持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則精選(九篇)

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第1篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類(lèi)審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類(lèi)型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

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（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社。2000.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.

第2篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

2012年5月，財(cái)政部《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》（下稱意見(jiàn)稿）向全社會(huì)征求意見(jiàn)。意見(jiàn)稿吸收了已的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》等相關(guān)條款的規(guī)定，其公布反映出我國(guó)對(duì)2011年新修訂的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》保持持續(xù)趨同以及對(duì)完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表體系所做出的努力。

基于對(duì)意見(jiàn)稿的學(xué)習(xí)，筆者對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探討并提出了自己的看法，以與廣大讀者切磋。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的新變化

相比較原準(zhǔn)則，意見(jiàn)稿在如下三個(gè)方面發(fā)生了較明顯的變化，反映出新準(zhǔn)則在完善財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、強(qiáng)化附注信息披露以及進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面所做的努力。

（一）對(duì)重要會(huì)計(jì)概念進(jìn)行了統(tǒng)一與規(guī)范

在意見(jiàn)稿中，準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、重要性、終止經(jīng)營(yíng)和正常營(yíng)業(yè)周期等會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了統(tǒng)一定義，并對(duì)涉及專業(yè)判斷的情況進(jìn)行了規(guī)范，這樣的規(guī)范提高了準(zhǔn)則的可讀性和可理解性，對(duì)于會(huì)計(jì)人員理解和掌握準(zhǔn)則具有重要作用。

1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力

意見(jiàn)稿規(guī)定，企業(yè)管理層在報(bào)表編制過(guò)程中就應(yīng)當(dāng)對(duì)自報(bào)告期末起至未來(lái)至少一年的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并通過(guò)列舉的方法從市場(chǎng)和企業(yè)層面，從財(cái)務(wù)指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及管理層的主觀意向等方面進(jìn)行了概況性描述。此種描述雖不能窮盡所有對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大不利影響的情形，但也有利于企業(yè)管理層對(duì)準(zhǔn)則中持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的理解，對(duì)企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力信息的披露具有積極作用。

2.重要性

在意見(jiàn)稿中增加了重要性的定義，并且細(xì)化了判斷報(bào)表項(xiàng)目重要性應(yīng)考慮的因素?？梢钥闯觯庖?jiàn)稿的定義與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義內(nèi)涵基本一致，都是從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度來(lái)考慮報(bào)表錯(cuò)漏（錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)）的嚴(yán)重程度，該嚴(yán)重程度在特定情況下會(huì)影響報(bào)表使用者的判斷和決策。一句話，重要性實(shí)質(zhì)上就是要求會(huì)計(jì)人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師從報(bào)表使用者角度判斷報(bào)表使用者的“容錯(cuò)程度”，即使用者對(duì)錯(cuò)漏的最大“容忍限度”就是報(bào)表項(xiàng)目的重要性。

報(bào)表使用者，作為會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的“客戶”，處于信息不對(duì)稱現(xiàn)象中的弱勢(shì)地位，因此從規(guī)范設(shè)計(jì)上就應(yīng)合理保證這樣的一個(gè)基本“營(yíng)銷(xiāo)思想”：“客戶”對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的“服務(wù)消費(fèi)”應(yīng)盡可能地免受財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)漏的影響，繼而做出不當(dāng)判斷或決策。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加對(duì)重要性概念的規(guī)范，一方面反映了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)作為“客戶”的報(bào)表使用者會(huì)計(jì)信息需求的重視，體現(xiàn)了“營(yíng)銷(xiāo)思想”在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用；另一方面也彌補(bǔ)了長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所強(qiáng)調(diào)的重要性原則在概念上的空缺。

3.終止經(jīng)營(yíng)

終止經(jīng)營(yíng)的情形對(duì)全球化背景下的現(xiàn)代企業(yè)來(lái)說(shuō)將變得越來(lái)越普遍。因此，作為對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的一種違背和對(duì)這種違背的制度性彌補(bǔ)措施，需要在報(bào)表附注中對(duì)終止經(jīng)營(yíng)情形加以披露和規(guī)范。

意見(jiàn)稿規(guī)范了終止經(jīng)營(yíng)的概念，描述了終止經(jīng)營(yíng)的若干特點(diǎn)，如已處置或持有待售、可單獨(dú)區(qū)分和計(jì)劃性同時(shí)還明確了持有待售的確認(rèn)條件?？梢哉f(shuō)，這樣的定義和規(guī)范是對(duì)以會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)的概念框架披露層面的完善，同時(shí)也是對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況的務(wù)實(shí)考慮，當(dāng)然也反映了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的趨同。

4.正常營(yíng)業(yè)周期

意見(jiàn)稿對(duì)正常營(yíng)業(yè)周期進(jìn)行定義的目的，在于規(guī)范會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)性項(xiàng)目和非流動(dòng)性項(xiàng)目的劃分，而這兩個(gè)重要項(xiàng)目的劃分對(duì)報(bào)表使用者的理解和判斷以至于做出相應(yīng)決策來(lái)說(shuō)具有重大影響。

（二）完善了利潤(rùn)表的列報(bào)和綜合收益總額形成的層次，實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表的進(jìn)一步協(xié)調(diào)

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)中，要求在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，作為對(duì)原準(zhǔn)則利潤(rùn)表格式的補(bǔ)充與完善。意見(jiàn)稿吸收了準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的規(guī)定，同時(shí)對(duì)其他綜合收益的含義進(jìn)行了界定，這樣，其他綜合收益反映在利潤(rùn)表中同凈利潤(rùn)一樣都是扣除了所得稅影響后的凈額的概念。另外，意見(jiàn)稿中還將其他綜合收益劃分為可重分類(lèi)進(jìn)入損益和不能重分類(lèi)進(jìn)入損益兩種類(lèi)型。

經(jīng)過(guò)上述完善后，就資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表而言，形成了如下公式所表述的清晰的勾稽關(guān)系，充分反映了會(huì)計(jì)的全面損益觀：

資產(chǎn)-負(fù)債=凈利潤(rùn)+其他綜合收益=綜合收益總額

（符號(hào)“”，指期末與期初的變動(dòng)額。下同）

（三）完善并加強(qiáng)了附注的信息披露功能

附注表現(xiàn)為對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)說(shuō)明，或?qū)χ卮蟊硗馐马?xiàng)的說(shuō)明。由于不受報(bào)表格式以及編表規(guī)則的限制，相比較報(bào)表本身而言，附注信息的表達(dá)方式更為靈活，所表述的內(nèi)容更為詳盡和豐富，因此附注的信息含量以及信息相關(guān)性更高。同時(shí)由于附注數(shù)據(jù)需要與報(bào)表數(shù)據(jù)相互關(guān)聯(lián)勾稽，所以附注信息的可靠性并未因相關(guān)性提高而降低。相比較原準(zhǔn)則，意見(jiàn)稿對(duì)附注的完善和加強(qiáng)具體體現(xiàn)在如下方面：

1.強(qiáng)化了附注在整個(gè)報(bào)表體系中的重要地位

我們知道，附注是財(cái)務(wù)報(bào)表體系中除四大報(bào)表之外的第五個(gè)組成部分，但意見(jiàn)稿明確提出：財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分具有同等的重要程度。這句話具有兩層含義，首先，在整個(gè)報(bào)表體系，附注同四大財(cái)務(wù)報(bào)表一樣具有相同的地位；其次，附注信息是重要的。這一規(guī)定強(qiáng)化了附注在整個(gè)報(bào)表體系中的重要地位，對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)踐都具有重要意義。

在實(shí)際會(huì)計(jì)和審計(jì)工作中，企業(yè)管理層往往比較重視財(cái)務(wù)報(bào)表尤其是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，而輕視甚至忽視報(bào)表附注。企業(yè)會(huì)計(jì)人員往往將附注編制工作交由負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代勞，企業(yè)管理層對(duì)此已是司空見(jiàn)慣，并不加以干涉并糾正。而會(huì)計(jì)人員和管理層由于未經(jīng)歷附注的形成過(guò)程，對(duì)影響報(bào)表使用者判斷和決策的重要信息（如報(bào)表項(xiàng)目的重要性、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響因素等）也就缺少評(píng)價(jià)和判斷。由于編制工作由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工作中代勞，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任并不能替代、減輕或免除管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，因此，這種情形實(shí)際上降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減小了會(huì)計(jì)信息的透明度，并增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.對(duì)附注披露的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范與整合，形成了三個(gè)級(jí)別的披露層次，并明確了基本的披露順序

基于對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的附注信息需求層次的細(xì)分，意見(jiàn)稿將附注的內(nèi)容劃分為三大層次，即最低限度披露層次、強(qiáng)調(diào)披露層次和或有披露層次。

