商業(yè)銀行會計機構(gòu)的革新及職能的演變

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邁克爾•查特菲爾德在《會計思想史》中指出：“會計的發(fā)展是反映性的，也就是說，會計主要是應(yīng)一定時期商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。”在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，國有商業(yè)銀行財務(wù)、會計經(jīng)歷了一個從合到分、再由分轉(zhuǎn)合的過程。這種“分久而合、合久再分”的過程，不是簡單的回歸，而是三十多年來我國建立和完善市場經(jīng)濟體制的反映，是國有商業(yè)銀行改革歷程的縮影，是國有商業(yè)銀行會計職能不斷調(diào)整完善的體現(xiàn)，也是銀行會計人上下求索歷程的折射。

一、國有商業(yè)銀行會計機構(gòu)改革歷程回顧

國有商業(yè)銀行財務(wù)與會計機構(gòu)大體經(jīng)歷了兩輪大的調(diào)整。

（一）上世紀(jì)末至本世紀(jì)初財、會部門分設(shè)，強化了財務(wù)部門在資源配置和會計部門在基礎(chǔ)管理中的作用改革開放初期，我國根據(jù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域分工逐步建立了工、農(nóng)、中、建四大專業(yè)銀行共同組成的國有銀行體系。1993年12月，國務(wù)院《關(guān)于金融體制改革的決定》明確提出將各專業(yè)銀行盡快轉(zhuǎn)變?yōu)閲猩虡I(yè)銀行的目標(biāo)。1995年我國頒布了《商業(yè)銀行法》，為商業(yè)化改革進(jìn)一步提供了法律基礎(chǔ)?！渡虡I(yè)銀行法》明確規(guī)定：“商業(yè)銀行以效益性、安全性、流動性為經(jīng)營原則，實行自主經(jīng)營，自擔(dān)風(fēng)險，自負(fù)盈虧，自我約束。”這一時期，國有商業(yè)銀行積極推進(jìn)自身改革，強化經(jīng)營責(zé)任，但同時，銀行無序競爭情況較為嚴(yán)重，內(nèi)部管理薄弱，經(jīng)營風(fēng)險急劇擴大。如何加強管理，成為擺在商業(yè)銀行面前的一個重要課題。1998年初，建設(shè)銀行率先在國有商業(yè)銀行中進(jìn)行了第一輪財會體制改革，將原來的財會部分設(shè)為計劃財務(wù)部和會計部，即單獨成立了會計部，同時將資金計劃部和財會部的財務(wù)職能進(jìn)行整合，成立了計劃財務(wù)部。隨后不久，工商銀行也進(jìn)行了類似的改革，對財會部進(jìn)行分設(shè)，組建了計劃財務(wù)部和會計部。中國銀行雖然在總行層面沒有進(jìn)行相應(yīng)的機構(gòu)改革，但在分行層面將財務(wù)管理部門分設(shè)為計劃財務(wù)部門和會計結(jié)算部門。交通銀行將財會部分設(shè)，成立了計劃財務(wù)部和會計結(jié)算部。農(nóng)業(yè)銀行盡管沒有進(jìn)行相應(yīng)的機構(gòu)調(diào)整，但也進(jìn)行了有關(guān)討論和醞釀。

（二）近幾年的財、會部門合并，強化了運營和現(xiàn)金管理的職責(zé)，實現(xiàn)了財務(wù)會計的一體化運作2003年12月，國家通過匯金公司向中國銀行和建設(shè)銀行注資，掀起了新一輪的國有商業(yè)銀行改革大潮。通過股份制改革、引進(jìn)戰(zhàn)略投資者和公開上市，建立真正意義上的現(xiàn)代商業(yè)銀行制度，原來的國有獨資商業(yè)銀行改革成國有商業(yè)銀行，并陸續(xù)成為上市公眾公司。伴隨著重組上市，國有商業(yè)銀行的會計職能發(fā)生了新的變化。2006年，工商銀行率先將計劃財務(wù)部、會計部合并，成立財會部，同時成立運行管理部和結(jié)算與現(xiàn)金管理部。隨后，建設(shè)銀行推行了會計運營管理體制改革，強化了營運管理的職責(zé)，并于2008年將計劃財務(wù)部與會計部合并，成立財會部，同時將原會計部中的支付結(jié)算、柜面管理等相關(guān)職責(zé)進(jìn)一步整合，成立資金結(jié)算部。

