醫(yī)院職稱論文精選(九篇)

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第1篇：醫(yī)院職稱論文范文

【關鍵詞】專業(yè)技術職稱；聘任；經驗

實行專業(yè)技術職稱聘任制度是我國專業(yè)技術人員管理制度的一項重大改革，是關系社會主義現代化事業(yè)的一項基礎建設。目前，我國經濟、科技、教育體制改革正在不斷深入發(fā)展，我們要充分把握這個有利時機，著手革除歷史上形成的專業(yè)技術人員管理制度上的各種弊端，逐步建立充滿活力的專業(yè)技術人員管理制度，創(chuàng)造一種生動活潑的環(huán)境，使每一個專業(yè)技術人員都能在與本人的知識、能力和客觀需要相適應的工作崗位上，更好地為振興經濟，發(fā)展科技、教育，繁榮文化貢獻力量。

我院的專業(yè)技術職稱聘任編制是1993年由上級部門規(guī)定的，距今已有十幾年了，已經遠遠不能滿足當前形勢的需要。而且現在國家實行專業(yè)技術職稱評聘分開的政策，這將鼓勵更多人自覺地提高專業(yè)技術水平，努力去爭取獲得更高一級的專業(yè)技術職稱，故出現了一種怪現象———專業(yè)技術職稱低聘，即獲得高一級的專業(yè)技術職稱多年，仍然受聘于低一級的專業(yè)技術職稱。甚至出現取得主任醫(yī)師資格多年，依然只是受聘于主治醫(yī)師等現象。這必將大大打擊他們的工作積極性，甚至有些單位出現了跳槽現象，造成了人員不穩(wěn)定，勢必對醫(yī)院的發(fā)展造成一定的影響。

為了解決這個問題，調動職工的工作積極性，我院從2003年開始試行專業(yè)技術職稱內聘制度，實行至今已有七個年頭，收到了不錯的效果。

一、具體做法

根據上級有關專業(yè)技術職稱聘任的文件精神和醫(yī)院的具體情況，制定了《專業(yè)技術職稱聘任的暫行規(guī)定》，從思想道德、職業(yè)道德、專業(yè)技術資格、專業(yè)技術水平、科研能力、計算機、外語等方面進行一系列的規(guī)定。每年醫(yī)院根據崗位需要，推出一定數量的崗位進行競聘。組織符合聘任條件的職工進行競聘演講，由學術委員會評分，黨委會討論，擇優(yōu)錄聘；并對內聘人員進行動態(tài)考核辦法，實行兩年一聘，打破聘任終身制。

1.1按需設崗。根據工作實際需要，設置崗位。主要是考慮各科室各職稱、各層次人員的科學合理的配置，盡量達到最優(yōu)化管理。避免有些科室高職稱的醫(yī)務人員較多，有些科室高職稱的醫(yī)務人員較少等及各科室、各專業(yè)發(fā)展不平衡的情況。特別是護士崗位，在實際臨床工作當中，可起到醫(yī)生和病人之間的紐帶作用。

如果發(fā)揮好的話，不僅可以保證醫(yī)療質量，提高工作效率，還能提升醫(yī)院的信譽。

1.2組織報名。由組織人事科負責。以醫(yī)院名義發(fā)放文件至各科室，通知符合條件的人員限時到人事科辦理報名手續(xù)———填寫表格，遞交材料。具體要求按照《專業(yè)技術職稱聘任的暫行規(guī)定》執(zhí)行，實行公開透明的聘任制度。

1.3資格審核。組織人事科對遞交材料進行真實性復核，并參照醫(yī)院相關的規(guī)章制度，對其競聘資格進行進一步的審核。其中包括獲得資格證的時間（我院目前是要求獲得資格證滿一年才具備競聘資格），學分證的情況（主要是檢查醫(yī)務人員繼續(xù)再教育的情況），（刊登雜志的級別）等等。如發(fā)現不符合競聘資格的人員，則及時反饋給本人，取消其競聘資格，中止競聘程序。

1.4競聘演講。組織符合競聘資格的人員參加演講。

醫(yī)院學術委員會作為評委，進行評分。主要是讓競聘者介紹個人工作學習情況，競聘崗位，個人優(yōu)勢，以及競聘的完成目標。學術委員會通過競聘的情況，對其業(yè)務能力，分析、解決問題的能力，醫(yī)德醫(yī)風、工作態(tài)度等方面進行評分。演講結束后，競聘者離場，立刻組織工作人員當場計分，當場公布分數、排名情況，擬定聘任名單提交黨委會討論決定，做到快速、公開、透明。

1.5黨委討論，擇優(yōu)錄聘。黨委會根據競聘者的演講情況、學術委員會提交的聘任名單，綜合考慮競聘者的綜合素質，進一步集體討論、決定擬聘任名單。

1.6公示聘任名單，頒發(fā)聘書。將黨委討論決定的擬聘任名單在院務公開欄進行為期七天的公示，接受全院職工的監(jiān)督。公示期間，職工有權以實名制方式向院紀檢或人事部門反映情況（不接受匿名投訴）。公示期滿，如未收到有效的投訴，則視為無異議。最后，以醫(yī)院名義與受聘人員簽訂專業(yè)技術職稱內部聘任協議，并頒發(fā)聘書。具體工作由人事科負責。

二、初步取得的成效

2.1調動了職工的工作積極性。

2.2解決職工之間的內部矛盾，有利于人際關系的和諧。

2.3激勵職工自覺地學習新知識、新技術，不斷的提升自身的技術水平；鼓勵大家努力鉆研業(yè)務、不斷提高自身素質等方面，發(fā)揮了良好的導向和激勵作用。

2.4為醫(yī)院人才穩(wěn)定提供了保障，有利于醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。

三、存在的主要問題及建議

3.1雖然文件規(guī)定實行兩年一聘，動態(tài)考核制度，但實際操作起來，具有一定的難度，主要是動態(tài)考核的標準難以把握，具體指標的制定難以做到合理、科學。

3.2實行內部聘任制度，雖然解決了一些職工高資格低聘任的現象，也只能是暫時緩解“燃眉之急”，并不能從根本上解決專業(yè)技術職稱聘任問題，治標不治本。

第2篇：醫(yī)院職稱論文范文

1.1相關知識相關知識包括：（1）醫(yī)療器械管理法規(guī)與規(guī)章：涉及國家、軍隊、行業(yè)、政府等主管部門頒布的各種有關醫(yī)療設備裝備、消耗性器材的法令、條令、條例、規(guī)定、規(guī)章、制度等[6]。它是進行醫(yī)院醫(yī)學工作所遵循的法規(guī)、原則。（2）醫(yī)學工程技術原理規(guī)范：它是從技術角度闡述醫(yī)學工程如何有效進行管理和怎樣實施管理的問題。（3）醫(yī)學工程工作管理規(guī)程：它解決了醫(yī)學工程科各項工作實施管理的規(guī)定、規(guī)章、制度、辦法、人員職責等，是醫(yī)院醫(yī)學工程科室建設的基礎和根本。其建設的越好，則規(guī)章制度就越齊全、落實就越有效，形成良性循環(huán)。（4）醫(yī)療設備質量控制管理知識：包括醫(yī)院衛(wèi)生裝備質量控制管理機構的構成及職責、通用要求、宣傳要點、工作實施方案、論證報告，醫(yī)院衛(wèi)生裝備質量控制檢測技術規(guī)范，臨床應用風險管理及不良事件報告制度等。（5）醫(yī)療設備計量管理知識：醫(yī)院衛(wèi)生裝備計量管理機構的構成及職責、計量管理規(guī)定、檢定管理制度、計量人員管理制度、計量器具使用說明與鑒定規(guī)程等[7]。（6）醫(yī)療設備信息管理規(guī)程：醫(yī)療設備、醫(yī)用消耗性材料和手術器械信息化管理、醫(yī)療設備數字化管理等。相關知識并不是直接與醫(yī)學相關，但間接關系醫(yī)院臨床工程人員的專業(yè)，它從制度、規(guī)范、廣義的范圍與臨床工程在醫(yī)院的實踐、運行密切相關，它是專門定義的與臨床工程相關聯的知識[8]。在醫(yī)院了解、掌握這方面知識，可大大地促進工程技術在醫(yī)院的展開，有利于臨床工程與醫(yī)學發(fā)展的有機聯系，遵循原則、程序，尤其從管理層面有效地進行限定，更加注重過程的管理，從臨床工程在醫(yī)院往往注重診斷、治療的結果，轉變?yōu)閷τ诋a生這些結果的過程的重視，可以更有效地、準確地、及時地、規(guī)范地提高醫(yī)學診斷的準確率和治療的痊愈率。