最低限度披露層次，就是在一般情況下，附注應(yīng)當(dāng)按順序至少披露七個(gè)方面的內(nèi)容，如企業(yè)基本情況、編制基礎(chǔ)、遵從性聲明、重要會(huì)計(jì)政策/估計(jì)及其變更以及差錯(cuò)更正說(shuō)明、報(bào)表重要項(xiàng)目和或有事項(xiàng)等需要說(shuō)明的事項(xiàng)。最低限度的披露是為滿足會(huì)計(jì)信息使用者最一般的、共性的信息需求，對(duì)企業(yè)的附注信息披露來(lái)說(shuō)具有普遍性。另外，意見(jiàn)稿明確地將“企業(yè)的基本情況”列為第一項(xiàng)必須披露的內(nèi)容，而不再是原準(zhǔn)則中“補(bǔ)丁式”的披露要求。這一規(guī)定，體現(xiàn)了對(duì)報(bào)表使用者基本信息需求的尊重，也符合報(bào)表使用者應(yīng)首先了解企業(yè)基本情況的正常閱讀習(xí)慣。

強(qiáng)調(diào)披露層次，即除了最低限度的披露內(nèi)容之外，應(yīng)準(zhǔn)則要求在附注中應(yīng)當(dāng)進(jìn)行披露的事項(xiàng)信息，作為對(duì)所披露事項(xiàng)的強(qiáng)調(diào)與詳細(xì)說(shuō)明。如其他綜合收益信息、終止經(jīng)營(yíng)信息、資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的股利信息以及費(fèi)用按性質(zhì)分類(lèi)的信息。

或有披露層次，即企業(yè)管理層需將對(duì)報(bào)表信息使用者決策與判斷產(chǎn)生重大不利影響的事件進(jìn)行披露，這種披露依賴于管理層對(duì)事件進(jìn)行評(píng)價(jià)而產(chǎn)生的結(jié)論，具有一定的或有性，是會(huì)計(jì)審慎原則和保護(hù)投資者利益的體現(xiàn)。如管理層對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)并對(duì)其產(chǎn)生重大懷疑時(shí)，就應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素。

需要強(qiáng)調(diào)的是，我國(guó)利潤(rùn)表中的費(fèi)用是按照功能進(jìn)行分類(lèi)的，除此之外，意見(jiàn)稿在附注中還增加了按照費(fèi)用性質(zhì)進(jìn)行費(fèi)用分類(lèi)并披露的內(nèi)容，這條規(guī)定對(duì)于增強(qiáng)利潤(rùn)表信息尤其是費(fèi)用信息的透明度，對(duì)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量、判斷未來(lái)的收益能力、了解費(fèi)用的構(gòu)成與比重具有重要作用。

3.強(qiáng)調(diào)了企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任

伴隨著對(duì)附注在整個(gè)報(bào)表體系中地位的強(qiáng)調(diào)，意見(jiàn)稿強(qiáng)調(diào)了企業(yè)管理層的各種會(huì)計(jì)責(zé)任，體現(xiàn)在附注信息上就是增加了對(duì)如下信息的披露：第一，在企業(yè)基本情況中增加對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”信息的披露；第二，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵從性聲明中明確了聲明的內(nèi)容，即合規(guī)性、真實(shí)性和完整性聲明；第三，強(qiáng)調(diào)了管理層對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行關(guān)注、評(píng)價(jià)和或有披露的責(zé)任。

在附注中增加對(duì)企業(yè)管理層會(huì)計(jì)責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，有助于提高和強(qiáng)化附注在管理層心目中的地位，對(duì)于加強(qiáng)附注信息的編制與披露工作、界定管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是一種有效的信息公示或聲明，具有積極作用。

二、對(duì)相關(guān)問(wèn)題的探討

我們可以從以上三個(gè)方面看出，意見(jiàn)稿的對(duì)于保持同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，明確附注在報(bào)表體系中的地位以及提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要作用。但通過(guò)對(duì)意見(jiàn)稿的學(xué)習(xí)與研究，筆者注意到意見(jiàn)稿在如下方面存在著改進(jìn)的余地，在此與大家共同探討、切磋。

1.對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的探討

意見(jiàn)稿規(guī)定，企業(yè)管理層在編制報(bào)表的過(guò)程中就需要對(duì)自報(bào)告期末起未來(lái)至少一年的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，如果結(jié)果表明對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有重大懷疑的，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行披露相關(guān)因素。筆者認(rèn)為有如下問(wèn)題值得討論：

第一，這個(gè)規(guī)定是要求管理層自己披露對(duì)自己將會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重不利后果的信息，這樣的“負(fù)面”披露一定會(huì)引起市場(chǎng)的消極反應(yīng)，是管理層極為不愿意看到的情況。因此，在實(shí)踐中即使存在著嚴(yán)重影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不利因素，也會(huì)因管理層強(qiáng)烈的“選擇性”披露動(dòng)機(jī)而加以隱瞞或回避。因此，筆者認(rèn)為，從準(zhǔn)則設(shè)計(jì)上應(yīng)更關(guān)心“如何保證準(zhǔn)則的實(shí)施”，而不是單純地“如何實(shí)施準(zhǔn)則”，因此，意見(jiàn)稿的規(guī)定實(shí)際上是無(wú)法真正達(dá)到制度本身所想要達(dá)到的效果的。

第二，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑，實(shí)際上是要求管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有重大不利影響（一次判斷）的客觀存在進(jìn)行主觀判斷（二次判斷，即重大懷疑），多次的主觀判斷大大減少了信息的可靠性和準(zhǔn)則的可行性。筆者認(rèn)為，從準(zhǔn)則設(shè)計(jì)上應(yīng)最大程度地減少管理層進(jìn)行主觀判斷的機(jī)會(huì)與程度。在這里，是否可以要求會(huì)計(jì)人員采用事項(xiàng)列舉的方法，將所列舉事項(xiàng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生的不利影響的程度留給使用者自己去判斷，即是否可以這樣規(guī)定：企業(yè)管理層應(yīng)至少每年對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有重大不利影響的各種市場(chǎng)和非市場(chǎng)因素都應(yīng)該在附注中按照影響力大小和類(lèi)別加以披露。

第三，從對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的認(rèn)識(shí)和劃分來(lái)講，意見(jiàn)稿規(guī)定：“企業(yè)如有獲利經(jīng)營(yíng)的歷史且有財(cái)務(wù)資源支持，則通常表明以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是合理的”。筆者認(rèn)為，這樣的規(guī)定并不嚴(yán)謹(jǐn)和全面，在實(shí)踐中，出于集團(tuán)或公司戰(zhàn)略的需要，有些公司的確是處于持續(xù)虧損甚至于資不抵債的狀況，但由于有外部資金輸入而持續(xù)存在。那么該如何評(píng)價(jià)此類(lèi)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力呢？也就是說(shuō)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)調(diào)的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)這個(gè)客觀事實(shí)，還是持續(xù)經(jīng)營(yíng)背后的自身盈利能力問(wèn)題；換句話說(shuō)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是指企業(yè)依賴于自身經(jīng)營(yíng)能力而持續(xù)存在，還是也可以依賴外部資金支持而存在。這個(gè)才是準(zhǔn)則需要加以解決的事情。

2.對(duì)擴(kuò)展附注披露內(nèi)容的探討

筆者認(rèn)為，除了意見(jiàn)稿中所規(guī)范的附注披露內(nèi)容外，還應(yīng)在以下兩個(gè)方面進(jìn)行擴(kuò)展：

第一，在附注中留出對(duì)特殊行業(yè)信息披露進(jìn)行規(guī)范的條款空間。

近年來(lái)，越來(lái)越多的公司（如污水處理廠或高速公路公司等）以BOT（或TOT）方式進(jìn)入公用事業(yè)并向社會(huì)提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品，由于產(chǎn)品的“準(zhǔn)公共”特性，各利益相關(guān)方尤其是消費(fèi)者（如用水人或高速通行駕駛員）不僅對(duì)實(shí)際的“服務(wù)產(chǎn)品”產(chǎn)生消費(fèi)需求，還對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品產(chǎn)生“信息需求”。因此，對(duì)消費(fèi)知情權(quán)的保障，對(duì)于保護(hù)廣大用戶（消費(fèi)者）的利益和保證廣大用戶繳費(fèi)的積極性，繼而保證整個(gè)價(jià)值鏈的良好運(yùn)行具有重要作用。以污水處理行業(yè)為例，利益相關(guān)方尤其是用水人（即排污戶，關(guān)系到社會(huì)中的每一個(gè)人）對(duì)以污水處理成本為核心的相關(guān)技術(shù)和財(cái)務(wù)信息有著強(qiáng)烈的需求動(dòng)機(jī)。但在現(xiàn)實(shí)中，這些公司會(huì)以成本信息屬于公司的商業(yè)機(jī)密或沒(méi)有對(duì)外披露義務(wù)為由而拒絕對(duì)外披露，其后果就是由于污水處理成本信息的不透明導(dǎo)致產(chǎn)生如下種種問(wèn)題：許多水務(wù)公司每逢水價(jià)聽(tīng)證會(huì)召開(kāi)時(shí)“集體哭窮”為漲價(jià)造勢(shì)；用水者認(rèn)為污水處理費(fèi)收費(fèi)過(guò)高而拒絕、逃避或消極對(duì)待繳費(fèi)義務(wù)；政府職能部門(mén)在進(jìn)行對(duì)污水處理行業(yè)或具體污水處理廠的扶持或評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)績(jī)效時(shí)無(wú)從著手等等。

