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【摘要】我國政府投資項目中的非經(jīng)營性項目基本上是由國有企業(yè)進(jìn)行代建。隨著預(yù)算體制改革的不斷深化,財政預(yù)算資金直接撥付到代建企業(yè)的做法已失去其合法性,新出現(xiàn)的增加直撥戶的代建項目管理方式還存在業(yè)主單位(行政事業(yè)單位)與代建企業(yè)之間信息不對稱、政府投資項目預(yù)算管理工作量加大、業(yè)主單位會計信息不完整等問題。文章認(rèn)為代建項目與其他資金一樣采用清算模式較好,并對非經(jīng)營性政府投資代建項目財務(wù)管理提出了優(yōu)化建議,對不同模式下代建雙方的會計處理進(jìn)行了分析。
【關(guān)鍵詞】政府投資項目;代建;財務(wù)管理;會計核算
我國政府投資項目大多由國有企業(yè)進(jìn)行代建,通過代建模式可以發(fā)揮國有企業(yè)公益性服務(wù)的特點,有效解決政府部門專業(yè)人才不足的缺陷,減少監(jiān)管成本,保證政府投資項目建設(shè)質(zhì)量。但隨著財政管理體制改革的深入,預(yù)算管理不斷規(guī)范,財政預(yù)算資金直接撥付到代建企業(yè)的做法已失去其合法性,所有的政府投資項目預(yù)算主體只能是政府部門,企業(yè)不能作為財政預(yù)算單位直接申報財政預(yù)算,非經(jīng)營性政府投資代建項目管理出現(xiàn)了瓶頸。為解決預(yù)算資金撥付問題,有些地方通過增加直撥戶的方式,將代建項目預(yù)算資金撥付到代建企業(yè)。本文對代建項目直撥模式存在的不足進(jìn)行了分析,并提出了優(yōu)化建議。
一、問題產(chǎn)生的原因
(一)政府投資代建項目資金撥付到代建企業(yè)。政府投資項目建設(shè)是一項專業(yè)性非常強(qiáng)的工作,受編制影響政府部門從事項目建設(shè)的人才不多,非經(jīng)營性項目由國有企業(yè)代建成為重要模式,各地成立了大量的國有建設(shè)企業(yè)從事政府投資項目建設(shè),為便于預(yù)算管理,大部分地區(qū)直接由代建企業(yè)申報預(yù)算,資金撥付到代建企業(yè)。如S市在2019年以前一直采用此模式,《S市直代建模式政府投資項目資金撥付管理辦法》規(guī)定:“由代建單位根據(jù)工程進(jìn)度向市財政局申請建設(shè)資金。市財政局根據(jù)當(dāng)年財政預(yù)算安排,經(jīng)項目責(zé)任單位審核確認(rèn)后結(jié)合工程進(jìn)度將資金直接撥付到代建單位”。這種模式的缺點:一是不符合預(yù)算管理的要求,國有企業(yè)是自負(fù)盈虧的市場主體,不可以直接向財政申報預(yù)算;二是政企不分,政府事務(wù)直接由企業(yè)承擔(dān),企業(yè)事務(wù)與政府事務(wù)混合在一起;三是會計信息不完整,代建項目預(yù)算資金支付未反映到部門(行政單位)賬戶。
(二)國庫集中支付后一個單位只能采用一種支付方式。國庫集中支付改革后,國庫支付主要有清算與直撥兩種方式。清算是最常用的方式,單位申請預(yù)算指標(biāo),經(jīng)財政局審核同意下達(dá)指標(biāo)時,單位增加用款額度,資金仍留在國庫。預(yù)算單位發(fā)出支付指令,代理銀行按照國庫集中支付憑證完成資金支付,按日與人民銀行清算,國庫資金通過電子清算給代理銀行。直撥方式屬于國庫集中支付的輔助方式,平時使用較少,即預(yù)算單位填制紙質(zhì)撥款單送財政局,財政局審核后送人民銀行,人民銀行復(fù)核后付款,國庫資金通過手工撥付給相關(guān)用款單位,財政局同意撥款后,資金就從國庫中支出。按照國庫集中支付改革要求,同一個單位只能采用一種方式支付資金。