1.2專業(yè)知識專業(yè)知識包括：（1）醫(yī)療設備器材管理：醫(yī)療設備、醫(yī)用耗材的概念與發(fā)展，醫(yī)療設備管理的特點與任務，設備管理機構的構成與職能，購置管理，技術保障管理、監(jiān)管與報廢等。（2）醫(yī)院裝備：醫(yī)院應急救治設備、檢驗生化設備、創(chuàng)傷與診斷設備、消毒類設備、激光設備、鏡類設備、呼叫與影視設備、核醫(yī)學設備、制冷設備、機械與加工設備、建筑醫(yī)用設備等。（3）基本電路制作：機械制圖的基本技能與方法、計算機輔助設計（CAD）、電路圖設計等。（4）醫(yī)學計量與質量控制檢測設備：呼吸機檢測設備、麻醉機檢測設備、除顫儀檢測設備、高頻電刀檢測設備、輸液泵檢測設備、血液透析儀檢測設備、心電圖機及監(jiān)護儀檢測設備、無創(chuàng)血壓監(jiān)護儀及電子血壓檢測儀等。（5）醫(yī)療儀器設備維修手段、方法與技能維修設備等。作為臨床工程人員，醫(yī)院不可能對每個臨床工程專業(yè)和工程管理都涉及，但既然從事醫(yī)院臨床工程專業(yè)，就必須了解醫(yī)院工程技術應用的領域內涵。這里我們強調醫(yī)院裝備而不是醫(yī)學裝備，因為醫(yī)學裝備是指那些直接應用于臨床診斷、治療的設備，而對于環(huán)境控制、集成控制、質量控制、維修儀器及其他為醫(yī)療服務的機電工程設備未進行歸類。因為這些設備是間接為臨床服務的，它們的狀態(tài)、性能都會影響診斷、治療的效果，它們是屬于工程技術的不同專業(yè)，我們把它歸類到醫(yī)院裝備中。我們可以掌握專業(yè)知識的某些方面、某些內容，以適應這個專業(yè)在醫(yī)院的應用，并盡可能地了解其相互聯系，以更好地用專業(yè)知識來為臨床服務。

2討論

第3篇：醫(yī)院職稱論文范文

1.1一般資料：

將我院內科、外科、婦科、兒科四個住院科室的患者作為研究對象，共抽取患者372例，其中一級患者163例，二級患者191例，危重特級護理患者18例。6歲以下患者40例，80歲患者以上88例，中間年齡患者244例。術后患者128例，非術后患者244例。選取我院16項常用護理服務項目，具體為靜脈輸液、靜脈推注、吸痰護理、壓瘡護理、健康宣教、心理護理、監(jiān)測生命體征、會陰沖洗、床上洗發(fā)、中流量吸氧、中換藥、霧化吸入、乙醇擦浴、坐浴、灌腸、肛管排氣進行成本核算。

1.2方法：

各項護理項目以廣東省衛(wèi)生廳編寫的《臨床護理技術規(guī)范》為標準，并對患者進行滿意度調查，以患者滿意為合格。記錄每項操作每次所消耗的平均時間（一項護理操作由不同年限的護士各進行一次，取平均時間）；另外根據40名護士1年的工資和獎金測算出單位時間護理人力成本（每小時護理人員成本=年人均收入/年人均工作日×8，每分鐘護理人員成本=總年薪的人均收入/工作日×8×60，節(jié)假日，星期六、星期天除外），按護理人力成本按公式（平均護理項目執(zhí)行時間與單位時間護理人力成本的乘積），計算出每項目所需的人力成本，并收集研究各項護理操作所需耗材成本，耗材成本按不能收費的材料購進價格+護理設備折舊成本計算。然后將人力成本及耗材成本相加得出護理項目的直接成本，將直接成本與物價部門規(guī)定價格進行比較。

1.3統(tǒng)計學處理：

使用SPSS15.0對各項資料進行統(tǒng)計、分析，以P＜0.05為差異有統(tǒng)計學意義。

2討論

在護理成本核算中，護理人力成本占了非常大的比重，而且，隨著物價水平的不斷提高，人力成本還會逐年增加，而現行的《中山市非贏利性醫(yī)療服務價格》是在十多年前制定的。在研究實施中發(fā)現不同級別、不同疾病的患者，即使是同一個護理項目，由于受到疾病的限制、年齡、生活條件、文化差異、護理人員技術水平的影響，所花費的時間也有較大的差別。比如同樣是靜脈輸液500ml，心腎功能不全、新生兒與普通的患者對比，所需的技術難度、觀察時間相差甚遠，而在收費價格中卻無從體現。目前研究表明，目前研究的十六項護理收費價格與護理成本已成倒掛狀態(tài)。護理材料成本是可控成本，由于現行的《中山市非贏利性醫(yī)療服務價格》中除外內容無說明的，不論你使用何種價格的材料，都不允許收費，比如一次性換藥包、一次性的灌腸袋，即使患者要求使用，也不能收費，醫(yī)院為了滿足患者需求，提升競爭力只能偶爾使用，這又增加了護理成本。在成本管理上，由于護理項目價格低廉，科室管理者會考慮在不影響護理質量的情況下，遵循以較低成本提供比較優(yōu)質的護理服務為基本原則，爭取患者和醫(yī)院利益的最大化，能節(jié)約的節(jié)約，盡量不使用一次性材料，然而這樣也無形中降低了患者的滿意度。

3結語

第4篇：醫(yī)院職稱論文范文

關鍵詞：高職教育; 悉尼協議; 成果導向; 學風建設; 建筑類專業(yè); 非正式課程;

目前, 我國已加入《華盛頓協議》, 本科工程教育認證體系日益完善。高職層面的工程教育規(guī)模較大, 卻處于相對封閉的狀態(tài), 還沒有加入針對“工程技術專家”認證的《悉尼協議》。近年來, 隨著經濟全球化的不斷發(fā)展和“一帶一路”等產業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的提出, 需要高職教育提高人才培養(yǎng)質量和人才的國際流動能力。《悉尼協議》是工程教育與工程師國際互認體系的重要組成部分, 我國高職院校參與此項認證已成為必然趨勢。成果導向教育是《悉尼協議》認證的關鍵核心理念, 它已成為高職院校教育改革的重要研究方向。同時研究發(fā)現, 目前困擾高職院校教育質量的重要問題是長期以來形成的不良學風, 而高職院校的學風問題必須從理念與制度上著手解決。所以基于成果導向教育理念健全學風建設制度, 構建新的學風建設模式極具現實意義。

1 高職院校的學風現狀及存在的問題

學風是學生“知、情、意、行”等在學習問題上的綜合表現, 是一種學習的習慣與狀態(tài)。優(yōu)良的學風有助于教育和引導學生端正學習目的和動機, 養(yǎng)成科學的思維方式, 培養(yǎng)學生形成正確的人生觀、世界觀和價值觀。因此, 學風建設工作是學校的基本任務。隨著“中國制造2025”口號的提出, 高職院校的發(fā)展越來越受到國家、社會及人民的重視, 培養(yǎng)出高水平的高職人才成為復興我國制造業(yè)的重中之重, 而高職院校的學風建設是決定其人才培養(yǎng)質量的關鍵。從整體上看, 我國高職院校的學風情況并不理想, 主要表現在以下幾個方面。

1.1 生源基礎較差

在高校擴招及部分院校實施單獨招生之后, 高職院校的整體生源層次不高, 主要表現在學生的學習能力、學習習慣及自我控制能力方面。學習能力差會使學生難以適應大學的學習節(jié)奏, 面對較難課程 (如高數、英語、力學等) 時學生望而卻步;沒有好的學習習慣, 讓部分學生把不認真學習當成很平常、沒什么大不了且一向如此的事情;而缺乏足夠的自控能力, 則讓某些學生過分沉溺于網絡游戲、影視小說及戀愛中不能自拔, 這些問題都在無形中破壞了學風。