2009年，中國銀行在進(jìn)一步強化財會管理職能的同時，將部分操作性會計核算職能劃轉(zhuǎn)運營部（后又將部分職責(zé)調(diào)回財務(wù)管理部）。在分行層面，對會計結(jié)算部門職責(zé)進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，將會計制度、運營等職能分別調(diào)整到計劃財務(wù)、運營部門，并成立了收付清算、國內(nèi)結(jié)算與現(xiàn)金管理等部門。農(nóng)業(yè)銀行于2006年將資產(chǎn)負(fù)債部與財務(wù)部合并，成立計財部，并同時成立了會計結(jié)算部。2008年上半年成立運營管理部。2008年下半年，又將財務(wù)、會計合并，成立財務(wù)會計部，單設(shè)資產(chǎn)負(fù)債部，同時成立結(jié)算與現(xiàn)金管理部。交通銀行2007年將計劃財務(wù)部改為預(yù)算財務(wù)部，并于2011年將會計結(jié)算部改為營運管理部，其中的會計政策等職能調(diào)整到預(yù)算財務(wù)部。

二、國有商業(yè)銀行會計部門職能演變

各家國有商業(yè)銀行財務(wù)、會計部門先分后合的調(diào)整，看似簡單的回歸。但實際上，在這兩輪改革中，此會計已非彼會計，不僅會計部門的職能發(fā)生了根本性的變化，人們對會計部門職責(zé)的認(rèn)識也發(fā)生了深刻的變化。

（一）第一輪財會體制改革中的會計職能分析

在上世紀(jì)九十年代，銀行柜面人員大多叫會計人員，這也是我們經(jīng)常聽到一家國有商業(yè)銀行動輒有十幾萬會計人員的原因。實際上，除了一般意義上的核算職能外，銀行會計部門還承擔(dān)了柜面管理職責(zé)以及業(yè)務(wù)處理角色（如資金清算、結(jié)算等）。后來有人把當(dāng)時的營業(yè)網(wǎng)點稱之為“交易核算型”網(wǎng)點，就是這個道理。因此，這一階段國有商業(yè)銀行的會計職責(zé)，與西方銀行存在很大的差異（西方大型商業(yè)銀行財會人員最多只有幾千人）。如果說真正意義上的財務(wù)會計是圍繞會計政策、財務(wù)報告及內(nèi)部控制等核心職能，那么這個階段的會計更多的是營業(yè)會計，承擔(dān)了柜面交易處理、資金清算、會計核算等多重職能。從這個意義上來說，從上世紀(jì)九十年代開始，商業(yè)銀行會計更多地是承擔(dān)了現(xiàn)在意義上的營運職能。而在第一輪財會體制改革后獨立成立的會計部門，除專司一般意義上的會計職責(zé)外，更多地是面向柜面服務(wù)、業(yè)務(wù)流程和后臺處理。實際上，改革進(jìn)一步強化了會計部門在運營、交易處理和柜面流程等方面的職能，而在會計政策、財務(wù)報告等會計核心職能方面，反而沒有發(fā)揮多大作用。我們現(xiàn)在所說的會計政策，更多的是通過財務(wù)政策的形式來實現(xiàn)的，而會計的最終產(chǎn)品財務(wù)報告對報告使用者意義并不大。

（二）第二輪財會體制改革中的會計職能分析

第二輪財會體制改革，表面上是回到原點，但實際上會計職能已經(jīng)完全不同。這一時期的會計職能與西方商業(yè)銀行的會計職能已非常接近，至少是在語境上能夠基本達(dá)成了一致。這一時期的會計職能，在會計政策、財務(wù)報告和內(nèi)控控制等核心職能方面得到了強化。原來會計部門的集中處理（如清算）等職責(zé)調(diào)整到運營部門，支付結(jié)算、柜面服務(wù)等也移交不同的前臺部門或成立獨立的部門進(jìn)行管理。改革后的會計部門職責(zé)，已逐漸演化成一般工商企業(yè)意義上的會計職責(zé)。兩次改革，不是簡單的回歸。第一次改革，強化了會計的營運、流程及前臺管理的角色，強調(diào)會計在對內(nèi)基礎(chǔ)管理中的地位和作用。因此，有人稱之為“大會計”。這時的會計，更多地體現(xiàn)了國外銀行的營運色彩。第二次改革，將預(yù)算、考核、會計政策和信息披露等一體化，強調(diào)對投資者的責(zé)任和義務(wù)（如準(zhǔn)則執(zhí)行、內(nèi)部控制及對外披露等），并將原來會計的營運、流程和前臺管理角色分別剝離到營運及現(xiàn)金管理部門。至此，“大會計”變成了“小會計”，由“矮胖”向“瘦高”方向發(fā)展：一方面，由“矮”向“高”，突出重點，在規(guī)則和反映方面的職責(zé)得到了加強；另一方面，由“胖”變“瘦”，職能收縮，從前臺柜面管理、結(jié)算產(chǎn)品及營運中后撤出來。