(三)預(yù)算管理改革后只有行政事業(yè)單位才能作為預(yù)算主體。2021年開始,S市列入“預(yù)算云”系統(tǒng)試點地區(qū),財政預(yù)算系統(tǒng)的規(guī)范化,促進(jìn)了預(yù)算管理的規(guī)范實施,根據(jù)《預(yù)算法》等法律規(guī)定,只有行政事業(yè)單位才能作為財政的預(yù)算單位,企業(yè)單位不能直接作為預(yù)算單位向財政申請資金,政府投資項目資金撥付出現(xiàn)困難。S市為解決代建項目預(yù)算資金撥付問題,經(jīng)過研究,通過增加直撥戶方式(相當(dāng)于增加一個虛擬單位)將代建項目預(yù)算指標(biāo)下達(dá)到直撥戶,資金預(yù)算申請由代建單位提出,經(jīng)業(yè)主單位(即行政事業(yè)單位)審核同意后向財政申請資金,資金通過直撥方式撥付到代建單位。
二、代建項目采用直撥模式存在的不足
(一)業(yè)主單位與代建企業(yè)之間信息不對稱。政府非經(jīng)營性項目作為代建項目,項目立項與年度投資計劃大部分直接下達(dá)給企業(yè),實質(zhì)是由代建企業(yè)作為項目實施單位,直接向財政申報預(yù)算,財政資金撥付給代建企業(yè),項目的責(zé)任主體主要由代建企業(yè)承擔(dān),業(yè)主單位平時介入項目管理不多。采用直撥方式后,由業(yè)主單位作為項目業(yè)主,向財政申報預(yù)算,建設(shè)資金直接撥付給代建企業(yè),容易出現(xiàn)信息不對稱問題。一是代建企業(yè)對預(yù)算指標(biāo)不清楚,申請預(yù)算、申請撥款等資料都要通過業(yè)主單位上報,預(yù)算指標(biāo)下達(dá)給業(yè)主單位,代建企業(yè)不能直接了解相關(guān)預(yù)算信息,特別是同時代建多家單位項目時。二是業(yè)主單位對預(yù)算執(zhí)行情況不了解,資金直接撥付給代建企業(yè),業(yè)主單位財務(wù)未將項目資金作為投資資金管理,經(jīng)辦處室也沒有深入了解項目建設(shè)的相關(guān)情況,未履行好相關(guān)監(jiān)督職責(zé)。
(二)加大政府投資項目預(yù)算管理工作量。預(yù)算一體化系統(tǒng)中,要求先有項目后安排預(yù)算,對項目管理要求很高,需要錄入的指標(biāo)、內(nèi)容很多,增加直撥戶方式給政府投資項目預(yù)算編制增加了很多工作量。一是要重復(fù)錄入項目資料。根據(jù)預(yù)算管理要求,年初只能在一家單位上報預(yù)算,所有的政府投資都要在清算戶中儲備、申請預(yù)算指標(biāo),當(dāng)預(yù)算指標(biāo)審核通過后,又要在直撥戶中重新儲備項目,將代建項目預(yù)算指標(biāo)轉(zhuǎn)移到直撥戶管理,出現(xiàn)大量重復(fù)勞動。二是項目管理的難度加大。一些項目并不是全部由代建單位實施和支付資金,如土地劃撥成本,行政主管部門要求由業(yè)主單位上交;教育部門的課桌椅、學(xué)生床等資料,實行部門集中采購,要由學(xué)校編制采購建議書,資金需要由業(yè)主單位直接支付,當(dāng)預(yù)算資金全部撥付給代建企業(yè)后,又要撥回業(yè)主單位支付,增加項目管理難度。
(三)業(yè)主單位的會計信息不完整。代建項目資金通過直撥戶直撥到代建單位,這部分業(yè)務(wù)的資金撥付信息,平時不反映到業(yè)主單位的財務(wù)信息中,絕大多數(shù)業(yè)主單位沒有對代建項目的會計信息進(jìn)行賬務(wù)登記,代建項目成為業(yè)主單位的賬外資產(chǎn),這種做法,一是不符合《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》中“項目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位基本建設(shè)財務(wù)管理制度、內(nèi)部控制制度和按項目單獨核算”的規(guī)定,按照該規(guī)定,應(yīng)將核算情況納入業(yè)主單位賬簿和財務(wù)報表;二是不符合政府會計準(zhǔn)則制度的要求,雙方責(zé)任不清,容易造成國有資產(chǎn)流失。
三、優(yōu)化非經(jīng)營性政府投資代建項目管理的思考