1.2 學風建設制度尚不完善

由于高職學生自律性不強, 僅靠學校及教師的感召與學生的自覺, 難以達到優(yōu)良學風的建設效果。學風建設是一項系統(tǒng)工程, 涉及到教育理念和學風建設的整體思路、模式、途徑和措施等, 必須依靠相關學風制度來約束。只有通過制度建設, 才能更好地解決學風建設問題, 讓學生明白高職院校并不是隨便就能達到學業(yè)目標的, 可以“寬進”, 但必須“嚴出”。

1.3 學生缺乏專業(yè)及職業(yè)的自信力

高職院校的學生多數對學習缺乏自信, 由此而產生自暴自棄心理, 使學生畏懼甚至是厭煩學習。與本科院校相比, 專業(yè)水平及未來的職業(yè)發(fā)展也讓高職學生缺乏足夠的信心。高職學生沒有意識到自身職業(yè)的重要性及發(fā)展?jié)摿? 在學習過程中易產生迷茫等情緒。

2 成果導向教育理念對于高職院校學風建設的意義

成果導向教育 (Outcome based education, 簡稱OBE, 亦稱能力導向教育、目標導向教育或需求導向教育) 作為一種先進的教育理念[1], 已成為美國、英國、加拿大等國家教育改革的主流理念。目前, 我國高職院校正努力申請通過國際工程專業(yè)教育認證體系之一的《悉尼協議》認證, 采用成果導向教育理念引導高職院校學風建設, 具有現實意義。

經調研發(fā)現, 高職院校學生在學業(yè)水平上差異較大, 其中學業(yè)優(yōu)異的學生多出自校級、二級分院班級內的學生干部;而在普通學生中普通存在“混證”, 學業(yè)出彩渴望不足的現象。成果導向教育理念強調讓每個學生都成功出彩, 擴大成功機會, 激起學生成功渴望。成果導向是一種以學生為中心的教育理念, 強調能力本位, 緊緊圍繞學生能力的提升設定教學目標與過程, 讓每個學生都能體會能力提升的喜悅, 都享有學業(yè)出彩的機會。學風建設主要體現在學校宏觀學習風氣的提升上面, 通過以成果導向理念進行的學風建設, 有利于全面提高高職院校學習風氣, 讓學風建設真正落實到每個學生身上。通過能力的逐步提升, 可樹立起學生的專業(yè)自信及職業(yè)自信。另外, 成果導向注重評價機制的建立, 其特有的多元化評價機制有助于對學風建設制度層面的補充與完善。

3 基于成果導向教育理念開展學風建設的具體措施

成果導向教育范例的內涵在于期待所有學生成為真正且成功的學習者, 把培育優(yōu)良學風作為學生思想政治工作的永恒主題, 堅持以學生為本, 以思想教育和正面引導為切入點, 以規(guī)范管理和嚴格控制為著力點, 從制度導向、行為約束、過程控制、效果評價等關鍵環(huán)節(jié)入手, 齊抓共管、標本兼治, 促進學生行為養(yǎng)成, 建立學風建設的長效機制。

3.1 健全學風建設規(guī)章制度

學院以“讓學生愛上學習, 提升學生核心能力”為學風建設總體目標, 以學風建設為龍頭, 以增強教師嚴謹的治學精神和育人意識為基礎, 以教育學生樹立遠大理想、明確學習目標、端正學習態(tài)度為核心, 以大學生涯設計和人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新為抓手, 以班級建設和公寓管理為重點, 以制度建設為保障, 著力構建學風建設的長效機制。

由于成果導向教育理念注重學生的學業(yè)過程表現, 所以黑龍江職業(yè)學院建筑工程學院嚴格把控學生的課堂表現。為此特設立《黑龍江職業(yè)學院建筑工程學院課堂管理規(guī)定》, 對學生在上課時睡覺、玩手機、吃零食等各項違反課堂管理規(guī)定的行為給予相應處罰。成果導向教育理念要求有詳細的考評標準, 故制訂《黑龍江職業(yè)學院建筑工程學院學業(yè)表現評定辦法》, 評定學生總體學業(yè)表現, 并建立學業(yè)預警機制, 通過對學生考勤、成績、學籍異動、紀律處分和畢業(yè)審核全程監(jiān)控, 進行綜合素質測評。對學生的學習成績、科研成果、競賽獲獎和文體活動等方面進行量化計分, 全面評價學生的在校表現。評價結果將與學生評獎評優(yōu)及推薦實習就業(yè)單位掛鉤。通過學風制度的建立與完善, 讓學習在學生的心中占領制高點。

3.2 構建齊抓共管的學風建設工作格局

成果導向教育理念強調以學生為中心, 教師作為教學活動的組織者與管理者, 即從教師“怎么教”變成了學生“怎么學”, 所以需要加大力度改變學生的“學法”。同時學院領導、任課教師及輔導員也需要改變傳統(tǒng)工作思路, 加強責任意識, 在堅持以原有的學生“四率”管理為主要抓手的同時, 加強聯合深入課堂、寢室開展學風檢查的力度, 重點檢查遲到、早退、晚歸和曠課等情況。成立學風督導組, 分管學生工作、教學工作領導為學院學風建設第一責任人;輔導員為直接責任人, 負責學生日常學風建設, 保證學風建設責任落到實處。實訓教學團隊主抓學生技能大賽工作, 在學習效果評價機制基礎上, 優(yōu)選學生參加省級、國家級技能大賽。建立起“校、省、國”三級專業(yè)技能大賽籌備體系, 以此增加學生的專業(yè)競爭意識, 促使學生不斷挖掘自身潛能, 同時了解行業(yè)前沿技術與工藝, 開拓職業(yè)視野。

4 取得的成效

通過以上學風建設措施, 廣大學生學習的積極性、主動性不斷增強, 學生上課的到課率、自習出勤率、圖書館資源利用率均有提高。主要表現在:1) 考試違紀率逐年下降。2015年學生考試違紀率低于0.05%, 違紀人數同比2013年減少50%。2) 學生學習效果明顯提升。近兩年學生專升本報名人數逐年增加, 專升本的升學率同比2015年增加26%;英語二級半、四級與計算機等級通過率同比2013年提高20.60%。3) 實行學業(yè)預警, 有效地降低了補考率和延修率。2015年同比2013年, 在校生預警比例減少1.80%, 畢業(yè)年級補考人數減少0.13%, 降級學生人數減少0.31%。4) 學生創(chuàng)意創(chuàng)新能力不斷加強。優(yōu)良的學風激發(fā)出了學生身上無窮的創(chuàng)造潛能, 并在各級大賽中大放異彩。如工程造價專業(yè)學生李一鳴憑借智能家居項目獲得全省首屆“互聯網+”創(chuàng)業(yè)大賽一等獎。同時在教師指導下主動發(fā)起了一系列課外創(chuàng)意制作活動, 其中“變形金剛焊接機器人”等代表作品均在省級大賽中獲一等獎。

5 結論

基于成果導向教育理念的高職院校學風建設, 通過健全學風建設制度、構建學風建設格局、開展多元促風活動及實施專業(yè)非正式課程等措施, 開創(chuàng)了高職院校學風建設的新模式, 使學院學風建設初見成效, 各項考評指標穩(wěn)步提高。“篤學、樂學”成為學生日常主要活動心理, 并通過新老生“傳幫帶”形成了學風的良性循環(huán)。學生的職業(yè)意識、創(chuàng)新意識被有效激發(fā), 創(chuàng)意作品層出不窮, 在各級大賽中屢創(chuàng)佳績。

第5篇：醫(yī)院職稱論文范文

論文摘要：大學校園文化首先是一種先進文化，承載著弘揚和傳播新知識、新理論、新思想和促進社會主義先進文化不斷發(fā)展的任務。但隨著商業(yè)文化的強勢，在深刻轉型的中國，泛娛樂化的趨勢愈來愈明顯。泛娛樂化給大學校園文化帶來的消極影響是巨大的，同時也給高校管理工作者提出了新的課題。在這種背景下，建構校園文化必須以社會主義核心價值體系為支撐，做到“五個依托”：依托高校黨建的力量，尤其是要依托學生黨員的力量；依托全員育人的力量；依托網絡資源的力量；依托紅色文化的力量；依托“兼容并包”的力量。

娛樂是人類自己的創(chuàng)造物，正常的娛樂無疑是人們日常生活不可或缺的一部分。人類需要娛樂來放松自己，娛樂就是可取的放松和調節(jié)方式之一。然而，在商業(yè)文化日益發(fā)達前提下，在網絡的放大功能日益強化的刺激下，泛娛樂化現象越來越凸顯。

