異常增值稅扣稅憑證特殊政策探討

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增值稅專用發(fā)票的管理，特別是對異常增值稅發(fā)票的管理，一直是稅務機關的監(jiān)督管理的重點。異常增值稅抵扣憑證，是指按照《關于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號，以下簡稱76號公告）的規(guī)定，列入異常增值稅扣稅憑證范圍的增值稅專用發(fā)票。國家稅務總局的《異常增值稅扣稅憑證處理操作規(guī)程》（稅總發(fā)［2017］46號），進一步完善了異常增值稅扣稅憑證有關問題的稅務處理和實際操作。增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣的，暫不允許抵扣；已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進項稅額轉(zhuǎn)出；經(jīng)核實符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣相關規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣。對一般納稅人來說，如果取得異常增值稅專用發(fā)票，其進項稅額抵扣就不可任性。增值稅進項稅額并非可以全額抵扣，是否可以抵扣、如何抵扣需視情而論。涉嫌違規(guī)的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。筆者依據(jù)“營改增”異常增值稅扣稅憑證處理操作相關稅政，歸納總結出異常增值稅扣稅憑證允許抵扣的九個特殊稅政，供增值稅一般納稅人參考和借鑒。

一、丟失增值稅扣稅憑證，可憑其他基本聯(lián)次復印件作為抵扣憑證

《關于增值稅發(fā)票綜合服務平臺等事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第1號）第四條規(guī)定：納稅人同時丟失已開具增值稅專用發(fā)票或機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，可憑加蓋銷售方發(fā)票專用章的相應發(fā)票記賬聯(lián)復印件，作為增值稅進項稅額的抵扣憑證、退稅憑證或記賬憑證。納稅人丟失已開具增值稅專用發(fā)票或機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的抵扣聯(lián)，可憑相應發(fā)票的發(fā)票聯(lián)復印件，作為增值稅進項稅額的抵扣憑證或退稅憑證；納稅人丟失已開具增值稅專用發(fā)票或機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的發(fā)票聯(lián)，可憑相應發(fā)票的抵扣聯(lián)復印件，作為記賬憑證。納稅人丟失發(fā)票的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)后，無需前往稅務機關申請開具《丟失增值稅專用發(fā)票已報稅證明單》，可憑相應發(fā)票的其他基本聯(lián)次復印件，作為增值稅進項稅額的抵扣憑證、退稅憑證或記賬憑證。

二、涉嫌違規(guī)增值稅憑證，稅務機關責任及技術性錯誤造成的允許抵扣

《關于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅函［2006］969號）規(guī)定，防偽稅控認證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票分為，無法認證、認證不符、密文有誤、重復認證、認證時失控、認證后失控和納稅人識別號認證不符（發(fā)票所列購買方納稅人識別號與申報認證企業(yè)的納稅人識別號不符）等類型。屬于無法認證、納稅人識別號認證不符和認證不符的發(fā)票代碼號碼認證不符（密文與明文相比較，發(fā)票代碼或號碼不符）的發(fā)票，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證?！蛾P于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)［2006］156號）進一步明確了上述規(guī)定。增值稅專用發(fā)票稽核系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票分為，比對不符、缺聯(lián)和作廢等類型。凡屬于上述涉嫌違規(guī)的發(fā)票，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，由稅務管理部門按照審核檢查的有關規(guī)定進行核查，并按有關規(guī)定進行處理。經(jīng)稅務機關檢查確認屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

三、非正常戶的失控發(fā)票，由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協(xié)查系統(tǒng)回復購買方主管稅務機關的，可作為抵扣憑證

