企業(yè)研發(fā)費用稅收政策論文
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一、部分國家研發(fā)費用稅收政策的特點
盡管“研究與發(fā)展”的基本定義在許多國家是相似的，但具體到各國還是存在差異的，主要體現(xiàn)在從如何界定符合條件研發(fā)費用的內(nèi)涵和外延方面。有的國家對研發(fā)費用的范圍界定相對寬泛，包含了研發(fā)人員費用、一般費用和管理費用、用于研發(fā)活動資產(chǎn)的折舊費用及使用專利費用、合同成本、技術監(jiān)測的成本，甚至還包含承包商的費用等；有的則相對嚴苛，只包括與研發(fā)直接相關的人員、材料等費用。在內(nèi)涵方面，即便采取同樣的激勵形式，在加計扣除比例、抵免限額等方面也存在不同程度的差異。為了進一步了解國外研發(fā)費用稅收優(yōu)惠的具體情況，下面以澳大利亞、英國和德國為例，就研發(fā)費用稅收政策進行較為詳細地闡述。
（一）澳大利亞
1.稅收政策。澳大利亞2009年12月頒布了新的研發(fā)費優(yōu)惠政策，并于2011年7月1日開始實施。新政策的變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是優(yōu)惠方式的轉(zhuǎn)變，由加計扣除變?yōu)槎愂盏置狻６莾?yōu)惠力度加大，與之前采用125%的研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠相比，新的稅收抵免政策優(yōu)惠幅度更大：以現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率30%計算，年營業(yè)額小于2000萬澳元的小企業(yè)可以獲得45%的可返還稅收抵免（折算后相當于150%的加計扣除），且沒有上限；年營業(yè)額大于2000萬澳元的企業(yè)可以獲得40%的不可返還稅收抵免（折算后相當于133%的加計扣除），且不足抵免部分可以無限期向后結轉(zhuǎn)。三是享受45%可返還稅收抵免優(yōu)惠的小企業(yè)標準放寬，由之前的年營業(yè)額小于500萬澳元，年度研發(fā)費不少于2萬澳元的雙重標準放寬為年營業(yè)額小于2000萬澳元的單一標準，同時可以享受現(xiàn)金返還。四是取消了稅收抵免200萬澳元的上限額度。
2.滿足優(yōu)惠條件的行業(yè)和研發(fā)費用的范圍。凡是澳大利亞的居民，均可申請享受稅收優(yōu)惠；常設機構也可作為符合條件的實體申請。相對而言，所設定的申請研發(fā)費稅收優(yōu)惠的條件是廣泛的，并不局限于特定的行業(yè)。同樣，在研發(fā)費用范圍的界定方面也比較寬泛：符合條件的支出包括員工成本、直接成本、間接費用、物資、折舊及某些被定義為核心或支持性研發(fā)活動的資本支出。當然，利息支出和建筑成本除外。
3.知識產(chǎn)權和管轄權的限制。從2011年7月1日起，對知識產(chǎn)權的權屬不再限定保留在澳大利亞。如果購買技術用于進一步研發(fā)，則可扣除的購買成本限于內(nèi)部研發(fā)活動支出的三分之一。澳大利亞允許研發(fā)活動在境外進行，但境外研發(fā)項目必須在開工當年取得政府批準。可享受優(yōu)惠的境外研發(fā)活動必須符合嚴苛的條件：首先，這些境外研發(fā)活動必須對澳大利亞核心活動的完成具有不可或缺的作用；其次，這些活動無法在澳大利亞完成只能基于如下原因：無相關設備或技術，需要大量澳大利亞沒有的生物，所需地理和地質(zhì)特征在澳大利亞無法獲得；最后，在總量控制方面，項目總成本的50%必須在澳大利亞發(fā)生。
4.其他事項。納稅人必須在納稅年度結束后的10個月內(nèi)向工業(yè)、創(chuàng)新、科學、研究和高等教育部等其中一個部門備案，方可在年度企業(yè)所得稅申報時享受研發(fā)費用稅收抵免。
（二）英國
1.稅收政策。英國采取加計扣除為主兼有稅收抵免的優(yōu)惠方式激勵研發(fā)創(chuàng)新，其特點在于簡單、易操作和穩(wěn)定性。英國政府規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)投入的經(jīng)常性支出和資本性支出（土地費用除外），可以加計扣除，并提供了兩種基于公司規(guī)模的激勵方案，一種針對中小型企業(yè)（SME），可享受225％的加計扣除；一種針對大型企業(yè)，可享受130％的加計扣除。稅收抵免適用于處于虧損狀態(tài)的中小型企業(yè)，抵免金額最高為研發(fā)費用的24.75%；未使用的稅收抵免可以無限期結轉(zhuǎn)用于抵消未來同一貿(mào)易下的利潤，除非3年中的每一年都發(fā)生公司所有權變更或者貿(mào)易性質(zhì)變更的情況。大型公司研發(fā)費用稅收抵免沒有上限；中小型企業(yè)抵免上限為每個研發(fā)項目750萬歐元，超過該限額的不再認定為中小型企業(yè)。