高等學校是培育先進文化的場所，是培養(yǎng)優(yōu)秀人才的搖籃，可以說高等學校的校園文化是社會文化的先鋒，它是通過孕育和營造各種良好的學術環(huán)境和文化氛圍，使學生在耳濡目染、潛移默化中受到熏陶，其重要性不言而喻。本文研究的是在泛娛樂化沖擊下，如何加強高校校園文化建設。如不作特別說明，高校校園文化建設亦簡稱為校園文化建設。

一、泛娛樂化對大學校園文化的消極影響

所謂“泛娛樂化”，就是原來屬于純粹娛樂體驗的各種形式、元素開始向非娛樂領域的滲透和蔓延，使得非娛樂領域里的各種活動過程都帶有娛樂化表征的一種現象。目前，雖然對“泛娛樂化”現象褒貶不一，但有一點可以肯定，就是不管人們是否承認、是否贊同，在大眾傳媒的推動下，特別是在網絡的作用下，“泛娛樂化”已經成為影響人們生活、工作和學習的一種客觀、普遍的趨勢。今天，“泛娛樂化”趨勢也不可避免地滲透在校園文化的方方面面和各種活動之中，大學生在使用網絡和現代通訊技術共享全球娛樂資訊、參與娛樂體驗的同時，也把自己的娛樂需求延伸到校園文化活動上，從而給校園文化建設帶來了新的困惑，引發(fā)了新的課題，提出了新的挑戰(zhàn)。

值得警惕的是，隨著近年來娛樂文化不斷對教育進行影響，校園文化應該具備的隱形德育作用正日益受到實質性的挑戰(zhàn)，一些校園文化活動在泛娛樂化背景下，商業(yè)氣息濃厚，越來越具有娛樂的特征，原有的對大學生的引導作用也開始逐漸淡化。甚至原本以傳播主流價值觀為使命的一些新聞媒體在娛樂風潮的沖擊下，對于轉型時期的重大問題、黨和政府的方針政策和關乎民生疾苦的主流話題卻常常處于“邊緣”的窘境中。[1]

二、建構中的支撐：校園文化建設以社會主義核心價值體系為核心的必要性

盡管泛娛樂化趨勢已成一定規(guī)模，但還是要堅持辨證地看待泛娛樂化現象和趨勢。既要看到大學生娛樂需求自發(fā)延伸對校園文化建設造成的不利影響，又要看到泛娛樂化趨勢的必然性和可借鑒性，因勢利導，使?jié)M足學生娛樂需求與實現德育目標達到內在統(tǒng)一。過于刻板、正統(tǒng)的校園文化不利于大學生主動性的發(fā)揮，嚴重的甚至會導致叛逆情緒的產生。所以，在校園文化建設中適當引入娛樂元素是有必要的，但不能過分夸大它的作用。因為歸根到底，娛樂是一種感官的享受。

文化的核心是價值觀，價值觀具有導向的作用。價值觀念一經形成就會左右人們的思想和行為。在校園文化受到泛娛樂化沖擊之下，要建構校園文化必須要有支撐。這建構中的支撐，就是社會主義核心價值體系。

社會主義核心價值體系是社會主義制度的內在精神和生命之魂，是社會主義制度在價值層面的本質規(guī)定。這一豐富的理論體系不僅事實上成為社會思想共識的基礎，也是校園文化建設的前提和基礎。在本文特定的語境下，核心價值體系的“核心”意義就在于：它既要認可娛樂方式上的差異性和多樣性，又要掌握社會主義核心價值體系在思想文化領域的主導權，避免和防止泛娛樂化趨勢的加重。尤其要注意各種反的社會思潮借娛樂之名，動搖人們的主流意識形態(tài)。因此，泛娛樂化背景下，在校園文化的建設過程中，如果脫離社會主義核心價值體系，那么教育引導是無任何意義的。

三、建構中的依托：校園文化建設的幾個依托

1.依托高校黨建的力量

依托高校黨建的力量不僅有利于增強校園文化建設的政治特色，保證校園文化建設的正確方向，而且可以保證黨對校園文化建設直接或間接的領導。泛娛樂化影響最大的便是人生觀、價值觀、世界觀可塑性極強的大學生，校園文化建設建設中依托高校黨建工作的力量，是抵制泛娛樂化趨勢的必然要求。因此，要在校園文化建設中抵制泛娛樂化趨勢，必須加強高校黨建工作，尤其是要發(fā)揮學生黨員的重要作用。大學生是高等學校的主體，學生黨員則是大學生當中一個特殊的群體。如同“三個代表”中“始終代表先進文化發(fā)展方向”一樣，學生黨員在大學校園里就是要代表著高校先進文化的發(fā)展方向，是校園文化建設的中堅力量。一個黨員就是一面旗幟，校園文化建設必須依托學生黨員的力量，把學生黨員的先鋒模范作用發(fā)揮出來，特別是把學生黨員在校園文化建設中的引領作用發(fā)揮出來，這既是大學生黨員這個特殊身份的必然要求，也是高校學生黨建工作的重要內容之一。在校園文化建設過程中，在高校黨建工作指引下，學生黨員必須牢記自己的特殊身份，切實履行黨員義務，發(fā)揚黨的優(yōu)良作風，弘揚社會主義核心價值體系，深入貫徹落實科學發(fā)展觀，以“爭優(yōu)創(chuàng)先”活動為契機，積極參與到校園文化建設當中去，從而使黨員作用的發(fā)揮對校園文化建設產生一個由量變到質變的促進作用。[2]

2.依托全員育人的力量

高校這塊思想文化陣地歷來是意識形態(tài)領域比較敏感的地方。在高等學校里，校園文化是引導人、鼓舞人、激勵人的一種內在動力，但是這種內在的動力不是哪個部門哪個老師一己之力就可以提供的，必須要全民皆師、全員育人。校園文化建設需要黨、政、工、學、團等部門密切配合，充分依托全員育人的力量，只有在校園文化建設的認識上步調一致，統(tǒng)一思想，大學生受教育的機會才能無時無刻無地顯現。因此，校園文化建設必須在高校黨建工作的指引下，與學校人才培養(yǎng)目標、學科建設、師資建設緊密結合，與學校長遠發(fā)展和人才培養(yǎng)的重大舉措和內容緊密結合，貼近學校實際，營造全員育人的環(huán)境，才能真正讓校園文化成為凝聚人心、鼓舞斗志、催人奮進的一面旗幟，才能對大學生的思想政治、道德品質、行為規(guī)范產生深刻影響。

3.依托網絡資源的力量

校園文化作為社會文化的一種，其力量不僅取決于自身的大小，更取決于是否被傳播及傳播的深度和廣度。當前，信息技術和網絡的蓬勃發(fā)展也給校園文化建設帶來契機。目前，全國網民總數達到4.57億億，[3]互聯網已成為思想文化信息的集散地和社會輿論的放大器，可以毫不夸張地說，誰控制了互聯網，誰就控制了輿論陣地。不僅泛娛樂化趨勢經過互聯網得到強化，而且大學生對于網絡的依賴感很強，甚至平時的生活和感情交流都通過網絡虛擬化了。因此，校園文化建設從實體平臺拓展到網絡平臺是時代的必然。湖南涉外經濟學院2011年4月22日的首屆學生工作論壇、2011年5月4日的“與信仰對話——黨史報告進校園”活動都充分利用互聯網平臺，初步展示了網絡資源的力量。在這兩場活動中，均采取了微博直播和微博墻互動，校新聞中心和學工處的微博直播隊伍全程參與，微博墻上不斷刷新著聽眾的微博內容，臺上臺下互動交流活躍，效果極佳。

4.依托紅色文化的力量

精神的力量可以讓一個人振作、一個民族復興，紅色精神作為中華民族精神的瑰寶，無論過去、現在還是將來都不應和不能丟棄。在紅色文化熏陶下，大學生接受傳播和教育是必然的，但只通過簡單的方式來接受紅色革命洗禮。增長歷史知識顯然還不夠。因為校園文化是先進文化的創(chuàng)新基地，創(chuàng)新是民族進步的靈魂和國家興旺發(fā)達的不竭動力，也是文化始終體現先進性和永藻生機的源泉，文化的生命力就在于創(chuàng)新，紅色文化也不例外。研究發(fā)現，高校學生的政治價值取向與社會青年存在較大的差異，其主要原因就是高校學生脫離社會，脫離實踐，認識較淺；而社會青年更為現實，貼近生活，較為成熟。[4]這實際上給高校德育工作者一個昭示，高校肩負著引領社會文明發(fā)展的重任，它需要對社會文化的優(yōu)劣進行鑒別，并用紅色文化來引導青年學生。但僅僅在校園里唱紅歌，在課堂上大談特談紅色文化還不行，必須進行文化創(chuàng)新，而文化創(chuàng)新一個最基本的取向就在于與社會實踐相結合。