購買方取得增值稅專用發(fā)票，認證時發(fā)現(xiàn)該張發(fā)票屬于失控發(fā)票。根據(jù)《關于失控增值稅專用發(fā)票處理的批復》（國稅函［2008］607號）的規(guī)定：購買方主管稅務機關對認證發(fā)現(xiàn)的失控發(fā)票，應按照規(guī)定移交稽查部門組織協(xié)查。屬于銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協(xié)查系統(tǒng)回復購買方主管稅務機關，該失控發(fā)票可作為購買方抵扣增值稅進項稅額的憑證。購買方主管稅務機關對認證發(fā)現(xiàn)的失控發(fā)票，應按照規(guī)定移交稽查部門組織協(xié)查。屬于銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協(xié)查系統(tǒng)回復購買方主管稅務機關，該失控發(fā)票可作為購買方抵扣增值稅進項稅額的憑證。根據(jù)上述規(guī)定，對于納稅人取得失控專用發(fā)票，需由企業(yè)主管稅務機關通過協(xié)查，確認銷售方已經(jīng)申報納稅并取得銷售方主管稅務機關出具的書面證明及協(xié)查回復后，才可抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人取得失控專用發(fā)票，其進項稅額不允許抵扣。如果經(jīng)稅務機關按非正常戶登記失控專用發(fā)票后，一般納稅人又向稅務機關申請防偽稅控報稅的，其主管稅務機關可以通過防偽稅控報稅子系統(tǒng)的逾期報稅功能受理報稅。經(jīng)查屬于銷售方已申報并繳納稅款的，可由銷售方主管稅務機關出具書面證明，并通過協(xié)查系統(tǒng)回復購買方主管稅務機關，該失控發(fā)票可作為購買方抵扣增值稅進項稅額的憑證抵扣進項稅額。

四、異常增值稅扣稅憑證，經(jīng)核實符合規(guī)定的，允許繼續(xù)申報抵扣

（一）76號公告第二條第二款規(guī)定，增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進項稅額轉(zhuǎn)出；經(jīng)核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅。

（二）《關于異常增值稅扣稅憑證抵扣問題的通知》（稅總發(fā)［2015］148號），明確了異常增值稅扣稅憑證抵扣的有關問題：1.審核比對發(fā)現(xiàn)異常憑證暫停開具發(fā)票，列入異常增值稅扣稅憑證范圍。稅收風險分析評估中，主管稅務機關發(fā)現(xiàn)增值稅一般納稅人存在購進、銷售貨物（服務）品名明顯背離，虛假填列納稅申報表特定項目以規(guī)避稅務機關審核比對等異常情形的，應及時約談納稅人。因電話、地址等稅務登記信息虛假無法聯(lián)系或兩次約談不到的，納稅人主動聯(lián)系主管稅務機關之前，主管稅務機關可通過增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版暫停該納稅人開具發(fā)票，并將其取得和開具的增值稅發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證范圍，錄入增值稅抵扣憑證審核檢查系統(tǒng)。2.經(jīng)核實符合規(guī)定的，允許繼續(xù)申報抵扣。主管稅務機關應對納稅人取得的異常憑證進行調(diào)查核實。尚未申報抵扣的異常憑證，暫不允許抵扣，經(jīng)主管稅務機關核實后，符合現(xiàn)行增值稅進項稅抵扣規(guī)定的，應當允許納稅人繼續(xù)申報抵扣。3.經(jīng)核實不符合規(guī)定的，一律作進項稅轉(zhuǎn)出。已經(jīng)申報抵扣的異常憑證，經(jīng)主管稅務機關核實后，凡不符合現(xiàn)行增值稅進項稅抵扣規(guī)定的，一律作進項稅轉(zhuǎn)出。

五、無法辦理認證或稽核比對的增值稅扣稅憑證，登記為一般納稅人后可抵扣進項稅額

《關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號），明確了納稅人認定或登記為一般納稅人前，進項稅額抵扣問題：納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間，未取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。上述增值稅扣稅憑證按照現(xiàn)行規(guī)定無法辦理認證或者稽核比對的，按照以下規(guī)定處理：1.購買方納稅人取得的增值稅專用發(fā)票，按照《關于紅字增值稅發(fā)票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第47號）規(guī)定的程序，由銷售方納稅人開具紅字增值稅專用發(fā)票后，重新開具藍字增值稅專用發(fā)票。2.納稅人取得的海關進口增值稅專用繳款書，按照《關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第50號）規(guī)定的程序，經(jīng)國家稅務總局稽核比對相符后抵扣進項稅額。

六、走逃（失聯(lián)）企業(yè)的增值稅扣稅憑證，經(jīng)核實符合規(guī)定可繼續(xù)申報抵扣

走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務并脫離稅務機關監(jiān)管的企業(yè)。76號公告明確了走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理的有關問題。1.走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生下列情形之一的，所對應屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證范圍。商貿(mào)企業(yè)購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；生產(chǎn)企業(yè)無實際生產(chǎn)加工能力且無委托加工，或生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴重不符，或購進貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的。直接走逃失蹤不納稅申報，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關欄次，規(guī)避稅務機關審核比對，進行虛假申報的。2.增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進項稅額轉(zhuǎn)出；已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務機關可按照異常憑證所涉及的退稅額對該企業(yè)其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退稅，無其他應退稅款或應退稅款小于涉及退稅額的，可由出口企業(yè)提供差額部分的擔保。經(jīng)核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅。3.異常憑證由開具方主管稅務機關推送至接受方所在地稅務機關進行處理，具體操作規(guī)程另行明確。