因此，筆者建議，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中增加對(duì)涉及公用事業(yè)的公司的披露義務(wù)，或者在附注中留出對(duì)這些行業(yè)信息進(jìn)行披露的條款空間，以提高我國(guó)公用事業(yè)的相關(guān)成本和價(jià)值信息的透明度，推動(dòng)我國(guó)公用事業(yè)的健康發(fā)展。

第3篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)（GCO）； 審計(jì)； 自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言

持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)（going-concern opinion，以下簡(jiǎn)稱GCO）是指由于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮，從而出具的一種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)等類(lèi)型。

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行合理決策、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)。對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行判斷和評(píng)價(jià)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)必須考慮的重要內(nèi)容。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)日益成為資本市場(chǎng)令人關(guān)注的一個(gè)重要現(xiàn)象。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)：國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀

從1997年我國(guó)出現(xiàn)第一份對(duì)上市公司發(fā)表GCO審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)，GCO審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在數(shù)量上呈上升趨勢(shì)：從準(zhǔn)則出臺(tái)之前的零星，到1999年頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》后，GCO審計(jì)報(bào)告占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對(duì)準(zhǔn)則的修訂導(dǎo)致這個(gè)比例直接躍升到50%左右；而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 324 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》正式頒布實(shí)施后，這個(gè)比例再次躍升到70%左右，個(gè)別年度甚至達(dá)到了80%。2011年，這個(gè)比例仍然保持在70%。根據(jù)中注協(xié)的上市公司2011年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，截至2012年4月30日，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 247份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告91份，帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告4份。在所有112份非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告①中，明確提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定問(wèn)題的有78份，占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比例將近70%。

然而，另一組數(shù)據(jù)卻令人疑惑，2007年實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則1324號(hào)以來(lái)，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒(méi)有2007年以來(lái)的審計(jì)報(bào)告，剩余17家公司，除了ST本實(shí)（200041）因2005、2006年連續(xù)兩年被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告一直被停牌，2007、2008年又連續(xù)兩年被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內(nèi)均收獲了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計(jì)意見(jiàn)同樣是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的。我國(guó)的審計(jì)人員似乎并沒(méi)有在警告社會(huì)公眾關(guān)于上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上發(fā)揮應(yīng)有的作用。是什么影響了審計(jì)人員對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷的質(zhì)量呢？

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策：認(rèn)知與動(dòng)機(jī)

審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員客觀地、無(wú)偏地評(píng)價(jià)所有相關(guān)的證據(jù)。然而，大量心理學(xué)研究表明，人們?cè)谔幚硇畔⒑妥鞒鼍唧w決策，尤其是在處理復(fù)雜的信息時(shí)，決策者往往無(wú)法達(dá)到完全理性的狀態(tài)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)過(guò)程是一個(gè)需要在短時(shí)間內(nèi)評(píng)價(jià)大量文件資料的多環(huán)節(jié)的信息處理和決策過(guò)程，因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)往往因?yàn)楦鞣N心理偏差，影響了審計(jì)人員如何看待和處理審計(jì)證據(jù)（Smith和Kida，1991）。

導(dǎo)致審計(jì)人員產(chǎn)生審計(jì)判斷偏差的心理效應(yīng)，也引起了研究者的關(guān)注，然而這些研究關(guān)注的是審計(jì)人員客觀認(rèn)知判斷過(guò)程中的有限理性，如錨定效應(yīng)、時(shí)近效應(yīng)、框架效應(yīng)和肯定性傾向等；強(qiáng)調(diào)客觀因素，如證據(jù)的類(lèi)別、證據(jù)的性質(zhì)、證據(jù)的呈現(xiàn)方式等對(duì)審計(jì)人員判斷的影響；強(qiáng)調(diào)即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認(rèn)知的限制，他們無(wú)法達(dá)到理性的狀態(tài)（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計(jì)人員出具最終審計(jì)報(bào)告的，不僅僅是一個(gè)認(rèn)知問(wèn)題，它同時(shí)也是一個(gè)動(dòng)機(jī)問(wèn)題。

事實(shí)上，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策的不同階段，影響審計(jì)判斷質(zhì)量的因素也不同（于艷，2010）。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員首先需要識(shí)別客戶潛在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，這取決于審計(jì)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技能、審計(jì)判斷模型及輔助工具、準(zhǔn)則可操作性等因素的影響。在此基礎(chǔ)上，審計(jì)人員需要決定是否應(yīng)為存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的客戶出具一份帶GCO的審計(jì)報(bào)告，研究者往往從淺層的經(jīng)濟(jì)利益、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)角度加以分析，卻忽視了其深層的動(dòng)機(jī)形成過(guò)程。對(duì)動(dòng)機(jī)的分析，在審計(jì)研究中還沒(méi)有受到足夠的重視（Guiral，2011）。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策動(dòng)機(jī)：一個(gè)基于自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言的解釋

自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言（Self-Fullling Prophecy）效應(yīng)，也稱為羅森塔爾效應(yīng)或皮格馬利翁效應(yīng)。相傳塞浦路斯國(guó)王皮格馬利翁擅長(zhǎng)雕刻，決定永不結(jié)婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛(ài)上了這個(gè)雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛(ài)戀都賦予了這座雕像。他像對(duì)待自己的妻子一樣對(duì)待雕像，并最終感動(dòng)了愛(ài)神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個(gè)故事說(shuō)明人的期待效應(yīng)。20世紀(jì)60年代末，哈佛社會(huì)心理學(xué)家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對(duì)一所小學(xué)的學(xué)生進(jìn)行了所謂的“預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)展”的測(cè)驗(yàn)（實(shí)為智力測(cè)試），而后不考慮測(cè)試成績(jī)隨機(jī)地在各班抽取20%的學(xué)生，并故意告訴教師，這些學(xué)生在學(xué)業(yè)上很有發(fā)展?jié)摿Α?個(gè)月后，對(duì)全校學(xué)生的再次智力測(cè)試進(jìn)行一次測(cè)驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，那些所謂“具有發(fā)展?jié)摿Α睂W(xué)生的智力比其他學(xué)生有更大的發(fā)展。研究結(jié)果說(shuō)明，教師對(duì)學(xué)生具有不同的心理預(yù)期，并且在無(wú)意識(shí)中把自己的預(yù)期傳遞給了學(xué)生，而最終結(jié)果，學(xué)生的行為與教師對(duì)他們的預(yù)期一致。羅森塔爾把這種現(xiàn)象稱為“皮格馬利翁效應(yīng)”。

在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)決策中，研究者早就證明，審計(jì)人員能夠識(shí)別陷入財(cái)務(wù)困境的公司（Kida，1980），所以審計(jì)人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶財(cái)務(wù)狀況的因素，可能并非因?yàn)閷徲?jì)人員沒(méi)有能力識(shí)別客戶的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，而是源于審計(jì)人員對(duì)GCO可能導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果的預(yù)期。

在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中，自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)表現(xiàn)為審計(jì)人員GCO可能導(dǎo)致客戶企業(yè)終止業(yè)務(wù)的可能性增加。作為獨(dú)立于上市公司和利益相關(guān)者的“第三人”而作出的審計(jì)意見(jiàn)，上市公司審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型為企業(yè)各方面的利益相關(guān)者所高度重視，并能對(duì)他們的決策行為產(chǎn)生重要的影響。上市公司破產(chǎn)之前被出具GCO審計(jì)意見(jiàn)，會(huì)被利益相關(guān)者視為審計(jì)人員向市場(chǎng)傳遞了公司財(cái)務(wù)困境方面的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者很可能對(duì)這個(gè)專業(yè)的意見(jiàn)作出反應(yīng)，繼而調(diào)整自己的行為來(lái)表示對(duì)這個(gè)專業(yè)意見(jiàn)的認(rèn)可，從而導(dǎo)致股價(jià)下降以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的進(jìn)一步惡化，并可能導(dǎo)致客戶公司破產(chǎn)或加速破產(chǎn)。也就是說(shuō)，審計(jì)人員的公開(kāi)懷疑，加速了公司的結(jié)束。而這種自我實(shí)現(xiàn)效應(yīng)對(duì)于審計(jì)人員的效應(yīng)是：如果這種GCO自我實(shí)現(xiàn)，審計(jì)人員的未來(lái)經(jīng)濟(jì)租無(wú)法實(shí)現(xiàn)；或者，客戶意識(shí)到GCO意見(jiàn)的逼近，先行更換審計(jì)人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實(shí)現(xiàn)效應(yīng)（Tucker，et al.，2003）；或者因?yàn)槌鼍逩CO而客戶并沒(méi)有發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗帶來(lái)的聲譽(yù)損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。

