電子商務(wù)模式增值稅征收問題探析

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摘要：增值稅征收的傳統(tǒng)模式難以適用于如今的電子商務(wù)領(lǐng)域，導(dǎo)致了稅收流失。區(qū)塊鏈技術(shù)為創(chuàng)新電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅征收模式提供了契機(jī)。本文結(jié)合我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對電子商務(wù)模式增值稅征收工作面臨的困難進(jìn)行了梳理，并分析了區(qū)塊鏈技術(shù)在電子商務(wù)模式增值稅征收工作中的適用性，給出了區(qū)塊鏈背景下完善電子商務(wù)模式增值稅征收的建議。

關(guān)鍵詞：增值稅；電子商務(wù)；區(qū)塊鏈

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，基于互聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)已成為促進(jìn)消費不斷升級、業(yè)態(tài)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化、國際貿(mào)易全球化、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要力量?！吨袊闶坌袠I(yè)發(fā)展報告(2018—2019年)》的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，電商滲透的趨勢仍在擴(kuò)大，全國范圍內(nèi)網(wǎng)上零售額已經(jīng)突破9萬億元，同比增長23.9%，占社會消費品零售總額的比例達(dá)到18.4%。近年來，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃等政策的逐步推進(jìn)，我國的增值稅征收水平在不斷提高。但在電子商務(wù)領(lǐng)域，納稅人通過各種手段偷逃騙增值稅的行為仍然存在，某些納稅人利用增值稅征收制度上的缺陷，進(jìn)行線上交易以逃避監(jiān)管，從而達(dá)到偷逃稅。這些行為一方面導(dǎo)致了國家稅收的極大流失。僅在2015年，電商領(lǐng)域的增值稅稅收流失保守估計就可達(dá)503.07億元(蔡昌，2017)；另一方面嚴(yán)重干擾了正常的市場秩序，導(dǎo)致利用增值稅征收制度缺陷的電子商務(wù)從業(yè)者納稅額偏少，與我國目前“寬稅基，低稅率”的理念相悖。

1電子商務(wù)模式增值稅征收工作面臨的困難

1.1納稅主體的確定存在困難

在電子商務(wù)領(lǐng)域，任何人都可以通過簡單的注冊，提供一些基本的個人信息在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行交易，使得納稅主體相關(guān)信息難以確定。即使是在交易平臺提交的微乎其微的相關(guān)信息，在實際進(jìn)行交易時也可以通過一些技術(shù)手段進(jìn)行篡改。我國于2019年1月1日開始實行的《電子商務(wù)法》規(guī)定電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場主體登記，但這一項規(guī)定并不適用于個人銷售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品等情形。在納稅義務(wù)上規(guī)定已經(jīng)辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，而不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者的納稅方式則是在首次納稅義務(wù)發(fā)生后申請辦理稅務(wù)登記并申報納稅。實際上，在電子商務(wù)領(lǐng)域，納稅主體認(rèn)定的相關(guān)信息難以確定，再對電子商務(wù)經(jīng)營者進(jìn)行分類在操作上難度極高，這種納稅主體的認(rèn)定方式難以執(zhí)行。

1.2計稅依據(jù)難以確定

電子商務(wù)模式增值稅計稅依據(jù)的難以確定主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面是征稅對象的難以確定。一些電子商務(wù)從業(yè)者將兼營不同稅率的增值稅業(yè)務(wù)從低適用稅率，或是將本應(yīng)適用高稅率的增值稅業(yè)務(wù)以低稅率業(yè)務(wù)進(jìn)行申報。而由于互聯(lián)網(wǎng)上交易信息易篡改、難以查證的特點，這類投機(jī)行為頗為猖獗。另一方面是應(yīng)納稅款數(shù)額的難以確定。電商交易多發(fā)生在網(wǎng)上，交易的信息以電子數(shù)據(jù)的形式產(chǎn)生并被存儲。而這些電子數(shù)據(jù)不同于紙質(zhì)的單據(jù)上的數(shù)據(jù)，很容易被篡改且在被篡改后沒有修改痕跡，稅務(wù)機(jī)關(guān)就更難以確定真實的計稅依據(jù)。