三、國有商業(yè)銀行會計職能變遷的原因分析

國有商業(yè)銀行會計部門職能變化，是在商業(yè)化改革的大背景下進(jìn)行的。會計在商業(yè)化改革過程，體現(xiàn)并很好地順應(yīng)了不同發(fā)展階段對會計工作的內(nèi)在要求。第一輪財會體制改革是在亟待加強資源調(diào)控和基礎(chǔ)管理的背景下進(jìn)行的。國有商業(yè)銀行剛剛經(jīng)歷粗放經(jīng)營，急需加強內(nèi)部管理和自我約束，提升資源配置和基礎(chǔ)管理兩方面的能力。一方面，需要強化約束，樹立統(tǒng)一法人體制，加大資源整合和分配的力度。因此，通過成立計劃財務(wù)部，整合預(yù)算、計劃等方面職能，發(fā)揮綜合管理的優(yōu)勢和經(jīng)營導(dǎo)向作用。另一方面，需要強化基礎(chǔ)管理職能，加強柜面基礎(chǔ)管理，規(guī)范操作，防范風(fēng)險。同時，信息技術(shù)在商業(yè)銀行已經(jīng)開始廣泛運用，初期更多地體現(xiàn)在“會計電算化”上。在信息技術(shù)的推廣和運用過程，自然需要會計部門發(fā)揮更大的作用。因此，單獨設(shè)立會計部門對強化銀行的基礎(chǔ)管理，加速推進(jìn)信息技術(shù)的應(yīng)用，具有非常積極的作用。然而，客觀地說，當(dāng)時的歷史條件下，會計職能難免顧此失彼，在會計政策、財務(wù)報告及與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等方面的職責(zé)非常薄弱。主要原因在于，一是當(dāng)時基本上處于“兩則”、“兩制”階段，財務(wù)政策在銀行的會計核算中發(fā)揮了更大的作用。二是銀行虛盈實虧，盈余管理的空間非常大，加之缺乏嚴(yán)格的會計信息管控機制（如外部審計和強制披露義務(wù)等），會計信息真實性難以保證。財務(wù)報告主要是圍繞資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，會計信息相關(guān)性也不夠。因此，財務(wù)報告的職責(zé)也相當(dāng)弱化。這正如前文所說，這一階段的會計，從現(xiàn)在意義來看，是有會計之名但并無會計之實。第二次財會體制改革是在國有商業(yè)銀行股改上市的背景下進(jìn)行的。各家銀行積極推進(jìn)管理改革，轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念，管理要求和方式都發(fā)生了重大變化。同時，面臨著一系列的監(jiān)管和強制披露要求，外在約束得到了加強。會計部門在這個階段的職能，逐步由前臺退回到后臺，從后臺流程又進(jìn)一步收縮到政策和報告層面。一是營銷職能得以加強。以客戶為中心的理念得到了深化，網(wǎng)點逐步由交易核算型轉(zhuǎn)變?yōu)闋I銷服務(wù)型，前臺更多地是要面對客戶，而不是賬戶，與之相適應(yīng)的，前臺的勞動組織和流程設(shè)計更多地要考慮客戶的感受。這必然要求會計從前臺收縮，或自覺向業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變，原先的會計職能得以弱化。同時，在信息技術(shù)運用上，也更加強調(diào)以客戶為中心，突出客戶和產(chǎn)品，強調(diào)客戶體驗和員工體驗，系統(tǒng)設(shè)計思路都圍繞這些要求改變，會計在信息化中的作用也進(jìn)一步弱化。為向客戶提供綜合服務(wù)解決方案，需要進(jìn)一步加強現(xiàn)金管理、支付結(jié)算等產(chǎn)品管理職責(zé)。所有這些，都勢必要求單獨成立現(xiàn)金管理或資金結(jié)算部門。二是流程變革進(jìn)一步深化。銀行紛紛依賴信息技術(shù)，實施前后臺分離等一系列的流程變革工作，重點是將前臺的工作往后臺上收；同時，發(fā)揮集中作業(yè)、流水化作業(yè)的優(yōu)勢，實現(xiàn)集約化經(jīng)營。因此，運營的職能和角色得以進(jìn)一步強化，各家銀行或新建運營部門或強化其職能，并在銀行經(jīng)營管理中發(fā)揮了越來越重要的作用。三是披露義務(wù)大大強化。為保護投資者利益，需要加強在財務(wù)政策與會計政策、計劃預(yù)算與財務(wù)報告、財務(wù)控制和會計監(jiān)督等方面銜接，實行一體化運作。同時，伴隨著會計準(zhǔn)則改革和國際趨同，原來的財務(wù)政策作用逐漸被會計政策所替代。在上述要求和變化的推動下，財務(wù)、會計部門合并已順理成章。