5.依托“兼容并包”的力量

在泛娛樂化沖擊下，高校在校園精神文化的塑造過程中要根植于中華民族優(yōu)秀文化的沃土，將中華民族傳統(tǒng)文化中的優(yōu)秀思想、西方大學精神中的精華與中國大學的歷史使命、時代精神有機地融合，促使中國大學精神發(fā)揚光大。高校要建設獨具特色的校園文化，必須樹立寬容的態(tài)度對待文化的多元化，在大力發(fā)展精英文化的同時吸收大眾文化和各國優(yōu)秀的文明成果，使大學精神更富有時代性和全球性。要以寬容的態(tài)度允許邁向科學的道路中存在的種種失敗，尊重校園中師生的個性差異，在鼓勵多元化、全方位人才發(fā)展的同時也要給予有獨特專長的人以尊重和支持。但最重要的是，在“兼容并包”各種優(yōu)秀文化時，必須以社會主義核心價值體系為基礎，通過各種宣傳手段弘揚主旋律，從各個方面來增強社會主義核心價值體系對其他社會思潮的控制力，在多元中形成共識，在差異中擴大認同。

校園文化建設是一項復雜的工程，并且是一種特殊形態(tài)的德育活動形式，受各種因素的影響。同時，校園文化本身很難準確測量、考評，特別是校園文化的影響是長遠的，需要相當長的時間才可以明顯地表現。因此，本文所提的幾個依托僅僅是從個案出發(fā)，提出的一些觀點與建議，關于校園文化建設更多的規(guī)律和做法需要在實踐中進一步地探索。

參考文獻

[1]張立勤.泛娛樂化浪潮與主流價值觀傳播[J].中國記者，2007，(5):60-61.

[2]張漾濱.論大學生黨員在高校校園文化建設中的作用[J].湖湘論壇，2009，(3):87-89.

第6篇：醫(yī)院職稱論文范文

關鍵詞：企業(yè)并購；同一控制；控股合并；股權投資借方差額；會計處理；準則局限

Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.

Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations

中圖分類號：E232.5文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2013）

引言企業(yè)并購的動因和作用是促進企業(yè)合并行為發(fā)生的根本原因，企業(yè)合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導致長期股權投資差額的存在。財政部在不同時間制定的《企業(yè)會計準則》關于長期股權投資差額會計處理原則性規(guī)定及其所適用的指導原則也有著根本區(qū)別。在“收入費用觀”原則指導下，2001年（2002年修訂）的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“原準則”或“舊準則”）規(guī)定，股權投資差額在“長期股權投資∕股權投資差額”明細科目中核算，并以分期方式進行攤銷，攤銷時確認為或沖抵“投資收益”。在“資產負債觀”原則指導下，2006年《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”）規(guī)定，股權投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）進行調整，若為貸方差額直接調增“資本公積（溢價）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）賬面貸方余額調整之后，仍不足調減部分，應用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤）繼續(xù)進行調整，直到把借方差額調平為止；但未對留存收益中“法定盈余公積”應保留法定余額作限制性規(guī)定。本文從“股權投資差額”的定義和理論依據入手，簡要地比較了新舊準則關于股權投資差額會計處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進行分析。

一、股權投資差額的定義及新舊準則對其會計處理方法回顧

㈠原準則的規(guī)定

股權投資差額，是指采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。

股權投資差額產生的主要原因之一，是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，所投出資產的價值高于或低于按持股比例計算應享有被投資單位所有者權益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權益高于賬面價值或被投資單位有未入賬的商譽。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區(qū)分，人為地將其確認為商譽或負商譽，均有悖于商譽或負商譽的性質。這種投資差額的存在現實是不可避免的。

原準則本著適當簡化原則和便于會計核算，將股權投資差額全部作為股權投資差額。在“收入費用觀”原則指導下，為了避免虛增或虛減利潤，采取在一定期限內分期攤銷原則，但在投資的后續(xù)計量時增加了攤銷工作量。長期股權投資的初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的借方差額，在未來期間內攤銷時將形成利潤抵減因素（攤銷時，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資∕股權投資差額”）。

事實上，股權投資差額是對初始投資成本的調整，當初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，應相應調整初始投資成本。基于此種理由，股權投資差額不適于作為資產或負債予以確認，而應將其直接包含在長期股權投資初始成本之中。股權投資差額就成為初始投資成本調整項目，通過調整，無論是否包含商譽或負商譽，它們的確認已顯得不重要，重要的是長期股權投資的賬面價值在投資時仍然應當反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨作為資產或負債入賬，則長期股權投資的賬面價值在投資時反映為應享有被投資單位所有者權益的份額，而不是初始投資成本。

通常情況下，股權投資差額在取得股權時按照取得股權時被投資單位所有者權益總額計算確定，并對初始成本進行調整，調整后，新的投資成本應等于按持股比例計算應享有投資時被投資單位所有者權益的份額。調整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時發(fā)生的全部對價支出。初始計量時應設置“長期股權投資／投資成本”和“長期股權投資／股權投資差額”兩個明細科目。

㈡關于新準則下企業(yè)合并方式及其類別規(guī)定的概述

在“資產負債觀”原則指導下，2006年《企業(yè)會計準則——應用指南》和2006、2008、2010年《企業(yè)會計準則——講解》（以下均統(tǒng)一簡稱“新準則”），關于長期股權投資初始投資成本和股權投資差額的確認與調整的會計處理原則性規(guī)定發(fā)生了重大變化——企業(yè)合并方式被分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種方式。不同方式下企業(yè)合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長期股權投資及其所產生股權投資差額的會計處理是不相同的。

限于篇幅，不對上述會計處理規(guī)定方面的差異進行比較說明，僅引出新準則下的有關規(guī)定，并以同一控制下一次交易方式實現的控股合并為例進行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會計政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發(fā)放的現金股利或利潤已作為“應收股利”單獨確認，合并方為進行合并發(fā)生的有關費用已按新準則規(guī)定進行了相應處理……

二、新準則關于長期股權投資成本和股權投資差額會計處理原則簡述

㈠《長期股權投資準則》相關內容

1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的：

應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費，于發(fā)生時計入當期損益（借記“管理費用”）。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。

2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的：

應按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

3.會計政策調整

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，如子公司按照改制時確定的資產、負債評估價值調整賬面價值的，母公司應當按照取得子公司經評估確認凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調整所有者權益。如果被合并方存在合并財務報表，則應當以合并日被合并方合并財務報表所有者權益為基礎確定長期股權投資的初始投資成本。

㈡《企業(yè)合并準則》關于同一控制下控股合并會計處理原則性規(guī)定

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量；二是合并日合并財務報表的編制。

1.長期股權投資的確認和計量

按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本。

2.合并日合并財務報表編制注意事項（僅以資產負債表為例）

為表述之便，以下內容在準則講解基礎之上作了適當歸納調整。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在形成的財務狀況。在合并資產負債表中，被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內部交易按照《合并財務報表準則》要求進行抵消；對于被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，自合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤：

⑴確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

⑵確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表：

①應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

②因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。

（注：《企業(yè)會計準則解釋⑸》擬對上述內容進行修訂，目前正在向社會廣泛征求意見。）

㈢《合并財務報表準則》規(guī)定（限于篇幅，此處略）

三、新準則關于長期股權投資初始確認、計量時賬務處理所涉會計科目

㈠“長期股權投資”科目

本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。主要賬務處理：同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權投資，應在合并日按取得合并方所有者權益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積∕資本溢價或股本溢價”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配∕未分配利潤”科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權投資的價值。

㈡“資本公積”科目

本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。主要賬務處理：同一控制下的控股合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借“記長期股權投”科目……按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤分配∕未分配利潤”科目……本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。

㈢“ 盈余公積”科目

本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應當分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進行明細核算。主要賬務處理：企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經股東大會或類似機構決議，用盈余公積彌補虧損或轉增資本，借記本科目，貸記“利潤分配∕盈余公積補虧”、“ 實收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。

