代建制下投資項目問題及應對舉措淺議
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摘要：現(xiàn)階段，各級政府投資項目普遍采取了代建制的管理模式，為進一步深化政府投資體制改革、提升政府投資項目效益起到了積極作用。但代建制實施過程中，也存在各方權(quán)利義務不明確、資產(chǎn)權(quán)屬不明晰、激勵約束機制缺失等問題，導致部分政府投資項目采取代建制模式的效果不明顯。文章重點梳理和總結(jié)了代建制下政府投資項目的主要問題及有關(guān)應對舉措，以供借鑒。
關(guān)鍵詞：政府投資項目；代建制；問題；應對舉措
為進一步深化政府投資體制改革，規(guī)范政府投資項目管理，提高項目建設(shè)管理專業(yè)化水平，提升政府投資效益，并加強政府投資項目績效管理，各地各級政府在政府投資項目的建設(shè)過程中廣泛實行了代建制。
一代建制的基本概念、發(fā)展歷程及管理模式
一、代建制的基本概念
代建制是指政府有關(guān)部門通過招標或直接委托的方式，選擇具有專業(yè)化項目管理經(jīng)驗的單位負責政府投資項目的建設(shè)與實施。代建制項目建設(shè)期間，代建單位按照合同約定代表項目建設(shè)單位行使項目管理職責。從本質(zhì)上看，代建制實際上是代建單位代行項目建設(shè)管理的一種制度模式，在非經(jīng)營性的政府投資項目中得到了廣泛應用。
二、代建制的發(fā)展歷程
通常認為我國實施的代建制始于廈門市。1993年，廈門市在深化工程建設(shè)管理體制改革過程中，通過采用招標或直接委托等方式，將一些政府投資項目委托給專業(yè)項目管理單位實施建設(shè)。2002年，國家組織有關(guān)部門對“政府投資項目管理方式改革”進行課題研究，為全國試點做調(diào)研準備。隨后的兩年時間里，北京、貴州、重慶等地開始就代建制建設(shè)試點。2004年，《國務院關(guān)于投資體制改革的決定》提出：“對非經(jīng)營性政府投資項目加快推行‘代建制’，即通過招標等方式，選擇專業(yè)化的項目管理單位負責建設(shè)實施，嚴格控制項目投資、質(zhì)量和工期，竣工驗收后移交給使用單位?！贝撕螅鞯馗骷壵Y(jié)合當?shù)貙嶋H情況，分別制定了該地區(qū)的政府投資項目代建制管理辦法并加以實施。
三、代建制的主要管理模式
代建制在全國各地政府投資項目實施過程中，主要有以下三種管理模式：其一是招標模式。由政府有關(guān)部門通過招標對代建單位進行擇優(yōu)選擇，如廣東省、北京市等。其中廣東省政府批準成立了廣東省代建項目管理局，由該單位負責省屬非經(jīng)營性代建項目的組織和協(xié)調(diào)管理工作，通過組織公開招標等方式選擇代建單位，并與之簽訂委托代建合同。其二是統(tǒng)建模式。政府成立專門代建機構(gòu)負責具體項目的建設(shè)管理工作，如合肥市成立了合肥市重點工程建設(shè)管理局，作為市級公益性項目的代建單位及項目建設(shè)法人，按“交鑰匙工程”的要求，負責項目前期以及項目建設(shè)過程中的組織、管理和監(jiān)督工作。其三是有限選擇模式。由政府有關(guān)部門直接委托項目管理公司作為項目代建單位，如深圳市成立深圳市建筑公務署，對部分適合的建設(shè)項目組織實施代建制，并由該單位或項目單位按要求組織遴選，從代建單位預選庫中擇優(yōu)選取項目代建單位，并與之簽訂委托代建合同。
二代建制下政府投資項目會計處理規(guī)范
隨著代建制管理模式在政府投資項目中的普遍應用，以及2019年《政府會計準則制度》開始在所有行政事業(yè)單位正式實施，代建制下政府投資項目應如何進行會計處理亟待規(guī)范和統(tǒng)一。2019年，財政部關(guān)于印發(fā)《政府會計準則制度解釋第2號》的通知，對代建制模式下有關(guān)項目建設(shè)單位及代建單位的會計處理進行了規(guī)范與明確。根據(jù)《政府會計準則制度解釋第2號》規(guī)定，代建項目應當由項目建設(shè)單位作為會計核算主體，并由其通過在建工程科目歸集代建項目的各項投資成本，支付的代建費也一并計入在建工程科目進行核算。代建單位可通過設(shè)置“代建項目”或其他類似科目，配合項目建設(shè)單位歸集代建項目的投資成本，在工程結(jié)算或年終對賬確認時，再將代建項目的成本轉(zhuǎn)出。結(jié)轉(zhuǎn)后，代建單位“代建項目”或其他類似科目的期末余額為零，而在收到或轉(zhuǎn)撥項目建設(shè)單位撥付的項目資金時，代建單位應將其作為往來款項予以核算。
三代建制下政府投資項目存在的主要問題
一、代建合同未及時簽訂，項目各方權(quán)利義務不明確