1.3增值稅納稅地點的規(guī)定不適用于電子商務(wù)領(lǐng)域

根據(jù)2017年修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，我國目前僅按經(jīng)營者的性質(zhì)分類為固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶進(jìn)行增值稅的征收，固定業(yè)戶向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，非固定業(yè)戶則向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。該條例還作出了“未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款”的規(guī)定。然而，對于電子商務(wù)經(jīng)營者而言，網(wǎng)絡(luò)平臺只是一個媒介。實現(xiàn)異地辦公并非難事，且依賴VPN(虛擬專用網(wǎng)絡(luò))技術(shù)可以隨意修改其所在地。機(jī)構(gòu)所在地不能確定的情況下，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)也就無法確定。那么，電子商務(wù)經(jīng)營者如果未申報納稅，也就不存在相關(guān)機(jī)構(gòu)補(bǔ)征稅款。

1.4增值稅發(fā)票管理困難

增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺可以在單環(huán)節(jié)認(rèn)證銷售方開具的發(fā)票是否是購買方取得的發(fā)票，但對于貨物的流轉(zhuǎn)過程和交易的真實性如何則很難去查驗。目前增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺需要購買者自行進(jìn)行勾選，系統(tǒng)內(nèi)出現(xiàn)的發(fā)票購買方勾選其進(jìn)項稅額的發(fā)票以進(jìn)行稅款的抵扣。這導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)對于增值稅發(fā)票無法進(jìn)行實時的監(jiān)控，往往企業(yè)在出現(xiàn)明顯低稅負(fù)情況時才會被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。而此時稅務(wù)機(jī)關(guān)再進(jìn)行管理，往往會表現(xiàn)出一定的滯后性，相關(guān)證據(jù)難以再進(jìn)行搜集。在交易虛擬化的電子商務(wù)領(lǐng)域尤其如此，一些網(wǎng)店的店主把進(jìn)貨時取得的增值稅發(fā)票轉(zhuǎn)手倒賣給別人，從而降低他們產(chǎn)品的價格。在這種情況下，網(wǎng)店商品的價格甚至可以低于進(jìn)價，因為他們依靠倒賣增值稅發(fā)票獲利。

2區(qū)塊鏈技術(shù)在電子商務(wù)模式增值稅征收中的適用性

維基百科這么描述區(qū)塊鏈：“多方參與”的“一種分布式數(shù)據(jù)庫”，“一串使用密碼學(xué)方法相關(guān)聯(lián)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)塊，每一個數(shù)據(jù)塊中包含了一次比特幣網(wǎng)絡(luò)交易的信息，用于驗證其信息的有效性(防偽)和生成下一個區(qū)塊”。由于區(qū)塊鏈具有可開放性、信息透明性、不可更改性、不可逆轉(zhuǎn)性(何蒲等，2017)的特征，因此在信息化戰(zhàn)略不斷深入推進(jìn)的今天，具有極高的應(yīng)用價值。2018年5月，工信部了《2018年中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》，文件中指出區(qū)塊鏈應(yīng)用呈現(xiàn)多元化，區(qū)塊鏈技術(shù)逐漸與稅務(wù)等領(lǐng)域交叉融合。區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)確定計稅依據(jù)。區(qū)塊鏈的多方參與有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)從每個納稅人處直接獲得信息，這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獲取更多更全面的納稅信息，方便監(jiān)督納稅人的納稅行為適用合適的稅率。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，多個節(jié)點同時完成信息的錄入，單獨一個節(jié)點無法修改信息，避免了單一節(jié)點記假賬的可能性。同時違法偷逃稅行為的犯罪成本加大，即使納稅人想要鋌而走險進(jìn)行倒賣發(fā)票等違法偷逃稅行為，這些犯罪的“證據(jù)”將會一直存在且無法篡改。這無論對個人和企業(yè)而言，都相當(dāng)于一顆“定時炸彈”。區(qū)塊鏈技術(shù)還可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)管理增值稅發(fā)票。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，發(fā)票流轉(zhuǎn)信息全流程加密，可以做到對領(lǐng)票、開票、流轉(zhuǎn)、驗收和入賬的全流程監(jiān)管。另外，只有經(jīng)過驗證的交易信息才能進(jìn)入到區(qū)塊鏈中，做到了“發(fā)生即監(jiān)管”：即把監(jiān)管放在事前和事中而不是事后。即使在事后再進(jìn)行檢查，仍然可以有突破地域的限制，調(diào)取出涉稅的全流程信息。