對(duì)于這種自我實(shí)現(xiàn)的效應(yīng)，審計(jì)人員在一定程度上可能是有預(yù)期的（Mutchler，1984）。因此，基于對(duì)這種自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，審計(jì)人員就可能產(chǎn)生對(duì)客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的先念偏好，使得審計(jì)人員有強(qiáng)烈的欲望去相信客戶將持續(xù)經(jīng)營(yíng)，從而不愿意將公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定這樣的預(yù)期傳達(dá)給社會(huì)公眾。這種方向性的目標(biāo)偏好，會(huì)使得他們更傾向于通過(guò)參考其目標(biāo)偏好來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)（Wilks，2002）。審計(jì)人員可能采取一定的證據(jù)加工（evidence-processing）策略。所有的證據(jù)都會(huì)以無(wú)偏的方式引起審計(jì)人員注意的假設(shè)，在這種情況下是無(wú)效的。審計(jì)人員可能將更多的權(quán)重分配到與其期望結(jié)果一致的證據(jù)上，而忽視或者輕視那些質(zhì)疑客戶生存能力的反面證據(jù)的存在（Guiral，2011）。其最終結(jié)果是，審計(jì)人員在可能并沒(méi)有意識(shí)到的情況下，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作出無(wú)偏判斷的能力大打了折扣。

四、結(jié)論

審計(jì)人員的審計(jì)過(guò)程是一個(gè)信息的加工處理和決策過(guò)程，審計(jì)人員的行為特征不可避免對(duì)其產(chǎn)生重要影響。審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤，除了審計(jì)人員有意認(rèn)可企業(yè)當(dāng)局的會(huì)計(jì)造假之外，主要原因在于審計(jì)人員認(rèn)知與決策中的心理偏差，這已經(jīng)成為了行為審計(jì)的核心內(nèi)容。

從心理學(xué)角度看，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的信息加工和態(tài)度（認(rèn)知的過(guò)程），可能受到他們自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的期望驅(qū)動(dòng)（動(dòng)機(jī)/激勵(lì)因素）。對(duì)自我實(shí)現(xiàn)預(yù)言效應(yīng)的預(yù)期，使得審計(jì)人員并非中立的決策者，而是目標(biāo)導(dǎo)向的，他們會(huì)更重視與其預(yù)期結(jié)果一致的審計(jì)證據(jù)，從而影響其對(duì)客戶公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷。

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第4篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的因素

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)始終受政治、經(jīng)濟(jì)以及文化等社會(huì)環(huán)境的影響，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算必然也會(huì)受到這些環(huán)境條件的限制和約束。為了適應(yīng)這些社會(huì)環(huán)境進(jìn)而滿足會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的需要，在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作之前重新設(shè)定一些先決條件，即會(huì)計(jì)假設(shè)是非常必要的。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為會(huì)計(jì)的基本假設(shè)之一，是指會(huì)計(jì)為其服務(wù)的會(huì)計(jì)主體在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)發(fā)生破產(chǎn)或清算，將會(huì)永遠(yuǎn)經(jīng)營(yíng)下去。

然而事實(shí)上，沒(méi)有一個(gè)企業(yè)可以做到真正意義上的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”。不論其規(guī)模大小，它總是一個(gè)有限生命的組織，都有一個(gè)產(chǎn)生、發(fā)展、繁榮、衰落和消亡的過(guò)程。這就像人類(lèi)作為一個(gè)群體可以永遠(yuǎn)地生存下去，但是具體到某個(gè)個(gè)體，其生命都是有限的，長(zhǎng)生不老已經(jīng)被證明是不可能的。會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象即會(huì)計(jì)主體是特定的具體的企業(yè)個(gè)體，而非抽象的企業(yè)群體概念，因此也是不可能永遠(yuǎn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的。這樣，會(huì)計(jì)主體的有限經(jīng)營(yíng)壽命與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)就產(chǎn)生了矛盾。當(dāng)理論與實(shí)際不相符合時(shí)，我們只能對(duì)理論做進(jìn)一步的完善或拋棄該理論。

影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的因素有很多，排除政治、不可抗力等企業(yè)無(wú)法控制的外界因素導(dǎo)致的企業(yè)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)外，企業(yè)自身因素導(dǎo)致其終斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的可分為三類(lèi)：一是由于經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致企業(yè)虧損而無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，這是最普遍的因素。國(guó)信證券的一份分析報(bào)告顯示：深圳本地61家A股上市企業(yè)中，就有22家因虧損嚴(yán)重而無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)或持續(xù)經(jīng)營(yíng)困難，占總數(shù)的36.07%強(qiáng)。滬深兩地總體看，截止至2002年7月31日，兩市共有101家上市公司公布了預(yù)虧公告，占全部上市公司的9%左右，其中歷年虧損的有70家，占虧損總數(shù)的69.3%。上市公司是一個(gè)優(yōu)秀的企業(yè)群體，無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的比例尚且如此之高，更不用說(shuō)其它非上市企業(yè)了。二是非經(jīng)營(yíng)性破產(chǎn)倒閉。典型的有美國(guó)的安達(dá)信、安然能源及世通公司等。它們或者盈利能力良好，或者雖然有虧損，但還不致于影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，而且都是各自領(lǐng)域內(nèi)的翹楚。但都因?yàn)閲?yán)重違反了有關(guān)法律而被強(qiáng)制解散或宣布破產(chǎn)。三是出于競(jìng)爭(zhēng)等目的而進(jìn)行的并購(gòu)。上世紀(jì)末掀起的并購(gòu)浪潮中，絕大多數(shù)企業(yè)都是出于競(jìng)爭(zhēng)與發(fā)展的目的，比如時(shí)代與華納的合并。

但是，不管企業(yè)以何種方式結(jié)束經(jīng)營(yíng)，都證明其經(jīng)營(yíng)壽命是有限的，已經(jīng)不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，因而也不能以之為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)告。否則，不僅理論與實(shí)際相脫節(jié)，而且會(huì)嚴(yán)重影響所編制的會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)與立法上的沖突

對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)這一命題，不僅筆者提出質(zhì)疑，而且事實(shí)上，它與我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)、審計(jì)立法已經(jīng)發(fā)生了沖突。在我國(guó)前兩批頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中多處要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)要關(guān)注被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。如“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等重要事項(xiàng)予以關(guān)注”。

作為基本會(huì)計(jì)假設(shè)，應(yīng)該是不證自明的當(dāng)然之理或難以證明但被普遍接受的事實(shí)。而持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)顯然既不是不證自明，也難以被普遍接受。對(duì)此，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》（征求意見(jiàn)稿）指出：在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力進(jìn)行估計(jì)。如果已經(jīng)決定清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已經(jīng)確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。如果某些不確定因素導(dǎo)致對(duì)企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大懷疑時(shí)，則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露這些不確定因素。

理論是對(duì)實(shí)踐的總結(jié)和升華。在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，總有很多企業(yè)因不適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)而被淘汰，同時(shí)也會(huì)有大量的企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。企業(yè)的有限經(jīng)營(yíng)壽命已經(jīng)成為一個(gè)被人們普遍接受的事實(shí)。這與我們的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)恰恰相反。既然理論與實(shí)踐產(chǎn)生了沖突，作出妥協(xié)的只能是理論。因此，我們有必要對(duì)這一基本假設(shè)作一番修正。

對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的修正

在多變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，我們無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況，而對(duì)企業(yè)過(guò)去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出準(zhǔn)確的記錄和計(jì)量是可以做到，也是應(yīng)該做到的。因此，筆者主張將持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)改為即時(shí)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)在其存續(xù)期為前提，只要編制報(bào)告當(dāng)期是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)以之為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不需要保證以后永遠(yuǎn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

作為構(gòu)筑一個(gè)完整的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，應(yīng)該遵循客觀性原則，即會(huì)計(jì)假設(shè)不是猜想，它總是以一定的客觀條件為依據(jù)對(duì)那些直接觀察到的規(guī)律和事實(shí)所做的假定。對(duì)企業(yè)未來(lái)狀況的猜想顯然只能做為一種假設(shè)條件，而不應(yīng)做為整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系基石的基本假設(shè)。即時(shí)經(jīng)營(yíng)假設(shè)則不然，它以已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為依據(jù)，符合客觀性原則。根據(jù)這一原則，只要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)且沒(méi)有終止這一狀態(tài)的計(jì)劃或征兆出現(xiàn)，企業(yè)就應(yīng)該進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理，即從現(xiàn)時(shí)狀況推斷，企業(yè)有能力也有意愿繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。此時(shí)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)是對(duì)企業(yè)現(xiàn)時(shí)狀況而非將來(lái)狀況的判斷。而現(xiàn)時(shí)狀況是一種客觀存在的事實(shí)，滿足了客觀性原則的要求。