政府投資項目實施過程中，部分政府投資項目未通過招投標方式選取市場化運營的代建單位進行管理，而是直接由同級政府管轄的國有企業(yè)作為代建單位負責實施。委托方與代建單位之間未簽訂代建合同或未及時簽訂代建合同，也未對代建項目管理的目標及范圍、各方權(quán)利與義務、代建費用的收費標準及支付方式、代建各方違約責任等內(nèi)容予以明確。部分代建單位責任意識不強、工作積極性不高、市場化管理能力不足，并且代建項目存在未能嚴格按計劃建設(shè)工期完成、項目批復概算管控不到位等情況。
二、代建合同內(nèi)容不完整，激勵約束機制與績效考核缺失
政府投資項目實施過程中，部分代建合同簽訂流于形式、合同內(nèi)容較為簡單，未能根據(jù)代建項目具體情況及要求設(shè)置合同條款，未對履約擔保事項及擔保金額予以明確，也沒有對委托方及代建單位各自應承擔的違約責任予以約定。部分代建合同僅按項目總概算的一定比例約定代建服務費，未設(shè)置相應的獎勵或處罰條款，因此無法有效地激勵與約束代建單位。此外，部分代建合同尚未設(shè)置對代建單位的績效考核條款，未根據(jù)績效考核結(jié)果確定對代建服務費的影響程度，且財政資金的使用未按規(guī)定設(shè)定績效目標，同時也沒有根據(jù)績效目標的完成情況對項目支出的產(chǎn)出和效益進行評價。
三、代建服務收費不明確，代建單位合理回報無保障
部分代建合同中，未對代建單位應收取的代建服務費的收費依據(jù)及標準予以明確。如某代建合同中對代建服務費的約定如下：“為確保代建人管理能力，委托人應按照有關(guān)規(guī)定，按實際實施的具體項目向代建人計付項目代建管理費?！逼渲屑任疵鞔_代建服務費計取依據(jù)及費率標準，也未明確代建服務費的支付進度與支付方式。另外，部分政府投資項目由項目建設(shè)單位直接委托同級政府管轄的國有企業(yè)作為代建單位，然而項目建設(shè)單位與代建單位未簽訂代建合同，代建單位服務費的計取無據(jù)可依，代建單位的合理回報也無法得到應有的法律保障。
四、項目資產(chǎn)權(quán)屬不明晰，代建項目會計核算不規(guī)范
部分代建項目由于政府有關(guān)部門未對代建項目完工交付的資產(chǎn)權(quán)屬予以明確，導致代建項目完工交付使用后，項目投資成本長時間在代建單位財務賬上掛賬，而項目建設(shè)單位財務賬上卻未能及時反映該項目的建設(shè)成本及各項資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)作為賬外資產(chǎn)游離在項目建設(shè)單位或使用單位的財務賬之外。另外，部分代建項目投資成本在代建單位財務賬上，以在建工程、開發(fā)成本及專項工程支出等會計科目進行核算，而項目建設(shè)單位作為代建項目會計核算主體，卻未按規(guī)定及時、完整地歸集代建項目各項投資成本。這不符合《政府會計準則制度解釋第2號》對代建制項目會計核算主體及會計處理的有關(guān)規(guī)定，導致政府有關(guān)部門編制的財務報表未能如實、準確地得到反映，代建單位的財務報表也存在虛增資產(chǎn)、虛增負債的情況。五、代建各方邊界不清晰，項目建設(shè)及移交存在涉稅風險根據(jù)各地稅務機關(guān)對代建房屋及其他不動產(chǎn)行為征稅問題的回復，代建單位收取的代建服務費如按“現(xiàn)代服務業(yè)—代理服務”稅目計繳增值稅，一般應同時滿足以下條件：第一，以委托方名義辦理項目立項及相關(guān)報建手續(xù)；第二，簽訂代建合同，并在合同中約定代建服務費收費依據(jù)及標準；第三，以委托方名義辦理竣工決算，施工單位及其他供應商將發(fā)票全額開具給委托方；第四，委托方與代建單位之間不發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為。否則，不論委托方與代建單位如何簽訂協(xié)議，也不論代建單位財務賬如何處理，代建單位在將代建項目所形成資產(chǎn)移交給委托方時，應按全額結(jié)算的收入以“銷售不動產(chǎn)”或“建筑服務”稅目計征增值稅。實際上，部分代建項目以代建單位名義辦理項目立項及有關(guān)報建審批手續(xù)，由代建單位與施工單位、設(shè)計單位與監(jiān)理單位等簽訂合同，并由對方將發(fā)票開具給代建單位，部分代建合同還約定“委托人不對代建人對外簽署的合同承擔任何合同義務?！贝朔N情況下，委托方未能完全履行其作為項目建設(shè)單位的主要職責，代建單位則以自身名義辦理代建項目的各項審批手續(xù)、合同簽訂、施工結(jié)算及工程竣工決算等，所有供應商均將發(fā)票開具給代建單位。從稅收角度看，以上代建行為不屬于嚴格意義上的代建管理服務，可能在代建單位將項目資產(chǎn)交付項目建設(shè)單位或其他使用單位時，稅局會將其認定為需按“銷售不動產(chǎn)”或“建筑服務”稅目計征增值稅，因此存在一定的稅務風險。