七、逾期增值稅扣稅憑證，客觀原因造成的允許繼續(xù)抵扣

針對開具的增值稅扣稅憑證未能按照規(guī)定期限辦理認證或者稽核比對抵扣問題，《關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第50號）規(guī)定：1.增值稅一般納稅人發(fā)生真實交易，但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證（包括增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）未能按照規(guī)定期限辦理認證、確認或者稽核比對的，經(jīng)主管稅務機關核實、逐級上報，由省國稅局認證并稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進項稅額。增值稅一般納稅人由于除本公告第二條規(guī)定以外的其他原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，仍應按照增值稅扣稅憑證抵扣期限有關規(guī)定執(zhí)行。2.客觀原因包括如下類型：因自然災害、社會突發(fā)事件等不可抗力因素造成增值稅扣稅憑證逾期；增值稅扣稅憑證被盜、搶，或者因郵寄丟失、誤遞導致逾期；有關司法、行政機關在辦理業(yè)務或者檢查中，扣押增值稅扣稅憑證，納稅人不能正常履行申報義務，或者稅務機關信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡故障，未能及時處理納稅人網(wǎng)上認證數(shù)據(jù)等導致增值稅扣稅憑證逾期；買賣雙方因經(jīng)濟糾紛，未能及時傳遞增值稅扣稅憑證，或者納稅人變更納稅地點，注銷舊戶和重新辦理稅務登記的時間過長，導致增值稅扣稅憑證逾期；由于企業(yè)辦稅人員傷亡、突發(fā)危重疾病或者擅自離職，未能辦理交接手續(xù)，導致增值稅扣稅憑證逾期；國家稅務總局規(guī)定的其他情形。3.增值稅一般納稅人因客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，可按照本公告附件《逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法》的規(guī)定，申請辦理逾期抵扣手續(xù)。4.《關于進一步優(yōu)化增值稅、消費稅有關涉稅事項辦理程序的公告》（國家稅務總局公告2017年第36號）第一條規(guī)定，自2018年1月1日起，逾期增值稅扣稅憑證繼續(xù)抵扣事項由省國稅局核準。允許繼續(xù)抵扣的客觀原因類型及報送資料等要求，按照修改后的《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第50號）執(zhí)行。

八、專用發(fā)票超過認證期且不符客觀原因，信息用途確認后可以繼續(xù)抵扣

《關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號）第一條明確，增值稅一般納稅人取得2017年1月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票，取消認證確認、稽核比對、申報抵扣的期限。納稅人在進行增值稅納稅申報時，應當通過本省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）增值稅發(fā)票綜合服務平臺對上述扣稅憑證信息進行用途確認。增值稅一般納稅人取得2016年12月31日及以前開具的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，超過認證確認、稽核比對、申報抵扣期限，但符合規(guī)定條件的，仍可按照《關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（2011年第50號，國家稅務總局公告2017年第36號、2018年第31號修改）、《關于未按期申報抵扣增值稅扣稅憑證有關問題的公告》（2011年第78號，國家稅務總局公告2018年第31號修改）的規(guī)定，繼續(xù)抵扣進項稅額。因此，納稅人取得的2017年以后開具的增值稅專用發(fā)票，超過360天沒有認證確認，即使不符合《關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（2011年第50號）中規(guī)定的客觀原因，2020年3月1日起也可以通過本?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）增值稅發(fā)票綜合服務平臺對增值稅專用發(fā)票信息進行用途確認后，抵扣進項稅額。

九、善意取得虛開扣稅憑證，重新取得專票準許抵扣進項稅

《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函［2007］1240號）第一條明確，根據(jù)《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號）的規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準許其抵扣進項稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，是指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。為保護納稅人的合法權益，對于善意取得增值稅專用發(fā)票的納稅人，不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。重新取得合法有效發(fā)票,準許其抵扣進項稅款。

作者：樊其國