第5篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不僅僅是企業(yè)許多財(cái)務(wù)處理的基礎(chǔ)，也是各利益相關(guān)方重要關(guān)注點(diǎn)之一?，F(xiàn)代審計(jì)已經(jīng)發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的階段，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，合理分配審計(jì)資源。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，除了內(nèi)部控制之外的其他五項(xiàng)評(píng)估，在一定程度上都關(guān)注了被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

對(duì)于一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)來(lái)說(shuō)，其最終成果就是審計(jì)報(bào)告，或者從某種程度上來(lái)說(shuō)，是審計(jì)意見(jiàn)。筆者根據(jù)2013年中國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)分析，在2013年報(bào)出具非標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)51家上市公司中，有26家是因?yàn)槠涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，數(shù)量過(guò)半。這說(shuō)明在審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題中，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性是一個(gè)重大問(wèn)題，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予足夠的關(guān)注。因此，研究企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響是十分必要的。

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響的研究現(xiàn)狀

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中必須評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，通過(guò)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，評(píng)估影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的各因素的重要性，對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行判斷，必要時(shí)在審計(jì)報(bào)告中形成持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)。

對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的審計(jì)意見(jiàn)的一般規(guī)定如圖1所示。但是，其中涉及到許多主觀判斷，具體什么情況應(yīng)該出具什么類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告仍存在很大的探討空間。

關(guān)于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者進(jìn)行過(guò)深入的研究：田利軍（2004）認(rèn)為：當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不利的跡象時(shí)，不管被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與披露如何公允、全面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也絕對(duì)不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，至少要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒報(bào)表使用人注意不可驗(yàn)證和不可控制的事項(xiàng)。朱雁、李平（2007）對(duì)2005年滬深股市制造業(yè)上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，實(shí)證研究了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之間的關(guān)系，結(jié)果表明，上市公司資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型顯著正相關(guān)，而現(xiàn)金流量比率與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。車(chē)湘輝（2014）認(rèn)為：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)厲程度負(fù)相關(guān)。

此外，國(guó)內(nèi)外一些學(xué)者還建立了相關(guān)的模型：Lenard等（1995）選取了1982-1987年被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的40家公司，構(gòu)建了基于GRG2的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，模型自助學(xué)習(xí)采用了8個(gè)變量：（1）經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量/負(fù)債;（2）流動(dòng)比率;（3）所有者權(quán)益/負(fù)債;（4）長(zhǎng)期負(fù)債/總資產(chǎn);（5）資產(chǎn)負(fù)債率;（6）稅前凈收益/銷(xiāo)售收入;（7）總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率;（8）上一年度是否虧損。審計(jì)網(wǎng)絡(luò)模型對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率達(dá)到95%，而基于相同變量的Logistic模型預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確率為83%。王旭、孔玉生（2012）認(rèn)為，BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型可以應(yīng)用于審計(jì)意見(jiàn)的預(yù)測(cè)。

三、2013年三個(gè)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)案例分析

（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題導(dǎo)致帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)―ST景谷

1.公司簡(jiǎn)介

云南景谷林業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“ST景谷”）是1999年由多家公司聯(lián)合發(fā)起設(shè)立的股份有限公司。該公司屬于林業(yè)行業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)臨產(chǎn)化工系列產(chǎn)品、相關(guān)技術(shù)的出口業(yè)務(wù)以及本公司生產(chǎn)科研所需要的原輔材料、機(jī)械設(shè)備、木材加工等業(yè)務(wù)。

2013年，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）為ST景谷出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2.公司相關(guān)情況分析

（1）財(cái)務(wù)方面。截至2013年12月31日，ST景谷累計(jì)虧損26419.87萬(wàn)元，營(yíng)運(yùn)資金-12798.21萬(wàn)元，期末貨幣資金6198.43萬(wàn)元，逾期銀行借款12549.11萬(wàn)元，拖欠銀行利息2692.05萬(wàn)元，可能存在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中無(wú)法變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。這些情況表明存在可能導(dǎo)致對(duì)ST景谷持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。

1）凈利潤(rùn)

如表1所示，2011年、2012年ST景谷的凈利潤(rùn)都為負(fù)。2013年ST景谷扭虧為盈，雖然凈利潤(rùn)為正，但是，我們可以從財(cái)務(wù)報(bào)表中看出扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)仍然為負(fù)。而且，2013年公司非經(jīng)常性損益的金額主要來(lái)自于出售林木資產(chǎn)。2013年底，ST景谷向南寧市泰安農(nóng)林資源公司簽訂了出售林木資產(chǎn)的合同并在報(bào)告期前拿到了8300萬(wàn)余元的轉(zhuǎn)讓款。不難看出，ST景谷為了保殼爭(zhēng)分奪秒，實(shí)際上公司并未在經(jīng)營(yíng)上擺脫困境。

2）凈資產(chǎn)收益率

如圖2所示，自2008年起，ST景谷的凈資產(chǎn)收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且遠(yuǎn)低于行業(yè)平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行業(yè)平均水平為-96.16%，作為反映上市公司盈利能力以及股東權(quán)益高低的核心指標(biāo)，凈資產(chǎn)收益率竟比行業(yè)水平低480多個(gè)百分點(diǎn)。

3）資產(chǎn)負(fù)債率

如表2，ST景谷2013年度的負(fù)債率高達(dá)90.17%。而在負(fù)債率較高的情況下，很難再得到銀行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是說(shuō)，ST景谷想通過(guò)借款來(lái)周轉(zhuǎn)流動(dòng)資金較有難度。這會(huì)對(duì)公司的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)造成很大的困擾。

4）借款逾期，流動(dòng)資金不足

由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告稱由于涉及借款合同糾紛，逾期未償還建行景谷支行的借款及利息，公司賬戶中的3385.40萬(wàn)元已被依法凍結(jié)。這將導(dǎo)致ST景谷流動(dòng)資金不足，原材料采購(gòu)受限，極大地影響了公司的正常運(yùn)營(yíng)。

（2）其他方面

根據(jù)年報(bào)，ST景谷分別與昆明長(zhǎng)盛宏瑞商貿(mào)有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在訴訟糾紛，法院尚未作出判決。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)ST景谷未決訴訟事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以說(shuō)明。

3.導(dǎo)致帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的原因分析

通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，ST景谷被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問(wèn)題，同時(shí)一些未決訴訟也對(duì)事務(wù)所出具審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生了影響。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題導(dǎo)致保留意見(jiàn)―廈華電子

1.公司簡(jiǎn)介

廈門(mén)華僑電子股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“廈華電子”），是國(guó)內(nèi)最早涉足等離子電視研制并是國(guó)內(nèi)擁有自主數(shù)字信號(hào)電路設(shè)計(jì)能力的企業(yè)，是中國(guó)平板電視的產(chǎn)業(yè)先鋒，率先創(chuàng)造性實(shí)現(xiàn)上下游技術(shù)研發(fā)的無(wú)縫對(duì)接，其“全能微晶”平板電視正走俏國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)。

2014年，福建華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具了帶保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2.公司相關(guān)情況分析

（1）財(cái)務(wù)方面

1）凈利潤(rùn)

從圖3中可以看出廈華電子2006年到2008年連續(xù)三年凈利潤(rùn)為負(fù)，連續(xù)出現(xiàn)大額虧損。隨著相關(guān)改善持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)措施的實(shí)施，該公司從2009年度開(kāi)始連續(xù)4個(gè)年度盈利，但是公司近三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756萬(wàn)元，說(shuō)明廈華電子的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，若不改善當(dāng)前狀況，可能面臨著凈利潤(rùn)為負(fù)退市指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。

2）歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)

從表4中可以看出廈華電子歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)2013年相對(duì)于2012年減少了96.52%，結(jié)合前面凈利潤(rùn)的分析，可以看出如果公司財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，可能面臨著凈利潤(rùn)為負(fù)和凈資產(chǎn)為負(fù)兩大退市指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)。

3）資產(chǎn)負(fù)債率

從表5可以看出，廈華電子連續(xù)3年處在高資產(chǎn)負(fù)債率的水平上，可以看出廈華電子可能面臨以下風(fēng)險(xiǎn)：首先，靠公司正常業(yè)務(wù)運(yùn)作獲得的現(xiàn)金已無(wú)法滿足按時(shí)歸還相關(guān)債務(wù)的需要;其次，該公司面臨著相對(duì)較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，未來(lái)可能會(huì)有現(xiàn)金流不足，資金鏈斷裂，不能及時(shí)償債的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)霈F(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)的情況;最后，資產(chǎn)負(fù)債率高還會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致融資成本加劇。這些風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)對(duì)公司未來(lái)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)形成一定的不確定性。

4）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量

通過(guò)查看廈華電子現(xiàn)金流量表，各年度投資活動(dòng)現(xiàn)金流量都是正的，根據(jù)生命周期理論，可以認(rèn)為企業(yè)處于衰退期?？赡苊媾R著市場(chǎng)萎縮，產(chǎn)品銷(xiāo)售的市場(chǎng)占有率下降，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入小于流出（見(jiàn)表6），同時(shí)企業(yè)為了應(yīng)付債務(wù)不得不大規(guī)模收回投資以彌補(bǔ)現(xiàn)金的不足。