㈣“利潤分配”科目

本科目核算企業(yè)利潤的分配（或虧損的彌補）和歷年分配（或彌補）后的余額。本科目應當分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現金股利或利潤”、“轉作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細核算。主要財務處理：經股東大會或類似機構決議，分配給股東或投資者的現金股利或利潤，借記本科目（應付現金股利或利潤），貸記“應付股利”科目。經股東大會或類似機構決議，分配給股東的股票股利，應在辦理增資手續(xù)后，借記本科目（轉作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補虧）……年度終了……結轉后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業(yè)的未分配利潤（或未彌補虧損）。

四、《企業(yè)財務通則》和《公司法》對資本公積、盈余公積、未分配利潤用途的限制性規(guī)定

㈠《企業(yè)財務通則》（國務院部門規(guī)章）之有關規(guī)定：

《企業(yè)財務通則》（簡稱“財務通則”或“通則”）的法律效力與“新準則”平級，均屬于部門規(guī)章，效力低于《公司法》（法律）。財務通則的有關規(guī)定如下：

經投資者審議決定后，資本公積用于轉增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。企業(yè)從稅后利潤中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補企業(yè)虧損或者轉增資本。法定公積金轉增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉增前注冊資本的25%為限。企業(yè)增加實收資本或者以資本公積、盈余公積轉增實收資本，由投資者履行財務決策程序后，辦理相關財務事項和工商變更登記。企業(yè)發(fā)生的年度經營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補。稅法規(guī)定年限內的稅前利潤不足彌補的，用以后年度稅后利潤彌補，或者經投資者審議后用盈余公積彌補……企業(yè)可以采取新設或者吸收方式進行合并重組……企業(yè)合并的資產稅收處理應當符合國家有關稅法的規(guī)定，合并后凈資本超出注冊資本的部分，作為資本公積；少于注冊資本的部分，應當變更注冊資本或者由投資者補足出資……

㈡《公司法》（法律）之有關規(guī)定：

《中華人民共和國公司法》（簡稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規(guī)章的《企業(yè)財務通則》和《企業(yè)財務準則》。公司法的有關規(guī)定如下：

股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價發(fā)行股票）。公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責任公司依照本法第35條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。股東會、股東大會或者董事會違反前款規(guī)定，在公司彌補虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤退還公司……股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應當列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價”或“資本溢價”）不得用于彌補公司的虧損。法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。

五、新準則有關規(guī)定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析

對前面引述內容中的有關規(guī)定進行全面對比分析后，不難發(fā)現，新準則關于股權投資借方差額的會計處理有關規(guī)定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：

㈠新準則有關規(guī)定存在的局限

1.未對法定盈余公積應保留法定余額出作限制性規(guī)定

⑴新準則完整意思表達重述：

應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本……合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應按發(fā)行股份的面值總額作為股本；長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間或與所支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額：若為貸方差額，應當直接增調“資本公積（資本溢價或股本溢價）；若為借差額，應先以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬面貸方余額為限進行調整，仍不足沖減的，再調整留存收益項目下的有關明細（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。

⑵重述后新準則完整意思表達存在的三個缺限：

①缺限之一：

當合并方“資本公積∕股本溢價”賬面貸方余額不足沖減股權投資借方差額，而用留存收益進行斷續(xù)調整時，新準則未對后續(xù)的調整順序作出明確規(guī)定。即，存在盈余公積和未分配利潤孰先孰后的排序問題。

②缺限之二：

公司法和通則均明確規(guī)定法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。當第①種情況出現時，新準則未對“盈余公積∕法定公積金”應保留法定余額作出限制性規(guī)定。

③缺限之三：

新準則規(guī)定，在合并日，合并報資產負債表編制時，確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表：①．應以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本水溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。

〔注：《企業(yè)會計準則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內容〕。

據新準則意思表達，當合并方“利潤分配∕未分配利潤”賬面貸方余額仍不足沖減時，可以將“利潤分配∕未分配利潤”沖至為負數。合并行為發(fā)生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤分配∕未分配利潤”立即變成為賬面借方余額（即負數）。但新準則未明確要將這一情況在報表附注中加以披露。在所有權與經營相分離情況下，該情況一旦出現，讓股東搞不明白過中原由。

2.長期股權投資初始確認時所涉四個科目之規(guī)定缺乏必要統(tǒng)一性

除“長期股權投資”和“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”兩個科目互相照應外，“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”科目均與“長期股權投資”或“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”缺乏必要的統(tǒng)一性。新準則分別將“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”各自用途意思表達為“用盈余公積彌補虧損或轉增資本”和“用盈余公積彌補虧損”，其共同點為“盈余公積可用于彌補虧損”。這樣的意思表達似乎與同一控制下的企業(yè)合并不相干。換言之，新準則中“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”用于調整同一控制下企業(yè)控制合并形成的股權投資借方差額的規(guī)定本身就存在先天性的局限問題。

3.合并方以發(fā)行權益性證券為合并對價的企業(yè)控股合并存在的局限問題

⑴新準則未提示被合并方原股東退股等相關事宜

在原股東部分退股的情況下，被合并方實際控股率與控股投資協議約定的控股率將存在重大差異。

⑵新準則未提示被合并方股東持有合并方股權形成反向投資的合并報表如何處理事宜

新準則對非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權所產生的反向購買作了詳細說明，但未對同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權所產生“反向投資”（注：為區(qū)別于非同一控制下反向購買，將其臨時定義為反向投資）行為進行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。

㈡新準則有關規(guī)定可能與財務準則和公司法的規(guī)定相抵觸

當合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）不足調整借方差額時，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續(xù)進行補充調整，但新準則未明確規(guī)定其應保留法定限制性余額，一旦出現法定公積金調整過度情況，其余額與注冊資本之間的比例關系將違背《企業(yè)財務通則》、《公司法》的“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%”強制性規(guī)定，換言之，新準則的規(guī)定與《企業(yè)財務通則》和《公司法》相抵觸。

雖然《企業(yè)財務通則》之“資本公積用于轉增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，為新準則的制訂留下了一個“大活口”，但是《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準則在制訂時打了《企業(yè)財務通則》和《公司法》一個“球”。

只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散”等條款內容不作修改，那么《企業(yè)會計準則》關于用盈余公積賬面貸方余額來沖減同一控制下控股合并產生的借方股權投資差額的規(guī)定分別與《企業(yè)財務通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無法徹底排除，或者說，所存在的爭議或異議將可能持續(xù)下去。

六、企業(yè)合并在社會經濟中的重要性

《企業(yè)會計準則（2006）》執(zhí)行后，2008年、2010年的《企業(yè)會計準則解釋》全文刊載了財政部會計司司長劉玉廷的《關于企業(yè)會計準則體系建設、趨同、實施與等效問題》講話稿（以下簡稱“講話”）。該講話中有以下內容：

“企業(yè)合并準則是一項新準則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中，披露了企業(yè)合并類型判定依據的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判斷依據。

同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎。存在交易價差的有112家上市公司，占有此類交易公司數的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產賬面價值份額的有41家上市公司。2007年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤總額的5.82%”。

劉司長的講話在某種程度上代表了財政部權威數據或信息的公布，從數據中不難獲悉，在當年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業(yè)合并的上市公司就有186家，占上市企業(yè)的百分比約為11.85%，這個比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標準，即，同一控制下企業(yè)合并后的上市公司在上市公司總數中占有舉足輕重的地位，不妨簡單地推斷其在社會經濟中應具有同等的重要性。

在同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，存在交易價差的就有112家，占該類企業(yè)總數的比例約為60.22%。存在交易價差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產賬面價值份額（即存在借方股權投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強）。這兩個比例的重要程度可見一斑。

劉司長的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業(yè)合并的上市公司，但沒有包括未上市企業(yè)，若將后者包括進來，則同一控制下企業(yè)合并形成的公司的數量將遠不止186家，按簡單加法計算，其在社會經濟中重要性的砝碼應將有所增加。

透過財政部權威信息，經深入分析后，我們可以得出一個結論：以同一控制下合并方式形成的企業(yè)在我國社會經濟生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進一步規(guī)范同一控制下企業(yè)合并所形成的借方股權投資差額會計處理的有關規(guī)定的重要性。這應是勿庸置疑的事情。