2022年起全國將推廣運用預(yù)算管理一體化軟件,該軟件由財政部統(tǒng)一開發(fā),對預(yù)算管理要求更為規(guī)范,直接將企業(yè)作為財政預(yù)算單位等地方特色行為不再有操作空間,政府行政改革也要求嚴(yán)格按照政企分開的原則進(jìn)行管理。非經(jīng)營性政府投資代建項目由業(yè)主單位作為預(yù)算申報主體,預(yù)算指標(biāo)下達(dá)給業(yè)主單位,撥款通過業(yè)主單位清算完成。該模式又有兩種操作方法,一是項目合同由業(yè)主單位與施工方簽訂,資金由業(yè)主單位完成支付,代建企業(yè)只提供專業(yè)服務(wù),視同購買服務(wù)。二是合同由代建企業(yè)與施工方簽訂,資金先撥付到代建企業(yè),再由代建企業(yè)支付到施工單位,該模式的優(yōu)點是:符合預(yù)算管理的要求,資金撥付采用清算模式,資金支付前,資金留在國庫,資金支付全部通過財政部門,信息反映完整,還可以調(diào)動業(yè)主單位的積極性。但是對業(yè)主單位管理能力要求較高,因為所有項目建設(shè)資料都在業(yè)主單位,在申請預(yù)算資金和撥付資金時,都要進(jìn)行審核,有時代建企業(yè)的過失難免會轉(zhuǎn)嫁到業(yè)主單位。為提高可操作性,需對以下事項進(jìn)行規(guī)范。
(一)政府投資代建項目的業(yè)主單位要清晰明確。國有企業(yè)建設(shè)的政府投資項目,如要向財政部門申請資金,均需通過業(yè)主單位申報預(yù)算,可根據(jù)項目性質(zhì)的不同確定不同的業(yè)主單位,在可研報告批復(fù)和下達(dá)年度計劃時就要予以明確。政府直接投資的非經(jīng)營性項目采用代建模式,由行業(yè)主管部門或其下屬單位作為業(yè)主單位,代建項目的立項和下達(dá)年度投資計劃直接下達(dá)給業(yè)主單位,不再下達(dá)給代建的國有企業(yè),否則從項目可研等內(nèi)容看屬于企業(yè)項目,容易出現(xiàn)雙方責(zé)任不清。
(二)代建項目管理的流程與細(xì)節(jié)要進(jìn)一步優(yōu)化。代建項目管理,如果采用合同簽訂與資金支付均由業(yè)主單位(行政事業(yè)單位)承擔(dān)的方式,為了解決行政事業(yè)單位項目管理能力不足的問題,可以采用購買服務(wù)形式聘請代建企業(yè)幫助管理,代建企業(yè)為業(yè)主單位提供服務(wù),配合項目業(yè)主單位做好項目財務(wù)管理的基礎(chǔ)工作。對于項目建設(shè)任務(wù)非常重的單位,代建企業(yè)可以派駐人員到業(yè)主單位,協(xié)助審批流程辦理、檔案資料收集保管等事項。行政事業(yè)單位的小型裝修、修繕等項目,可以由一個單位(機(jī)關(guān)事務(wù)局)統(tǒng)一管理,既可以彌補(bǔ)一些單位缺乏項目管理人員的不足,又可以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),減少管理成本。
(三)業(yè)主單位和代建企業(yè)項目成本核算的完整性要進(jìn)一步加強(qiáng)。實務(wù)中業(yè)主單位在項目前期也會支付一些費用,這些費用往往計入到業(yè)主單位的業(yè)務(wù)開展費中,如果代建企業(yè)在項目竣工決算前未進(jìn)行賬務(wù)清理和資產(chǎn)核實,就會出現(xiàn)代建項目竣工財務(wù)決算成本不完整的情況。為此,代建企業(yè)在編制項目竣工財務(wù)決算前,應(yīng)當(dāng)認(rèn)真做好各項清理工作,包括賬目核對及財務(wù)調(diào)整、財產(chǎn)物資核實、債權(quán)實現(xiàn)和債務(wù)清償、檔案資料歸集整理等。以前年度未入賬的費用,要補(bǔ)記相關(guān)內(nèi)容,以保證項目信息的完整性。業(yè)主單位前期支付的項目成本,如可行研究報告的編制費、工程預(yù)算編制費、勘查設(shè)計等前期費用要一并列入項目總成本。這樣項目竣工財務(wù)決算數(shù)字將會更加準(zhǔn)確,項目資料內(nèi)容會更加完整全面。