（2）經(jīng)營(yíng)情況

廈華電子財(cái)務(wù)狀況為什么會(huì)出現(xiàn)當(dāng)前的狀況，可以結(jié)合廈華電子的經(jīng)營(yíng)狀況。一方面，截至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營(yíng)彩電業(yè)務(wù)，說(shuō)明主營(yíng)業(yè)務(wù)已經(jīng)基本停止。另一方面，受行業(yè)需求增長(zhǎng)放緩，主營(yíng)產(chǎn)品平均價(jià)格大幅下跌等多重因素影響，廈門(mén)華僑電子股份有限公司日常經(jīng)營(yíng)陷入困難，財(cái)務(wù)面臨風(fēng)險(xiǎn)?？傮w而言，主營(yíng)業(yè)務(wù)的停頓與以上財(cái)務(wù)狀況的惡化是有很大關(guān)系的，從以上財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以看出，廈華電子未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況存在重大不確定性，未來(lái)可能面臨資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)，不得不對(duì)其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生質(zhì)疑

（3）其他方面

1）廈華電子承諾自股票復(fù)牌之日（2013年11月26日）起六個(gè)月內(nèi)不再籌劃重大資產(chǎn)重組事項(xiàng)。由于存在以上情況，同時(shí)也無(wú)法通過(guò)其他程序就管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù)，因此。無(wú)法判斷廈華電子管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否恰當(dāng)。

2）廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營(yíng)原主營(yíng)彩電業(yè)務(wù)，在非正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。截至財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日，廈華電子尚在對(duì)期后剩余應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行清理變現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷廈華電子提取該部分流動(dòng)資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備金額的準(zhǔn)確性。

表7中貨款涉及金額大、客戶多、情況各異，時(shí)間難以確定，目前還缺少充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)確定能夠回收多少貨款。如果無(wú)法收回相關(guān)賬款，也會(huì)對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力造成一定的影響。

3.導(dǎo)致保留意見(jiàn)的原因分析

通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，廈華電子被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問(wèn)題，而其持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的問(wèn)題又主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況惡化和公司主營(yíng)業(yè)務(wù)停產(chǎn)所致。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)―ST長(zhǎng)油

1.公司簡(jiǎn)介

中國(guó)長(zhǎng)江航運(yùn)集團(tuán)南京油運(yùn)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“ST長(zhǎng)油”），由南京長(zhǎng)江油運(yùn)公司聯(lián)合長(zhǎng)江沿線八家國(guó)有大中型石油化工企業(yè)共同發(fā)起，于1997年6月12日在上海證券交易所掛牌交易。主要從事國(guó)內(nèi)沿海和全球航線散裝液體貨物的運(yùn)輸業(yè)務(wù)。

信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）認(rèn)為該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，對(duì)公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)。

2.公司相關(guān)情況分析

（1）財(cái)務(wù)方面

1）從盈利能力分析

根據(jù)表8，ST長(zhǎng)油總資產(chǎn)凈利率、銷(xiāo)售凈利率、權(quán)益凈利率三項(xiàng)指標(biāo)均為負(fù)數(shù)，意味其盈利能力存在重大不確定性，2013年相比2012年權(quán)益凈利率下降高達(dá)24倍之多，可見(jiàn)ST長(zhǎng)油截至2013年持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。

2）從償債能力分析

根據(jù)資本保全理論，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，成本補(bǔ)償和利潤(rùn)分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕。當(dāng)企業(yè)的原有資本無(wú)法得到維持時(shí)，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。從表9、表10的數(shù)據(jù)顯示，ST長(zhǎng)油資產(chǎn)負(fù)債率逐年升高，凈資產(chǎn)逐年下降，到了2013年凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)值，這意味著負(fù)債高于資產(chǎn)，財(cái)務(wù)狀況惡化出現(xiàn)資不抵債嚴(yán)重。原有權(quán)益被侵蝕，其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。

3）從營(yíng)運(yùn)能力分析

從營(yíng)運(yùn)能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長(zhǎng)油營(yíng)運(yùn)能力各項(xiàng)指標(biāo)都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營(yíng)運(yùn)能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的高低，一個(gè)公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運(yùn)作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會(huì)增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來(lái)額外負(fù)擔(dān)。

（2）經(jīng)營(yíng)方面

從經(jīng)營(yíng)方面考慮，ST長(zhǎng)油主要存在以下問(wèn)題，從而影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴(kuò)張船隊(duì)規(guī)模，長(zhǎng)期租VLCC，導(dǎo)致大額計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營(yíng)部門(mén)對(duì)供應(yīng)商信息的管理不健全，未能建立對(duì)供應(yīng)商信息的共享機(jī)制。2012年，29.6億預(yù)付租船費(fèi)不知去向，也沒(méi)有向公眾報(bào)告，導(dǎo)致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來(lái)重大虧損。

（3）其他方面

ST長(zhǎng)油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長(zhǎng)油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實(shí)現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市。“暫停上市”消息發(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來(lái)的貸款也會(huì)被抓緊收回。股東對(duì)企業(yè)失去信心，大量抽資，對(duì)進(jìn)退維谷的企業(yè)來(lái)說(shuō)更是雪上加霜。

3.導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的原因分析

通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，ST長(zhǎng)油被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問(wèn)題，問(wèn)題主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財(cái)務(wù)狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴(yán)重;經(jīng)營(yíng)方面，決策層失誤、管理層管理無(wú)能，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法獲取公司運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而為此案例公司出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

四、總結(jié)與啟示

從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題是如何影響審計(jì)意見(jiàn)的。從審計(jì)本身的目的出發(fā)，就是要增強(qiáng)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的信賴程度，而報(bào)表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的一些信息。因此，審計(jì)工作需要通過(guò)最終的審計(jì)意見(jiàn)以及審計(jì)報(bào)告中的說(shuō)明段，來(lái)使得報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有一個(gè)大體的了解。

相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以從財(cái)務(wù)方面、經(jīng)營(yíng)方面和其他方面來(lái)評(píng)估一家企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，并且在其中列舉了很多種情況。但是由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，上述現(xiàn)象不可能包含所有的情況。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)方面的知識(shí)后，還應(yīng)當(dāng)盡可能多地去掌握法律、戰(zhàn)略等方面的一些知識(shí)，以能夠在執(zhí)業(yè)過(guò)程中運(yùn)用。

第6篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 所得稅 差異 會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則的出臺(tái)也使得國(guó)家對(duì)企業(yè)所得稅法規(guī)實(shí)施了調(diào)整，2007年3月，我國(guó)出臺(tái)了所得稅法。新法規(guī)統(tǒng)一了納稅人、稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠等內(nèi)容，與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非常重視所得稅的變化，充分說(shuō)明我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的趨勢(shì)。由此可以看出，研究新稅法和新準(zhǔn)則之間的差異成為流行的熱點(diǎn)問(wèn)題。所以，對(duì)我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下的稅收法規(guī)相關(guān)差異性進(jìn)行了梳理和分析，旨在提升我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)和稅收的理論與實(shí)踐質(zhì)量，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)之間差異的研究具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的原因分析

（一）目的不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)二者之間的目標(biāo)不同就是其差異的本質(zhì)原因。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目標(biāo)就是針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，包括一個(gè)企業(yè)的管理者、投資者，同時(shí)也包括我國(guó)相關(guān)政府機(jī)構(gòu)以及社會(huì)有權(quán)利監(jiān)督的群眾等。而與這些相比較，所得稅法的主要目標(biāo)指的是針對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的特殊需求，構(gòu)建一套規(guī)范的所得稅制度，可以為所有企業(yè)所共用?，F(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)旨在為投資人、政府部分、債權(quán)人提供服務(wù)，所以，把這些人的收益擺在首位。相比較之下，所得稅法僅僅滿足社會(huì)公共的需求，實(shí)施國(guó)家政府機(jī)構(gòu)的職能。這就引起了稅法與會(huì)計(jì)在計(jì)算所得稅中存在的永久性差異。

（二）基本前提不同

1.會(huì)計(jì)主體與納稅主體方面的差異。首先，在主體方面的基本前提就不同。會(huì)計(jì)主體可以是一個(gè)法律主體，也可以是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。新企業(yè)所得稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)不再加以區(qū)分，不考慮其資金來(lái)源，除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙制企業(yè)外，無(wú)一例外地依照所得稅法執(zhí)行。而納稅主體所講的主體就是指的具有獨(dú)立法人資格即可。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)與所得稅計(jì)算過(guò)程中的納稅主體有所不同。