七、股權投資借方差額會計處理應用范例的重要性被忽視的現狀

如前面所述，同一控制下企業(yè)合并股權投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業(yè)會計準則講解》等規(guī)范性資料中應有這方面的大量應用范例。2006年、2008年、2010年《企業(yè)會計準則講解》沒有一道同一控制下企業(yè)合同股權投資借方差額會計處理方面的應用范例。以會計核算實務處理見長的全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導教材也同樣未涉及同一控制下企業(yè)合并股權投資借方差額會計處理方面的應用范例。

這個反差實在太大。是什么原因？在企業(yè)中從事財會工作的廣大專業(yè)技術員至今也不知其所以然。

據不完全統(tǒng)計，部分年度全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試的“計算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業(yè)合同股權投資借方差額會計處理所涉及的知識點作為考點。從應試角度來講，這對廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個中原由。

難道是同一控制下企業(yè)合同股權投資借方差額的會計處理不重要？抑或是準則規(guī)定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭議？或者因為它太簡單了以至于不足以作為一個考點納入有關考試？

權威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學者們所編寫的新準則應用方面的參考資料和民間有關考試培訓機構所出版應試參考資料關于同一控制下企業(yè)合并股權投資借方差額會計處理的應用舉例情況又怎樣？

筆記對所能收集、購買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業(yè)合同股權投資借方差額會計處理方面的應用舉例情況作了簡單統(tǒng)計，據不完全統(tǒng)計，有關情況如下表（數字表示應用例題或考題數量）如示：

同一控制下控股合并股權投資差額會計處理原則應用情況統(tǒng)計簡表

〔注：表中第⑵部分被納入統(tǒng)計的范例，主要指章節(jié)內容中的例題，或章節(jié)中的強化習題等，因時間原因，未統(tǒng)計其“考前模擬試題”等部分相關例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊資料中重復例題均重復計算，借方差額和貸方差額同時出現的例題分別算作一道〕

數據顯示，同一控制下企業(yè)合并股權投資借方差額會計處理方面應用范例在《企業(yè)會計準則講解》、全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學者或民間考試培訓機構所編寫資料中的出現比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。

本文前述內容已提及，據劉司長講話分析得出結論“存在借方股權投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個比例與同一控制下企業(yè)合并產生的股權投資借方差額會計處理方面應用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個側面，不難看出，部分高校學者和民間考試培訓機構對同一控制下企業(yè)合并產生的股權投資借方差額會計處理方面的應用探討情況明顯好于“新準則講解”、全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導教材。換言之，同一控制下企業(yè)合并產生的股權投資借方差額會計處理的應有舉例情況在權威程度不同資料上被重視和關注程度出現了“倒掛”現象，并且這種倒掛現象比較異常。一言蔽之，股權投資借方差額會計處理應用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。

在“新準則”沒有應用范例指導具體實務操作的情況下。處于學術“金字塔”頂端的高校學者，他們在會計理論應用問題的研究過程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財務工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學者們所編著作中列舉的應用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭議和再思考？

八、長期股權投資借方差額會計處理應用例題及其有待商榷的地方

㈠應用例題

以下【例－1～3】均引自于某高校學者所編寫的有關專著，特此鳴謝他們的勞動成果！為方便論述，個別例題作了適當改動。

1.以支付現金為合并對價方式所取得的長期股權投資

【例—1】A企業(yè)支付8 000 000元獲得了B企業(yè)90%的股權，B企業(yè)的所有者權益為6 000 000元。合并日A企業(yè)的資本公積為300 000元；未分配利潤為3 000 000元。

本例中，A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務處理如下：

借：長期股權投資 5 400 000

資本公積 300 000

未分配利潤 2 300 000

貸：銀行存款 8 000 000

【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現金600萬元的對價收購了B公司100%的股權。在這次合并過程中發(fā)生審計費用、法律服務費等直接相關費用為8萬元。合并后，B公司續(xù)存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產負債表數據如下：（單位：萬元）

注：本題在原例題基礎上作了形式的修改，并作了一些刪減。

⑴ 20X6年6月1日A公司通過支付B公司600萬元現金取得了B公司100%的股權。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權日的賬務處理為：

借：長期股權投資500萬

資本公積或留存收益100萬

貸：銀行存款 600萬

⑵ 為時行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關費用8萬元，應直接計入當期損益（管理費用）

借：管理費用 ／ 合并費用8萬

貸：銀行存款8萬

2．以發(fā)行權益性證券（股票）為合并對價方式取得的長期股權投資

【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權益為2000萬元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。

則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值總額1500萬元的（借方）差額300萬元，應首先調減資本公積180萬元，然后再調減盈余公積100萬元，最后再調整未分配利潤20萬元。其會計處理為：

借：長期股權投資 12 000 000

資本公積1 800 000

盈余公積1 000 000

未分配利潤200 000

貸：股本15 000 000

㈡部分應用例題有待商榷的方面

1.【例—1】會計處理值得商榷的地方

在合并日，合并方A企業(yè)的所有者權益內部結構呈異常狀態(tài)——資本公積為30萬元、未分配利潤為300萬元，而無盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進行分配或轉增資本等情況下，盈余公積（假定只計提法定盈余公積）和未分配利潤應保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應約為33.33萬元。顯然【例-1】題設條件不符會計常理。

當然也可以假設，A企業(yè)在合并B企業(yè)之前，已經合并了其他企業(yè)，并按新準則規(guī)定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據新準則的規(guī)定，在此之前應先被抵消的是資本公積（股本溢價）原賬面余額，即資本公司應先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬元，這明顯不符合新準則的規(guī)定。當然也可以假設A企業(yè)在合并B企業(yè)前因增資擴股而發(fā)行股票產生了30萬元的溢價收入。這些問都有待商榷。

【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設，合并日，A企業(yè)的資本公積（全是股本溢價而無其他資本公積）分別為10／0／0萬元三種情況；未分配利潤為分別為250／259／0萬元三種情況。

A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬元）。

A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：800 - 540 = 260（萬元）。

【解析】：按照新準則的規(guī)定合并雙方的賬務處理分別如下：

①．合并方A企業(yè)的賬務處理：

借：長期股權投資540萬

資本公積10萬 ／ 0 ／ 0

利潤分配／未分配利潤 250萬 ／ 260萬 ／ 260萬

貸：銀行存款800萬

根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，當盈余公積為0、未分配利潤為259萬元時，需要調整的未分配利潤應為260萬元，此時其賬面余額為借方余額1萬元；當盈余公積為0、未分配利潤也為0時，需要調整的未分配利潤仍應為260萬元，此時其賬面余額為借方余額260萬元。該兩種情況的出現，均導致原本為貸方余額的未分配利潤成為借方余額。

在合并前，報表數據顯示，在最不濟的情況下，未分配利潤充其量為零，可合并后，A企業(yè)賬面未分配利潤最差的情況是負260萬元。如果合并方個別報表和合并報表不對與合并相關的情況進行適當披露，股東在看不董報表變化情況下，企業(yè)合并行為可能會遇到一定的麻煩。

②．被合并方B企業(yè)的賬務處理（假設B企業(yè)的原股東不存在退股的情況）

借：銀行存款 800萬

貸：股本／A企業(yè)540萬（按股本面值總額）

資本公積／股本溢價260萬

2.【例—2】會計處理值得商榷的地方

在合并日，從有限的會計信息中看不出合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤等數據信息，在調整100萬元股權投資借方差額時，借記“資本公積”或“留存收益”100萬元。到底是調整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權益內部結構會計信息不充分導致的疑惑。

【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤均為零。

【解析】：按照新準則的規(guī)定合并雙方的賬務處理分別如下：

①合并方A公司的賬務處理：

根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，只能將未分配利潤沖減至負數（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權日：

借：長期股權投資500萬

利潤分配／未分配利潤100萬

貸：銀行存款 600萬

根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，當資本公積（股本溢價）和未分配利潤的賬面余額均為零時，無法用資本公積和未分配利潤來調整100萬元借方股權投資差額，只能調整未分配利潤，即使其賬面余額為零。對于合并方A企業(yè)來講，合并后的未分配利潤賬面為負100萬元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個問題。