四、幾點體會

關(guān)于商業(yè)銀行會計職責(zé)定位，討論很多，見仁見智。但不論是第一輪的否定還是第二輪的否定之否定，都不能簡單地以對錯加以評判。正如恩格斯所說：“我們根本沒想到要懷疑或輕視‘歷史的啟示’,歷史就是我們的一切?！奔词故墙裉斓臅嫸ㄎ?，也毫無疑問不會是終點。但客觀地總結(jié)這段歷史，對我們未來的工作還是非常有裨益的。

（一）會計部門職責(zé)演變體現(xiàn)了與時俱進(jìn)的要求

縱觀國有商業(yè)銀行會計改革歷程，不難發(fā)現(xiàn)，幾家銀行在改革的步伐和方向上呈現(xiàn)一定的同向性和同步性，體現(xiàn)出外部環(huán)境的變化，反映了商業(yè)化改革的內(nèi)在要求。比如，第二輪調(diào)整全面體現(xiàn)了以客戶為中心的理念、流程銀行的建設(shè)、監(jiān)管要求和披露義務(wù)，以及信息技術(shù)的廣泛運用等。從這個角度來說，國有商業(yè)銀行的會計改革，反映了特定階段的歷史要求，改革也順應(yīng)了發(fā)展的要求?？梢哉f，國有商業(yè)銀行會計職能的演變與商業(yè)化改革步伐是一致的，是與時俱進(jìn)的。

（二）會計職能轉(zhuǎn)變是一個長期過程

觀念和思維慣性的改變，并非一朝一夕可以完成的，更不是通過一紙文件可以清晰界定的。即使到今天，很多認(rèn)識和看法還沒有根本的改變，一些職責(zé)和邊界還在不斷的討論、調(diào)整中。兩次改革，四家銀行看似相約而行，但又有所不同。改革盡管在很大程度上解決了銀行財會的外在語境，但內(nèi)在語境問題并沒有完全解決。這種認(rèn)識的統(tǒng)一，不僅需要銀行內(nèi)部持續(xù)的改革推動和管理人員理念的更新，同時也需要在監(jiān)管上進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。在信息技術(shù)廣泛運用的今天，傳統(tǒng)意義上會計核算方法、組織形式等（如會計檔案的范圍、保管形式和相應(yīng)的法律效力等）已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化。如果在法律監(jiān)管上沒有進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，就必然會違背事物發(fā)展的基本規(guī)律，滯后于發(fā)展的現(xiàn)實要求。

（三）會計職能變遷體現(xiàn)了會計人對會計本質(zhì)的執(zhí)著追求

商業(yè)銀行會計職能之爭，實質(zhì)是要回答“我是誰”的根本性問題，即會計在商業(yè)銀行組織體系中居于什么樣的位置，具有什么樣的功能，發(fā)揮什么樣的作用。商業(yè)銀行會計之爭，實際也是會計自我求解的過程。但客觀的說，真正關(guān)心這種爭論的還是商業(yè)銀行會計管理人員。對于銀行整體而言，無論會計在哪，怎么稱謂，只要有人切實履行會計的職責(zé)，就會發(fā)揮會計的功能。對于營業(yè)網(wǎng)點的人員而言，無論這種爭論的結(jié)果如何，有關(guān)工作仍然需要他們完成，叫柜員或會計人員對他們亦無實質(zhì)的意義。但這種孜孜不倦的求索，直接關(guān)系著各級會計管理人員的自身定位和自我價值的實現(xiàn)，也體現(xiàn)了國有商業(yè)銀行會計人員對會計本質(zhì)的執(zhí)著追求與思考。

“也曾俯覽秦川小，猶較東坡隔一塵。”國有商業(yè)銀行會計職能變遷，可能與人們的期待還存在一定距離，也許多年以后，人們再回首國有商業(yè)銀行波瀾壯闊的改革歷程時，會計職能的變化和調(diào)整甚至顯得微不足道。但畢竟它體現(xiàn)了國有商業(yè)銀行會計人在特定的發(fā)展階段對會計的認(rèn)知和理解，凝聚了他們不倦的探索和追求?；蛟S，唯有切身經(jīng)歷過的人，才能真切地體悟其中的精微與奧妙。