2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)方面的差異。所得稅法未能明確地指出其課稅行為構(gòu)建在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上，但在實(shí)際的操作過(guò)程中，其中的多條條款間接地證明了征收所得稅要依照這種假設(shè)。例如，處理資產(chǎn)稅務(wù)時(shí)，固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)政策的執(zhí)行就運(yùn)用了該前提條件。正是由于這個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提，我們知道一個(gè)企業(yè)在其實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和管理的過(guò)程中，必須保證經(jīng)濟(jì)資源專項(xiàng)利用，不可以將會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)資源作為它用，并且企業(yè)需要負(fù)擔(dān)的債務(wù)和責(zé)任必須要按照合同和約定按時(shí)負(fù)責(zé)?？墒牵掷m(xù)經(jīng)營(yíng)就不一定可以保證。從稅法角度看，企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，其所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)不可避免。因而，在這方面，二者也有一定的差異性。

3.納稅年度和會(huì)計(jì)分期方面的差異。我國(guó)一般征收企業(yè)所得稅均是按照年度核算。納稅年度的準(zhǔn)確核算日期是從由當(dāng)年年初的元月1日一直到當(dāng)年的年末最后一天12月31日為終止點(diǎn)。但是，在實(shí)際實(shí)踐過(guò)程中，很對(duì)企業(yè)的核算時(shí)間是無(wú)法保證這樣的分期期間。一旦有這樣的情況出現(xiàn)，就需要根據(jù)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)性原則，將這個(gè)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)期間才可以當(dāng)成納稅年度。如果清算企業(yè)時(shí)則視清算時(shí)間為納稅年度。通過(guò)以上分析可知，該條款是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提的，分段考核計(jì)算的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。此外，在考慮繳稅年度時(shí)不但要關(guān)注會(huì)計(jì)分期的假設(shè)，還要考慮企業(yè)的中間營(yíng)業(yè)或停止運(yùn)營(yíng)的情況，這樣做的目的是為了保證征稅公平，保護(hù)納稅人權(quán)益。與納稅年度相比，會(huì)計(jì)分期旨在邊界會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的使用者能準(zhǔn)確完整地掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況。

4.貨幣計(jì)量和計(jì)稅本位幣方面的差異。依照所得稅法，企業(yè)在繳納所得稅以人民幣為結(jié)算單位。其經(jīng)營(yíng)所得是外幣結(jié)算的，當(dāng)其上交所得稅時(shí)，應(yīng)將外幣換算成人民幣。相比較之下，會(huì)計(jì)上的貨幣計(jì)量定義，主要是指會(huì)計(jì)主體實(shí)施會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，通常以貨幣作為計(jì)量的單位，目的是為了更直觀地表現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流情況。

二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的會(huì)計(jì)處理方法差異性分析

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的利潤(rùn)與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額不一定相同。首先，二者會(huì)計(jì)相關(guān)處理的途徑方面有差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)企業(yè)應(yīng)交所得稅的計(jì)算時(shí)，需要應(yīng)用應(yīng)付稅款和納稅影響會(huì)計(jì)法，同時(shí)準(zhǔn)則中也表明計(jì)算步驟必須使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。其次，二者在收入、費(fèi)用等方面的確認(rèn)過(guò)程方面也存在差異。在處理會(huì)計(jì)成本、損失并進(jìn)行損益核算的過(guò)程中，一定要根據(jù)我國(guó)財(cái)政部門(mén)所規(guī)定的一切財(cái)務(wù)、稅務(wù)等政策和法律法規(guī)來(lái)實(shí)施。在申報(bào)納稅的過(guò)程中，應(yīng)納稅所得額在確認(rèn)的過(guò)程中，由于核算的方法和會(huì)計(jì)時(shí)期的差距，非常容易導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間有差異。與此同時(shí)，二者在計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)處理方法方面也存在一定的差異。最后，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的方面也有處理方法方面的差異。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)該復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，如果企業(yè)在后續(xù)時(shí)間內(nèi)，應(yīng)繳納的所得稅不能確保遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，那么就可以減計(jì)其賬面價(jià)值。

參考文獻(xiàn)

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[4]呂敏，曾富全.會(huì)計(jì)收益、應(yīng)稅收益差異、所得稅稅負(fù)與納稅籌劃――來(lái)自中國(guó)A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)會(huì)通訊.2010（12）.

第7篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

在此次的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，最引人注目的新增加了關(guān)于在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵事項(xiàng)的規(guī)定，要求在審計(jì)報(bào)告中對(duì)審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的重要項(xiàng)目予以單獨(dú)說(shuō)明。除此之外，對(duì)審計(jì)結(jié)論和報(bào)告、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等涉及的6項(xiàng)準(zhǔn)則做出實(shí)質(zhì)性修訂，對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)等5項(xiàng)做出一些文字性的調(diào)整。

一、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂背景

2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來(lái)，世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)普遍遭受重創(chuàng)。政府部門(mén)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和利益相關(guān)者，在積極反思原因的過(guò)程中，逐步提高了對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量的重要性認(rèn)識(shí)，審計(jì)報(bào)告的改革應(yīng)運(yùn)而生。

為了提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，滿足資本市場(chǎng)改革與發(fā)展對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，保持我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，2016年12月23日，財(cái)政部了12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改變以往對(duì)于審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化的要求更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，增強(qiáng)其對(duì)于報(bào)告使用者的有用性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的溝通，提高了審計(jì)工作的透明度，在一定程度上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）新制定準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新制定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中?賢ü丶?審計(jì)事項(xiàng)》，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，用于溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

1）準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)予以明確定義并給出了其如何決策的整體思路。

2）明確要求單設(shè)“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段，說(shuō)明其原因，應(yīng)對(duì)策略

3）在審計(jì)工作底稿中記錄有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

4）不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵事項(xiàng)部分溝通的其他相關(guān)事項(xiàng)

（二）實(shí)質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

1.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告

1）審計(jì)報(bào)告要素順序發(fā)生變化，將審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)報(bào)告的第一部分，并要求在在無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中增加了“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”。

2）增加了有關(guān)管理層評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。

3）改進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任和工作的表述，增加對(duì)“合理保證”、“重要性”，尤其是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等審計(jì)概念的核心闡述。

4）增加“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”段落，根據(jù)具體情況改為“形成保留/否定/無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)“。

5）增加關(guān)于披露項(xiàng)目合伙人姓名的要求，要求其出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)注明其項(xiàng)目合伙人。

2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)

1）涉及與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，不允許其審計(jì)報(bào)告中包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。

2）在發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，不得包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任部分。

3.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段

1）規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的前提是不導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，以及該事項(xiàng)未被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

2）“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”段落，不再列入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，而要求單獨(dú)作為一部分分列，使得強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段適用的范圍變窄。。

3）明確了增加其他事項(xiàng)段的前提，并將其他事項(xiàng)段單獨(dú)作為一部分予以列報(bào)。

4.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)――與治理層的溝通

1）擴(kuò)展了與治理層的溝通事項(xiàng)，將影響審計(jì)報(bào)告形式和內(nèi)容的情形（如有）也包括到了溝通事項(xiàng)當(dāng)中，并且特別指出還應(yīng)包括識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)。

2）對(duì)溝通的對(duì)象以及溝通的形式和時(shí)間安排都做了詳細(xì)的說(shuō)明。

5.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)

1）增加了第十六條，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就其獲取的關(guān)于管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

2）增加了第十九條，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為識(shí)別出的影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)不存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否對(duì)這些事項(xiàng)或情況作出充分披露。

3）在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”單獨(dú)部分。

6.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)――注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任

1）名稱修訂為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任”。

2）將其他信息的范圍進(jìn)行了限定，明確了財(cái)務(wù)信息初步公告、證券發(fā)行文件不使用該準(zhǔn)則條例。

3）增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取其他信息的程序，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解到似乎存在重大錯(cuò)報(bào)的跡象時(shí)要保持高度警覺(jué)。

4）增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)可能增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)措施。

5）將“其他信息”作為單獨(dú)、 的一部分進(jìn)行報(bào)告。

（三）僅作出文字調(diào)整的準(zhǔn)則項(xiàng)目

對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的第1111號(hào)、1131號(hào)、1301號(hào)、1332號(hào)、1341號(hào)，分別就審計(jì)業(yè)務(wù)約定、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、期后事項(xiàng)、書(shū)面聲明作出了一些文字性的調(diào)整，以便信息使用者更易于理解。

三、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的積極作用

（一）提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)其決策相關(guān)性

新審計(jì)準(zhǔn)則新增加的關(guān)鍵事項(xiàng)段，能夠進(jìn)一步的說(shuō)明被審計(jì)單位的某些重要事項(xiàng)，使信息使用者更加全面和詳盡的理解審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，從而提高了審計(jì)報(bào)告的信息含金量，也是的使用者的決策更加科學(xué)和合理。這些變化更便于信息使用者進(jìn)一步的理解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，增強(qiáng)其決策的相關(guān)性。

（二）提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，拉近社會(huì)公眾的距離

過(guò)去的審計(jì)報(bào)告采取標(biāo)準(zhǔn)的格式和內(nèi)容，實(shí)際上造成了與社會(huì)公眾一定程度上的隔閡，社會(huì)公眾很難從其中發(fā)現(xiàn)其想要獲取的更多的有價(jià)值的，針對(duì)自身特點(diǎn)需要的信息，此次新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，尤其是增加的關(guān)于關(guān)鍵事項(xiàng)的溝通問(wèn)題，可以使信息使用者更易于理解審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的認(rèn)識(shí)，使審計(jì)報(bào)告更接地氣。

