稅收饒讓抵免制度分析

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摘要:避免雙重征稅協(xié)定中的稅收饒讓抵免條款對(duì)于助力企業(yè)“走出去”具有重要的意義。在國家加快實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的背景下，通過對(duì)我國稅收饒讓抵免的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探討我國稅收饒讓抵免存在的問題，然后從服務(wù)國家戰(zhàn)略的高度出發(fā)，提出了增設(shè)相應(yīng)條款對(duì)稅收饒讓抵免的適用進(jìn)行合理限制、及時(shí)更新避免雙重征稅協(xié)定、選擇性地增加稅收饒讓條款和在國內(nèi)稅法中增加稅收饒讓相關(guān)規(guī)定四個(gè)方面的建議來完善我國的稅收饒讓抵免，助力中國企業(yè)“走出去”。

關(guān)鍵詞:避免雙重征稅協(xié)定;“走出去”;稅收饒讓

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，為發(fā)展開放性經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)與社會(huì)長遠(yuǎn)發(fā)展，加快實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略具有重要意義。目前，我國對(duì)外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大，但不可否認(rèn)的是在“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施中面臨著一些挑戰(zhàn)，特別是在稅收領(lǐng)域。而我國可以有針對(duì)性地利用稅收饒讓抵免，應(yīng)對(duì)國際稅收領(lǐng)域的部分挑戰(zhàn)，在增強(qiáng)我國企業(yè)對(duì)外投資的積極性和競爭力的同時(shí)，最大限度地保護(hù)我國的稅收利益。

一、我國稅收饒讓抵免的現(xiàn)狀分析

我國談簽的第一個(gè)避免雙重征稅協(xié)定是1983年簽署的中日稅收協(xié)定，同時(shí)也是第一個(gè)包含稅收饒讓抵免條款的協(xié)定。截至2020年2月，我國已對(duì)外正式簽署107個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中包含稅收饒讓抵免條款的僅有44個(gè)。由此可見，我國避免雙重征稅協(xié)定中包含稅收饒讓抵免條款的占比低。而在這44個(gè)含有稅收饒讓抵免條款的稅收協(xié)定中，我國在進(jìn)入21世紀(jì)以后簽訂的數(shù)量明顯低于此前的數(shù)量;多數(shù)稅收饒讓抵免條款未約定執(zhí)行期限，僅有少數(shù)避免雙重征稅協(xié)定明確規(guī)定了稅收饒讓抵免條款的執(zhí)行期為10年;多數(shù)稅收饒讓抵免條款未限定適用的所得類型。除此之外，在這107個(gè)避免雙重征稅協(xié)定中21世紀(jì)以前簽訂的有63個(gè)，但在新世紀(jì)進(jìn)行更新簽訂的僅有12個(gè)，如此導(dǎo)致稅收協(xié)定中的稅收饒讓抵免條款也無法及時(shí)更新。目前，我國國內(nèi)稅法中沒有關(guān)于稅收饒讓抵免的規(guī)定。2009年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》中第七條雖涉及了稅收饒讓抵免，但是卻是在表明如果談簽的避免雙重征稅協(xié)定中無稅收饒讓條款，我國不會(huì)在國內(nèi)稅制中單方面給予“走出去”企業(yè)稅收饒讓。隨后在2017年財(cái)政部又出臺(tái)了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》對(duì)我國企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題進(jìn)行了完善，但其中并未涉及稅收饒讓抵免。

二、稅收饒讓抵免助力“走出去”戰(zhàn)略存在的問題

盡管稅收饒讓抵免在推動(dòng)企業(yè)“走出去”方面有積極作用，但是我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到，我國稅收饒讓抵免尚存在一些問題，導(dǎo)致助力企業(yè)“走出去”的功能受到限制，不利于優(yōu)化跨國投資環(huán)境。

(一)未合理限制稅收饒讓抵免條款我國與東道國間的稅收饒讓條款規(guī)定的比較模糊，很多事項(xiàng)均沒有作出具體規(guī)定。其一，在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的新形勢(shì)下，稅收饒讓條款未進(jìn)一步明確受益所有人身份。其二，多數(shù)稅收饒讓條款未約定適用期限。這與國際普遍經(jīng)驗(yàn)不一致，并且未合理限制稅收饒讓條款則會(huì)導(dǎo)致無法及時(shí)應(yīng)對(duì)不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。［1］其三，多數(shù)稅收饒讓條款未限定適用的所得類型。也即未明確規(guī)定納稅人享受的東道國減免稅視同已經(jīng)繳納稅款的范圍。［2］特別是未合理限制政局動(dòng)蕩或者稅制不健全國家的稅率變更。如此會(huì)減損稅收饒讓條款的功能發(fā)揮的效果。更重要的是，這很容易造成稅收饒讓制度的濫用問題，由此會(huì)導(dǎo)致國家稅收收入的降低，使主權(quán)國家利益受到損害。