四、會計核算
(一)項目合同由業(yè)主單位簽訂,直接付款給施工單位。項目資金由業(yè)主單位直接支付給施工單位,實行國庫集中支付,不再通過代建企業(yè),視同自建項目核算,代建企業(yè)只核算代建費收入,發(fā)票合同資料在業(yè)主單位。例1:Z項目3月份發(fā)生以下業(yè)務(wù):申請政府性基金用款指標(biāo)50萬元,支付工程進(jìn)度款40萬元、設(shè)計費8萬元、咨詢費1.5萬元、代建管理費10萬元。Z項目完成工程財務(wù)決算,工程總造價200萬元,申請財政撥款205萬元,退還5萬元用款額度,辦理資產(chǎn)移交手續(xù)。業(yè)主單位的會計處理見下頁表1(單位:萬元,下同)。代建企業(yè)平時不發(fā)生業(yè)務(wù),收到代建費時的賬務(wù)處理為:借:銀行存款10 貸:其他業(yè)務(wù)收入10
(二)具體業(yè)務(wù)由代建企業(yè)負(fù)責(zé),合同由代建企業(yè)與施工單位簽訂與結(jié)算。代建企業(yè)必須加強(qiáng)代建資金監(jiān)管工作,每月終了應(yīng)及時將資金使用情況通報給業(yè)主單位和財政部門,同時對次月項目支出額度進(jìn)行預(yù)測;代建企業(yè)的業(yè)務(wù)處理必須滿足稅法的要求,工程移交時代建企業(yè)要全額開具發(fā)票給業(yè)主單位,代建費按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%繳納增值稅,與工程成本相關(guān)的,按工程服務(wù)9%繳納增值稅。例2:Z項目3月份發(fā)生以下業(yè)務(wù):申請政府性基金用款指標(biāo)50萬元,撥付給代建單位,代建單位支付工程進(jìn)度款40萬元、設(shè)計費8萬元、咨詢費1.5萬元。代建單位計提代建管理費10萬元。項目完成工程財務(wù)決算,工程總造價200萬元,辦理資產(chǎn)移交手續(xù),項目撥款205萬元,代建單位直接退還財政5萬元。業(yè)主單位具體的會計處理見表2。代建企業(yè)的會計處理為:收到代建項目資金50萬元:借:銀行存款50 貸:專項應(yīng)付款——Z代建工程50支付代建項目資金49.5萬元:借:受托代建工程——Z代建工程49.5 貸:銀行存款49.5計提代建費收入10萬元:借:受托代建工程——Z代建工程10 貸:其他業(yè)務(wù)收入10代建項目完工并移交給業(yè)主單位: 借:專項應(yīng)付款——Z代建工程205 貸:受托代建工程——Z代建工程200 銀行存款5非經(jīng)營性政府投資代建項目資金主要來源于財政撥款,大部分國有企業(yè)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算,但企業(yè)會計準(zhǔn)則對代建工程沒有統(tǒng)一的會計處理規(guī)定,對此核算業(yè)務(wù)缺乏統(tǒng)一的一級會計科目。實務(wù)操作過程中,由于代建企業(yè)所屬的性質(zhì)不同,賬務(wù)處理過程中也有一些區(qū)別。比如,有些代建企業(yè)是房地產(chǎn)公司,代建項目會計核算科目為“開發(fā)成本”;有些單位代建項目不多且以代建單位名義立項,會計科目為“在建工程”。隨著預(yù)算體制改革不斷深化、優(yōu)化以及政府會計準(zhǔn)則制度的實行,如何優(yōu)化非經(jīng)營性政府投資代建項目財務(wù)管理就成為一個迫切解決的全新課題。希望國家有關(guān)部門出臺配套制度,更好地規(guī)范和明確業(yè)主單位、代建單位、資產(chǎn)使用單位之間的實物管理、價值管理的職責(zé)和權(quán)限,真正實現(xiàn)財政資金投入到政府資產(chǎn)形成全過程“資金流-資產(chǎn)流”的閉環(huán)管理與核算。
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作者:周云鶯 單位:麗水市城投物業(yè)管理有限公司