四代建制下政府投資項目有關(guān)問題的應對舉措
鑒于代建制下政府投資項目存在的種種問題，筆者結(jié)合制度規(guī)定并參考部分地區(qū)政府有關(guān)部門的做法提出以下應對舉措：
一、及時簽訂代建合同，明確代建各方的權(quán)利與義務
政府有關(guān)部門通過招標或直接委托方式選取代建單位后，應及時與代建單位簽訂代建合同，合同中應對各方權(quán)利與義務、主要職責、違約責任等加以明確。特別是針對項目建設(shè)單位采取直接委托方式選取同級政府管轄的國有企業(yè)作為代建單位的情況，應參考市場化運作模式，與代建單位及時簽訂代建合同，明確各方的職責、權(quán)利和義務，使各方合法權(quán)益得到保障，以確保代建項目依合同約定如期如質(zhì)完成，并且將投資總額嚴格控制在批復預算之內(nèi)。
二、完善代建合同條款，加強激勵約束與績效考核
加強對代建合同條款的審核，不斷完善代建合同有關(guān)內(nèi)容。代建合同中應設(shè)立履約保函條款，約定在代建單位未能按合同履約時，有關(guān)損失或概算超支額應從代建單位的履約保函中扣減，以此來激勵代建單位嚴格履約。同時，代建合同還應設(shè)立績效考核條款，代建服務費的結(jié)算與支付應同項目完工進度、質(zhì)量安全、投資控制、績效考核結(jié)果等相掛鉤，以加強對代建單位的激勵、約束與績效考核。
三、明確代建收費標準，保障代建單位的合理回報
項目建設(shè)單位應與代建單位及時簽訂代建合同，并明確代建服務費的計取依據(jù)及收費標準，以確保代建單位在代建管理活動實施后可以依法獲取合理的回報。同時，在代建合同中，可約定在基礎(chǔ)代建費的收費標準上充分考慮相關(guān)的獎勵和處罰條款，對于投資節(jié)余部分可約定按一定比例獎勵代建單位，超支部分則從代建服務費中扣減，這樣將進一步激勵代建單位加強代建項目管理、嚴控項目投資成本、按時按質(zhì)完成項目建設(shè)任務。
四、明晰項目資產(chǎn)權(quán)屬，規(guī)范代建項目的會計核算
實行代建制的政府投資項目，按規(guī)定應由項目建設(shè)單位對代建項目的各項投資成本進行歸集，并在財務賬上作為在建工程進行核算。代建單位財務賬不應將代建項目投入作為在建工程或開發(fā)成本等核算，應設(shè)置“代建項目”或類似科目進行核算。另外，代建項目完工驗收后，代建單位應及時辦理資產(chǎn)交接手續(xù)，政府有關(guān)部門應及時明確代建項目資產(chǎn)權(quán)屬，如項目資產(chǎn)界定歸屬于使用單位的，項目建設(shè)單位應根據(jù)有關(guān)批復及時將資產(chǎn)調(diào)撥給使用單位，從而避免資產(chǎn)賬實不符的情況。
五、厘清代建各方邊界，把控代建項目的稅務風險
代建項目實施過程中，應厘清代建各方邊界。項目建設(shè)單位應壓實主體責任，負責辦理項目立項、提出項目建設(shè)需求等工作，還應以項目建設(shè)單位的名義辦理項目各項審批、施工結(jié)算及竣工決算等手續(xù)。項目建設(shè)單位、代建單位應與供應商簽訂三方合同或協(xié)議，明確各方職責、權(quán)利與義務，并約定由項目建設(shè)單位直接支付合同款項給供應商或由代建單位轉(zhuǎn)撥。供應商應將發(fā)票全額開具給項目建設(shè)單位而非代建單位，項目建設(shè)單位據(jù)此進行代建項目投資成本的歸集，待項目完工交付后，再從在建工程科目結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)科目。代建單位財務賬僅核算代建服務費收入，其收到或轉(zhuǎn)撥項目建設(shè)資金時，應將其作為往來款項進行核算。此外，還要注意避免代建單位在交付項目資產(chǎn)時，被稅務機關(guān)認定需按“銷售不動產(chǎn)”或“建筑服務”稅目計征增值稅，要從源頭上把控代建項目的有關(guān)稅務風險。
五結(jié)語
本文旨在對政府投資項目的代建制管理模式進行分析，對代建制下政府投資項目存在的主要問題予以歸納總結(jié)，并針對相關(guān)問題探析可能的應對舉措，以期對進一步規(guī)范政府投資項目代建制管理、發(fā)揮代建管理模式效用、促進代建項目會計核算、提升代建項目投資效益提供一定的借鑒意義。
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作者:蘇喜蓮 單位:廣東南方天元會計師事務所