3區(qū)塊鏈背景下完善電子商務(wù)模式增值稅征收建議

3.1加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)研究和運用

區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)確定計稅依據(jù)，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)管理增值稅發(fā)票。以前文分析為基礎(chǔ)，結(jié)合我國電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅征管現(xiàn)狀，建議建設(shè)兩個電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅征管區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)。一是電子商務(wù)領(lǐng)域區(qū)塊鏈電子發(fā)票系統(tǒng)。2018年3月，國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局與騰訊公司合作，推出了全國首個基于區(qū)塊鏈的電子發(fā)票方案，實現(xiàn)了發(fā)票狀態(tài)全流程可查可追溯、無紙化報銷等突破，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)提升了監(jiān)管力度，為建設(shè)電子商務(wù)領(lǐng)域區(qū)塊鏈電子發(fā)票系統(tǒng)提供了借鑒。此系統(tǒng)的建立還提供了區(qū)塊鏈技術(shù)幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的有益探索，為建立增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)，實現(xiàn)真正的“信息管稅”提供了契機(jī)。二是電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)。涉稅交易記錄系統(tǒng)可以實時記錄納稅人與增值稅有關(guān)的全部納稅信息，進(jìn)而從根本上解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間信息不對稱的問題。然而，這種系統(tǒng)目前也僅僅有技術(shù)上的可能性。在增值稅征管中涉及因素較多、情況復(fù)雜，完善的涉稅交易記錄系統(tǒng)的建立還需要研發(fā)人員更多的努力。

3.2完善我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)

盡管區(qū)塊鏈技術(shù)有著不可更改、公開透明等優(yōu)點，有著成為未來稅收征管重要基礎(chǔ)設(shè)施的潛力(張國鈞等，2019)，我們?nèi)孕枰獎討B(tài)地認(rèn)識區(qū)塊鏈的能與不能(謝波峰，2018)。區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)確定計稅依據(jù)、管理增值稅發(fā)票，然而針對納稅主體的難以確定和納稅地點不適用于電子商務(wù)領(lǐng)域的問題卻難有赫赫之功。區(qū)塊鏈技術(shù)的成熟運用仍需一段過渡期，在此期間既要加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)研究和運用，也需建立健全電子商務(wù)領(lǐng)域增值稅稅收征管制度及配套措施。因此，建議以《電子商務(wù)法》的實施為契機(jī)，完善我國現(xiàn)行的法律法規(guī)。針對電子商務(wù)領(lǐng)域中存在的納稅主體的確定和管理存在的困難，建議采用“電商平臺預(yù)扣繳與個人申報相結(jié)合”的征收模式，對于應(yīng)納稅款較少的電子商務(wù)從業(yè)者，增值稅由平臺作為扣繳義務(wù)人代扣代繳，適用較高稅率。對營業(yè)收入較多的電子商務(wù)，鼓勵他們在詳細(xì)進(jìn)行個人身份認(rèn)證和信息完善后通過個人申報的方式納稅，從而獲得一定的稅收優(yōu)惠；針對增值稅納稅地點的規(guī)定不適用于電子商務(wù)領(lǐng)域的問題，建議重新規(guī)劃電子商務(wù)領(lǐng)域納稅人所屬的管轄范圍。在電子商務(wù)領(lǐng)域，地域之分并不明顯，可以根據(jù)征稅對象的種類等因素對納稅人所屬管轄范圍進(jìn)行劃分。

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作者：張騰譽(yù) 單位：河南大學(xué)商學(xué)院