(二)未及時(shí)更新避免雙重征稅協(xié)定在早期，我國談簽的避免雙重征稅協(xié)定中，注重“引進(jìn)來”而非“走出去”，但是隨著國內(nèi)外社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及國際稅收規(guī)則的不斷變化，這些協(xié)定的內(nèi)容顯得過于陳舊，與我國目前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情況不相適應(yīng)，需要進(jìn)行更新修訂。但我國在新世紀(jì)更新簽訂避免雙重征稅協(xié)定的數(shù)量很少，導(dǎo)致協(xié)定中的稅收饒讓條款無法及時(shí)更新。更甚之，有些避免雙重征稅協(xié)定中的稅收饒讓條款已經(jīng)到期，但是目前仍未進(jìn)行更新簽訂，這樣會(huì)不利于保護(hù)在東道國的投資企業(yè)。

(三)稅收饒讓未全面覆蓋企業(yè)主要投資國縱觀我國對(duì)外投資的主要流向國家分布，2015年以來，我國對(duì)外投資主要流向馬來西亞、新加坡、老撾、越南、印度尼西亞等國家。其中印度尼西亞和老撾與我國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中無稅收饒讓條款。我國稅收饒讓條款中絕大多數(shù)是雙方互相給予饒讓，但新加坡是例外，其僅單方面給予稅收饒讓。如此我國企業(yè)到新加坡進(jìn)行投資無法享受稅收饒讓抵免。［3］由此可見，稅收饒讓未全面覆蓋我國企業(yè)對(duì)外投資的主要國家。

(四)國內(nèi)稅法中缺失稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定我國企業(yè)對(duì)外直接投資時(shí)，若東道國給予優(yōu)惠的稅收待遇，但兩國之間無避免雙重征稅協(xié)定或協(xié)定中無稅收饒讓條款，稅后利潤匯回國后，因國內(nèi)稅法中也無稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定，則此企業(yè)需要補(bǔ)稅。這樣就無法真正落實(shí)東道國給予投資者的稅收優(yōu)惠，不利于鼓勵(lì)我國企業(yè)“走出去”。

三、完善稅收饒讓抵免助力“走出去”戰(zhàn)略的建議

目前，我國的稅收饒讓抵免不能完全適應(yīng)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，急需有針對(duì)性地解決，維護(hù)我國“走出去”企業(yè)的利益，推動(dòng)國家“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施。

(一)增設(shè)相應(yīng)條款對(duì)稅收饒讓的適用進(jìn)行合理限制針對(duì)稅收饒讓抵免存在的問題，為了應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)需要，應(yīng)對(duì)稅收饒讓條款設(shè)置合理的限制。第一，明確對(duì)納稅人的限制。如果受益所有人的身份不明確，不僅不利于保護(hù)海外企業(yè)的發(fā)展，而且可能會(huì)導(dǎo)致稅收饒讓條款被濫用，損害國家的稅收利益。因此，應(yīng)明確只有締約國居民方可享受稅收饒讓待遇。第二，明確對(duì)稅收饒讓條款執(zhí)行期限的限制。由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及稅收制度會(huì)隨著大環(huán)境等多種因素的影響而不時(shí)的進(jìn)行調(diào)整，為了保證稅收饒讓抵免能切實(shí)的服務(wù)于國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展并體現(xiàn)政策導(dǎo)向，所以應(yīng)對(duì)稅收饒讓條款規(guī)定合理的執(zhí)行期限。在執(zhí)行期限結(jié)束前，兩國可根據(jù)自身發(fā)展?fàn)顩r平等自愿的來決定是否續(xù)簽。［4］第三，明確對(duì)適用類型的限制。締約國雙方還應(yīng)根據(jù)利益的衡量對(duì)稅收饒讓條款的適用類型作出限制，這并不意味著僅僅局限于營業(yè)利潤所得，但若適用于消極投資所得需要作出具體的限制。