②被合并方B公司的賬務處理：

借：銀行存款 600萬

貸：股本／A企業(yè)500萬

資本公積／股本溢價100萬

九、控股投資后合并方實際控股率問題的探討

同一控制下的企業(yè)合并，就是在指在合并行為發(fā)生之前，參與合同并的雙方均受同一企業(yè)控股控制，被控制的雙方均是能實施控股企業(yè)的子公司，被同一企業(yè)控制下的兩個子公司間的合并行為就是同一控制下的企業(yè)合并。合并方對價的支付方式主要有支付現金、非貨幣性資產、承擔負債、發(fā)行權益性證券等。

合并方要想通過合并來取得被合并方的控制權，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權，要想取得100%控制權，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達到100%的控制權。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當然也不排除被合并方企業(yè)的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權。

以下為論述方便，僅以支付現金和發(fā)行股票為合并對價方式為例，并分別原共同母公司和原少數股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應保留法定余額限制性規(guī)定等事項。

㈠合并方以支付現金為合并代價方式下投資后的實際控制率問題

1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并

【例—6】 A企業(yè)與B企業(yè)同受C企業(yè)控制，C企業(yè)占A企業(yè)80%股權，C企業(yè)占B企業(yè)60%股權，經C企業(yè)股東會同意并報經有關部門批準，同意A企業(yè)合并B企業(yè)，為此,兩企業(yè)簽訂了股權投資協議，A支付800萬元現金獲得了B企業(yè)90%的股權，C企業(yè)及B企業(yè)的少數股東均不退股且保持有持股數量。合并日，B企業(yè)的所有者權益為600萬元（假定：實收股本300萬元，股本溢價100萬元盈余公積20萬元，未分配利潤180萬元）。合并日，A企業(yè)的資本公積為30萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為180萬元（假定A企業(yè)稅后凈利潤未作分配）。

【解析】，在被合并方B企業(yè)原股東不撤資情況下，合并方欲通過企業(yè)合并達到控制B企業(yè)目的，則按被合并方B企業(yè)所有者權益賬面價值700萬元為基礎，A企業(yè)應支付的合并對價的賬面價值至少是：

設假面價值為X，并將其代入以下一元一次方程中：

X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬元)

即，在B企業(yè)原股東不撤資的情況下，A企業(yè)至少要支付5400萬元的合并對價才能達到90%的股權權；也即，B企業(yè)只能采取增資方式，增資額5400萬元，只能由A企業(yè)出，但投資協議只約定由A企業(yè)出資800萬元。顯然，這份投資協議不可能實施，因為A企業(yè)的實際控股率的最大值（不考慮股份數量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達到了實際控制目的，而此時關聯關系變?yōu)椋篊企業(yè)與A企業(yè)仍保持原本正常母子關系（即C仍控制A80%股權）；A企業(yè)實際控制B企業(yè)57.14%股權，而C企業(yè)實際控制B企業(yè)股權由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業(yè)又是被A企業(yè)控制下B企業(yè)的一個小股東；合并報表，先由A企業(yè)編制，最后由C企業(yè)匯總。

結論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對被合并方不能達到100%的控制權。

2.被合并方原股東撤資退股

在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權資金（可將這部分股權直接轉讓給參與合并的合并方），或者與其他少數股東共同撤資達50%以上，否則同一控制下的企業(yè)合并行為不可能實施。

結論⑵：當且僅當被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達到100%的控制權。

㈡合并方以發(fā)行權益性證券為合并代價方式下投資后的實際控制率問題

合并方以發(fā)行權益性證券為合并代價實施同一控制下企業(yè)合并的，實際控制權的情況與合并方以支付現金為合并對價的情況類似但又相對復雜一些。其中，如果被合并方所確認的股本溢價遠高于實收股本，那么根據同股同權原則，合并方在被合并方的實際控股率可能將遠低于投資協議約定的控股率，也即實際控股率將因股本溢價的確認而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點到為止的方式進行提示，不作深入探討。

十、例析用法定盈余公積金調整借方差額后應保留法定限制性余額的問題

以《企業(yè)會計準則講解2012》第二十章《企業(yè)合并》【例21—1】和《CPA會計2012》第二十四章的【例24—1】為基礎資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達筆者的觀點。

【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，形成同一控制下的企業(yè)合并，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了4 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。（公司法規(guī)定，法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益的構成情況分別如下表所示：（單位：萬元）

【解析】：

在資本公積（股本溢價）賬面貸方余額不足以調整借方差額之時，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來繼續(xù)進行調整，不足的余額用未分配利潤進行調整。本題的難點也是關鍵問題，在于綜合考慮了公司法對法定盈余公積金調整股權投資借方差額后應保留法定余額限制條件。

本例中，A公司的投資成本是以B企業(yè)所有者權益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬元）。A公司的投資成本與其所付出合并對價賬面價值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬元）。

“盈余公積／法定公積金”調整后的最低限額900萬元(=3600×25%)，低于此數時則不能再予調整。

①合并方A公司在合并日（3月10日）的財務處理為：

借：長期股權投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000

資本公積／股本溢價 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000

盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0

盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0

利潤分配／未分配利潤 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0

貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000

②合并報表處理注意事項及調整分錄：

A公司在合并日，通過賬務處理，只有原“資本公積／股本溢價”為3300萬元沖減2000萬元后剩余1300萬元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）的條件，因此在編制合并資產負債表時，在合并工作底稿中，編制如下調整分錄： 借：資本公積（調整“股本溢價”明細項目）1200

貸：盈余公積400

未分配利潤800

十一、合并方以發(fā)行權益性證券為合并對價可能形成“反向投資”的注意事項

《企業(yè)會計準則講解》（2008、2010）之《企業(yè)合并》增加了非同一控制下企業(yè)合并“反向購買”的會計處理規(guī)定——非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿易公司。B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。

另外，《企業(yè)會計準則講解》（2008、2010）還同時規(guī)范了“企業(yè)合并成本”、“合并財務報表的編制”和“每股收益的計算”等有關內容。參照非同一控制下企業(yè)合并反向購買的規(guī)定，在實務中，同一控制下企業(yè)合并中也可能存在類似情況，為了加以區(qū)別，遂把同一控制下企業(yè)合并類似情況暫定義為“反向投資”。

單純地從數學角度考慮，合并方以發(fā)行權益性證券為合并對價且與并合并方股東互換股權交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購買情況，但考慮到在上市實務操作中可能遇到子公司上市與集團公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設，限于篇幅，不再舉例進行深入探討。

十二、結束語

財政部會計司劉司長的講話強調：“我國的企業(yè)合并準則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。國際準則只規(guī)定了購買法，明確了非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。在我國實務中，因特殊的經濟環(huán)境，有些企業(yè)合并實例屬于同一控制同下的企業(yè)合并，如果不對其加以規(guī)定，就會出現會計規(guī)范的空白，導致會計實務無章可循。因此，中國準則結合實際情況，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的確認、計量和報告。國際會計準則理事會認為，中國準則在這方面的規(guī)定和實踐將為國際準則提供有益的參考”。該講話表明，我國《長期股權投資》和《企業(yè)合并》等有關準則在國內和國際上的重要性。

既然重要，那么關于同一控制下企業(yè)控股合并借方差額會計處理原則方面的應用范例應在有關工具書中見諸筆墨，可包括《企業(yè)會計準則講解》、會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格全國統(tǒng)一考試輔導教材在內的一些權威資料，卻沒有這方面的應用范例。這些工具書或權威的參考資料對借方差額重視程度與劉司長講話強調的重要性實在不相稱。這種情況實在異常。

新準則關于同一控制下企業(yè)控股合并中所產生的股權投資借方差額會計處理的有關規(guī)定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關規(guī)定可能相抵觸。目前，財政部正就《企業(yè)會計準則解釋⑸（征求意見稿）》向社會廣泛征求意見。借此機會，建議財政部一并考慮完善同一控制下企業(yè)控股合并產生的股權投資借方差額會計處理的有關規(guī)定。以便會計、審計等相關專業(yè)廣大從業(yè)人員正確理解、運用準則有關規(guī)定，以減少或避免實務中誤解準則規(guī)定可能導致的偏差或錯誤。

參考文獻

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［2］財政部 . 企業(yè)會計準則2002. 北京：經濟科學出版社，2002；10

［3］財政部 . 企業(yè)會計準則應用指南2006. 北京：中國財政經濟出版社，2006；11

［4］財政部 . 企業(yè)會計準則講解2006. 北京：人民出版社，2007；4

［5］財政部 . 企業(yè)會計準則講解2008. 北京：人民出版社，2008；12

［6］財政部 . 企業(yè)會計準則講解2010. 北京：人民出版社，2010；12