2.滿足優(yōu)惠條件的行業(yè)和研發(fā)費用的范圍。英國對適用研發(fā)稅收優(yōu)惠的行業(yè)類型沒有任何限制，判定的唯一條件是研發(fā)活動的性質(zhì)。但對可以加計扣除的研發(fā)費用作出限定：加計扣除費用不包含資本支出，但用于研發(fā)的資本支出可以在發(fā)生年度申請全額扣除（而不是按照通常的規(guī)則進行攤銷）；研發(fā)費用不包含土地、專利和專利保護的支出。
3.知識產(chǎn)權和管轄限制。英國對知識產(chǎn)權的權屬不作任何限定。
4.其他事項。英國對中小企業(yè)給予更多的研發(fā)優(yōu)惠。中小型企業(yè)可申請65%與研發(fā)相關的分包合同費用稅收抵免，而大公司只有在分包對象為特定對象如大學、衛(wèi)生機構、慈善等單位情況下才可申請分包合同費用的稅收抵免。此外，中小型企業(yè)不能申請享受小型企業(yè)的優(yōu)惠政策（更優(yōu)惠）,但可以申請享受大型企業(yè)的優(yōu)惠政策。2013年4月，英國針對大型公司出臺了研發(fā)費用“超限額”的稅收優(yōu)惠。允許無需繳納企業(yè)所得稅的公司獲得現(xiàn)金退還，退還限額為全體員工的工資稅和社保。目前“超限額”稅收優(yōu)惠與加計扣除并存，企業(yè)可在2016年4月前選擇適用何種優(yōu)惠，之后“超限額”稅收優(yōu)惠將強制執(zhí)行。該計劃不會影響目前中小型企業(yè)的利益。
（三）德國
1.研發(fā)激勵政策。德國在研發(fā)創(chuàng)新方面主要采取現(xiàn)金補助形式，按項目發(fā)放。對于研發(fā)資金的投放沒有嚴格的法律標準，補助金最高可達項目成本的50%，中小企業(yè)獲得補助的比例可能更高。通常而言，對項目選擇的標準包括創(chuàng)新水平、技術風險水平和經(jīng)濟風險水平。有些情況下研發(fā)貸款可替代研發(fā)補助。例如，向ERP創(chuàng)新計劃提供的貸款高達其研發(fā)費用的100%，最高可達500萬歐元。研發(fā)貸款發(fā)放并不局限于特定的技術領域，而且沒有申請截止日期。
2.滿足優(yōu)惠條件的行業(yè)和研發(fā)費用范圍。取得現(xiàn)金補助或研發(fā)貸款的項目一般沒有行業(yè)限定，但銀行和提供金融服務的公司、保險公司等通常不在享受優(yōu)惠政策的范圍之列。符合條件的研發(fā)費用包括員工成本、材料、間接費用、分包合同、攤銷和差旅費用。所提供的現(xiàn)金補助，一般通過報銷已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務費用來實現(xiàn)。在德國符合條件的研發(fā)活動通常包括三類：一類是基礎研究，旨在獲得新知識的實驗或理論基礎研究工作；一類是行業(yè)研究，旨在開發(fā)新產(chǎn)品、工藝或服務，或提高現(xiàn)有水平等特定的實用目的的研發(fā)；一類是實驗研究，包括設計草案、計劃和原型的研發(fā)。
3.知識產(chǎn)權和管轄權的限制。德國對知識產(chǎn)權的保護存在地域限制，要求研發(fā)活動和研發(fā)成本必須發(fā)生在德國，不僅如此，研發(fā)項目的成果包括知識產(chǎn)權，必須留在德國。
4.其他問題。德國基于環(huán)保和可持續(xù)發(fā)展的考慮，對凡是與增加能源效率、減少二氧化碳排放和利用可再生能源相關的研發(fā)項目提供資助的機率較大，不過高于750萬歐元的大型項目要獲取資助的話需獲得歐盟認可。
二、各國鼓勵研發(fā)投入稅收政策的特點及評價
綜上所述，各國研發(fā)投入的稅收政策互不相同。一些國家對研發(fā)活動提供了相對寬泛的激勵政策，不僅對研發(fā)領域不作限制或限制很少，還對研發(fā)提供資助，對從事研發(fā)活動的地域活動以及是否保留知識產(chǎn)權均沒有限制，可以無限期結轉(zhuǎn)未抵扣稅款（虧損）等；而另一些國家提供的鼓勵政策則具有明顯的限制性，包括對合格的產(chǎn)業(yè)、合格的成本和合格的應用程序等都有不同的要求。相比較而言，發(fā)展中國家更加強調(diào)在本國保留知識產(chǎn)權，且在政策中對研發(fā)費用的稅前扣除附加事先審批的條件，對本土研發(fā)提供更為優(yōu)惠的政策激勵。從優(yōu)惠方式的選擇來看，主要的發(fā)達國家較多地采用稅收抵免，而發(fā)展中國家更多地選擇加計扣除。總之，世界各國對研發(fā)活動的激勵政策，應是與其經(jīng)濟、技術發(fā)展水平和法律制度相適應，并兼顧財政承受能力和實際稅收征管水平，最終實現(xiàn)促進本國企業(yè)不斷追求技術創(chuàng)新的根本目標。
作者：孫隆英 單位：福建省廈門市國家稅務局
