)估方法主要有貨幣性評(píng)估方法和非貨幣性評(píng)估方法兩種類型（程蕾劉仲文艾新宇，2008）。貨幣性評(píng)估方法主要有未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、未來(lái)工資報(bào)酬資本化法、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法、人力資本加工成本法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、內(nèi)部競(jìng)價(jià)法等。這些評(píng)估人力資源價(jià)值的貨幣方法，大多數(shù)以工資為計(jì)量基礎(chǔ)，我們可以認(rèn)為人力資源價(jià)值與工資收入具有一定的函數(shù)關(guān)系，而以此來(lái)建立人力資源價(jià)值與工資的聯(lián)系。非貨幣性因素主要包括人力資源主體的智力、體力、健康狀況、年齡等等。對(duì)于非貨幣性因素的評(píng)估，理論界的因子分析法已經(jīng)十分成熟，醫(yī)院可以挑選具有代表意義的若干因子進(jìn)行綜合評(píng)估，回歸分析評(píng)估人力資源的非貨幣性價(jià)值。人力資源價(jià)值的評(píng)估需要醫(yī)院依據(jù)本院實(shí)際情況，出臺(tái)相關(guān)政策，記入財(cái)務(wù)制度。

三、醫(yī)院人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量和報(bào)告

學(xué)術(shù)界對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題主要有三種觀點(diǎn)，分別是利潤(rùn)分配觀、成本費(fèi)用觀和資產(chǎn)觀。作為事業(yè)單位的醫(yī)院顯然不適合采用利潤(rùn)分配觀來(lái)計(jì)量。成本費(fèi)用觀要求人力資源這一計(jì)量主體在短時(shí)間內(nèi)消耗，而醫(yī)院人力資源的價(jià)值具有一定的可持續(xù)性，故筆者認(rèn)為醫(yī)院人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量，至少在應(yīng)用初期，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)觀進(jìn)行計(jì)量。目前大多學(xué)者比較贊成的資產(chǎn)費(fèi)用觀，其在會(huì)計(jì)核算方面為記錄和報(bào)告提供了可行性。設(shè)置“人力資產(chǎn)成本”及其相關(guān)賬戶后，計(jì)提員工工資及福利、計(jì)提勞動(dòng)者基金等通過(guò)“人力資產(chǎn)成本”賬戶核算。人力資產(chǎn)成本的攤銷、減值和結(jié)轉(zhuǎn)參照資產(chǎn)類賬戶核算。其計(jì)量和報(bào)告并不存在較大難度，普通會(huì)計(jì)從業(yè)者經(jīng)過(guò)培訓(xùn)，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算觀念，都可以勝任核算工作。會(huì)計(jì)報(bào)告方面，資產(chǎn)負(fù)債表中增加“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目。利潤(rùn)表中收入、費(fèi)用劃分為人力資源收入、費(fèi)用和非人力資源收入、費(fèi)用。現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)項(xiàng)目下的“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”改為“人力資產(chǎn)使用支付的現(xiàn)金”。報(bào)表附注中披露人力資源價(jià)值、結(jié)構(gòu)、流動(dòng)情況和構(gòu)成情況等。引入人力資源會(huì)計(jì)后，醫(yī)院會(huì)計(jì)的計(jì)量和報(bào)告將更加真實(shí)全面。人力資源會(huì)計(jì)是一個(gè)新生事物，將有一個(gè)漫長(zhǎng)的從不被人們認(rèn)識(shí)到廣泛應(yīng)用的過(guò)程。雖然人力資源會(huì)計(jì)還不是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，其職能也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會(huì)計(jì)的范疇，但是醫(yī)院作為一個(gè)人力資源地位尤其重要的行業(yè)，其寶貴的人力資源在醫(yī)院運(yùn)行中目前又處于一個(gè)尷尬的地位?；蛟S人力資源會(huì)計(jì)可以作為一個(gè)嘗試，改變這種現(xiàn)狀。我衷心地期待，新的人力資源會(huì)計(jì)的時(shí)代早日到來(lái)。

作者：趙晉艷 王文婧 單位：晉中市第一人民醫(yī)院