(二)及時(shí)變更避免雙重征稅協(xié)定為應(yīng)對(duì)時(shí)代變化帶來的挑戰(zhàn)，更好地抓住機(jī)遇快速發(fā)展，國家有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對(duì)已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定進(jìn)行全面系統(tǒng)地分析，依據(jù)需要及時(shí)與有關(guān)國家重啟談判，共商稅收協(xié)定修改事宜。尤其是應(yīng)當(dāng)對(duì)不利于我國實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的稅收饒讓抵免條款作出相應(yīng)的修改，在確保我國利益的同時(shí)，盡最大可能地保障我國“走出去”企業(yè)作為東道國企業(yè)的稅收利益。

(三)選擇性地增加稅收饒讓抵免條款由于我國國內(nèi)未規(guī)定稅收饒讓抵免，因此避免雙重征稅協(xié)定中是否有稅收饒讓條款，對(duì)境外投資企業(yè)非常重要。［5］我國應(yīng)加快避免雙重征稅協(xié)定的談簽，在協(xié)定中增加稅收饒讓條款。尤其是目前中國“走出去”企業(yè)投資較多但仍沒有談簽稅收饒讓條款，甚至沒有簽訂稅收協(xié)定的國家。當(dāng)然，稅收饒讓條款的濫用問題也不容忽視。因此，在所有避免雙重征稅協(xié)定中都增設(shè)稅收饒讓條款，這是不現(xiàn)實(shí)也不適宜的，應(yīng)當(dāng)注意區(qū)別不同的談判對(duì)象，采取個(gè)案分析的方法，綜合考慮雙方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和國家政策導(dǎo)向，分析成本收益后，有選擇地談簽稅收饒讓條款。

(四)在國內(nèi)稅法中增加稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定我國可以探索在國內(nèi)稅法中加入稅收饒讓抵免條款，由我國對(duì)符合一定條件的對(duì)外投資企業(yè)單方給予稅收饒讓抵免，減輕“走出去”企業(yè)的稅負(fù)，從而彌補(bǔ)那些需要稅收饒讓政策但是卻無法與他國達(dá)成相關(guān)條款的情形。同時(shí)，為避免“一刀切”所帶來的負(fù)面影響，我國可以正面列舉的方式，規(guī)定向哪個(gè)國家投資的企業(yè)可以享受國內(nèi)單方給予的稅收饒讓待遇。例如，考慮到稅收饒讓的減輕稅負(fù)功能和引導(dǎo)投資決策功能，可以把尚未與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定但需要鼓勵(lì)企業(yè)大力投資的國家以及給予我國“走出去”企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇較多的國家列入此名單，維護(hù)我國企業(yè)的利益。當(dāng)然，該名單應(yīng)是不斷變動(dòng)的，待有關(guān)國家不再滿足相應(yīng)條件時(shí)，可將該國家移出正向列舉名單。

結(jié)語

隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國際社會(huì)地位的提高以及“一帶一路”倡議的深入實(shí)施，如何更好的推動(dòng)企業(yè)“走出去”成為現(xiàn)階段發(fā)展的重心，從而稅收饒讓抵免的作用開始凸顯，此時(shí)對(duì)我國的稅收饒讓抵免進(jìn)行完善顯得尤為重要。因此，我國在談簽避免雙重征稅協(xié)定時(shí)，既要爭取外國對(duì)我國的饒讓抵免優(yōu)惠，也要積極給予對(duì)外投資戰(zhàn)略合作國家以稅收饒讓，同時(shí)我國國內(nèi)法也應(yīng)規(guī)定稅收饒讓抵免，用以彌補(bǔ)那些需要稅收饒讓政策但是卻無法與他國達(dá)成相關(guān)條款的情形，以此促進(jìn)國內(nèi)戰(zhàn)略資本的優(yōu)化布局，實(shí)現(xiàn)“引進(jìn)來”與“走出去”的雙向協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn):

［1］朱青．國際稅收．中國人民大學(xué)出版社，2018:103－105．

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［3］趙書博．我國與“一帶一路”沿線國家稅收協(xié)定問題研究［J］．稅務(wù)研究，2018(02):74－77．

［4］張?jiān)迫A，任言和．完善稅收抵免制度助推企業(yè)“走出去”［J］．國際稅收，2015(06):72－76．

［5］吳昊．境外所得稅收抵免政策的分析與研究［J］．中國財(cái)政，2012(09):39－40．

作者：姜悅悅 單位：重慶大學(xué)法學(xué)院