（三）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量，彌補(bǔ)了之前對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)、其他信息等方面的不足，更加關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

新的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)表使用者關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、其他信息等給于明確的規(guī)定，并且強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于獨(dú)立性的要求，這樣不僅可以進(jìn)一步滿足信息使用者對(duì)其關(guān)注的重點(diǎn)鄰域的信息需求，其實(shí)也在一定程度上提高了審計(jì)質(zhì)量，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則挑戰(zhàn)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，一方面確實(shí)是縮小了信息使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的差距，另一方面也給計(jì)師事?賬?和注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)極大的挑戰(zhàn)。

第8篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

自審計(jì)誕生以來(lái)，由于其總是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，社會(huì)公眾和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)的認(rèn)識(shí)存在不同，對(duì)于審計(jì)工作的評(píng)價(jià)不同，審計(jì)期望差距就伴隨著審計(jì)工作一直延續(xù)到了今天，并在審計(jì)的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國(guó)，審計(jì)期望差距問(wèn)題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)擁有了完善的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計(jì)期望差距。

但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，經(jīng)營(yíng)方式多樣化以及信息技術(shù)的更新，社會(huì)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則在不斷改進(jìn)中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾和審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同努力，很多措施操作性并不強(qiáng)，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運(yùn)用結(jié)構(gòu)分析法，得出構(gòu)成審計(jì)期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計(jì)期望差距中約有16%的差距來(lái)源于不符合職業(yè)準(zhǔn)則的行為，約34%的差距來(lái)自于社會(huì)公眾的不合理期望，而約有50%的差距來(lái)源于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的自身缺陷，由此可以看出研究審計(jì)準(zhǔn)則本身對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有著關(guān)鍵的作用；其次，由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性—審計(jì)準(zhǔn)則的制定總是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)彌合審計(jì)期望差距，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也就有了更深遠(yuǎn)的意義；最后，2007年起施行的新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在為彌合審計(jì)期望差距做了較大的改善，但是很少學(xué)者對(duì)此進(jìn)行研究，本文試圖在總結(jié)新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的影響的基礎(chǔ)上，提出審計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)一步完善來(lái)彌合審計(jì)期望差距。

二、基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正

在審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說(shuō)是由加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)（1988）將審計(jì)期望差距分為四個(gè)部分，如圖1所示。

如圖1所示，期望差距是公眾對(duì)于審計(jì)的期望與公眾對(duì)目前審計(jì)業(yè)績(jī)認(rèn)識(shí)的差距，麥克唐納委員會(huì)在報(bào)告中指出：“該圖的重點(diǎn)在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個(gè)錯(cuò)誤的業(yè)績(jī)看法，就如同審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正缺陷一樣，會(huì)破壞公眾對(duì)審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí)，評(píng)價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績(jī)未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績(jī)水平。另一方面，假如問(wèn)題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績(jī)的看法錯(cuò)誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說(shuō)就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對(duì)付這種結(jié)果。”

在麥克唐納委員會(huì)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖問(wèn)世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對(duì)于審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的看法，我國(guó)審計(jì)期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認(rèn)為審計(jì)期望差距分為審計(jì)能力不足而形成的差距和由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計(jì)期望差距劃分為三部分：第一部分是審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會(huì)公眾缺乏正確認(rèn)識(shí)而導(dǎo)致的差距。

審計(jì)期望差距是審計(jì)供求雙方在特定社會(huì)環(huán)境下的產(chǎn)物，社會(huì)環(huán)境不同，圖1中各個(gè)要素的相對(duì)位置就必然具有差異性，由于對(duì)于審計(jì)期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會(huì)產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說(shuō)的可能的準(zhǔn)則是在現(xiàn)有的審計(jì)理論和技術(shù)水平條件下，審計(jì)供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險(xiǎn)，但因?qū)徲?jì)供給方認(rèn)識(shí)偏差，審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排得非有效、準(zhǔn)則制定過(guò)程交流的非充分導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對(duì)位置，在我國(guó)，在審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，使得我國(guó)在特定的歷史時(shí)期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)可能的準(zhǔn)則B軸必然會(huì)一直向左端移動(dòng)并超過(guò)C軸。

本文界定的審計(jì)期望差距是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望與特定歷史時(shí)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認(rèn)為審計(jì)供求雙方在特定歷史時(shí)期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計(jì)期望差距，是一種現(xiàn)實(shí)的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)審計(jì)需求方審計(jì)期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了二次修正，如圖2所示。

由于本文采用的審計(jì)期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。

三、審計(jì)期望差距的審計(jì)準(zhǔn)則原因

從重構(gòu)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計(jì)差距中很大一部分是審計(jì)準(zhǔn)則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計(jì)期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計(jì)期望差距中約有50%來(lái)自于審計(jì)準(zhǔn)則。而審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷導(dǎo)致的審計(jì)期望差距筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面的原因：

（一）審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度環(huán)境

審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計(jì)界與社會(huì)制定的一個(gè)契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計(jì)期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來(lái)的是審計(jì)期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計(jì)期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則于1917年，中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則始于1991年，可以說(shuō)，我國(guó)用20年的時(shí)間走完了國(guó)外90年的道路，但是一個(gè)新的問(wèn)題產(chǎn)生了，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷該怎樣去借鑒國(guó)外的審計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，選擇怎樣的審計(jì)準(zhǔn)則是取決于審計(jì)環(huán)境的。

我國(guó)審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國(guó)企改革甚至社會(huì)文化環(huán)境，可以說(shuō)，經(jīng)濟(jì)體制改革和開(kāi)放是其中的核心內(nèi)容，一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制決定了其國(guó)民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開(kāi)放前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開(kāi)放后是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的狀態(tài)，此時(shí)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是服務(wù)于國(guó)家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護(hù)國(guó)有投資者的利益；隨著改革開(kāi)放的深入開(kāi)展，非公經(jīng)濟(jì)的地位進(jìn)一步提升，政府逐漸退出競(jìng)爭(zhēng)性的行業(yè)，政企分開(kāi)，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不僅需要保證國(guó)有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計(jì)準(zhǔn)則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國(guó)家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革中，審計(jì)準(zhǔn)則主要是從“國(guó)家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國(guó)家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都反映了國(guó)家對(duì)于縮小審計(jì)期望差距的不懈努力，所以，筆者認(rèn)為由于審計(jì)環(huán)境造成的審計(jì)期望差距是階段性的。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則制定的組織結(jié)構(gòu)

一方面，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之前我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之后，財(cái)政部將制定審計(jì)準(zhǔn)則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，可以說(shuō)，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是反映了審計(jì)職業(yè)界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到法律責(zé)任時(shí)辯護(hù)的說(shuō)服力，由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)行業(yè)自律組織并不能稱作一個(gè)政府部門(mén)，因此，制定的自認(rèn)為合理的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較公眾而言就缺乏公信力和約束力。

另一方面，從審計(jì)目標(biāo)的變遷過(guò)程中可以看出，查錯(cuò)防弊從最初開(kāi)始就是審計(jì)的目標(biāo)，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的一個(gè)附屬產(chǎn)品，這就會(huì)使公眾產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)，即審計(jì)準(zhǔn)則就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了規(guī)避自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，躲避法律責(zé)任，保護(hù)自身利益而設(shè)計(jì)的一種制度。

正是以上兩個(gè)方面的共同作用，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師再盡力按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量與公眾的審計(jì)期望也會(huì)存在差距。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則制定的具體內(nèi)容

首先，審計(jì)準(zhǔn)則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個(gè)名詞來(lái)源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。

同樣原則和規(guī)則的取舍在審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)準(zhǔn)則是與審計(jì)相關(guān)的價(jià)值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的職業(yè)判斷，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)設(shè)計(jì)或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計(jì)單位一起規(guī)避界限測(cè)試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計(jì)失敗案例的越來(lái)越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來(lái)的偏差，審計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際趨同的道路上越來(lái)越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計(jì)環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的預(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計(jì)準(zhǔn)則制定中，這兩種審計(jì)導(dǎo)向的選擇會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差距。

其次，審計(jì)準(zhǔn)則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)卻沒(méi)有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，但是，現(xiàn)實(shí)中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)常常使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

最后，審計(jì)準(zhǔn)則制定具有滯后性?？梢哉f(shuō)，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國(guó)的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國(guó)第一個(gè)整套審計(jì)準(zhǔn)則—《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》的誕生，2001年的安然-安達(dá)信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說(shuō)，許多的條款都是源于資本市場(chǎng)血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)操作形成的時(shí)間差必然也會(huì)導(dǎo)致階段性的審計(jì)期望差距。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)期望差距的完善

應(yīng)該說(shuō)我國(guó)已經(jīng)意識(shí)到了審計(jì)準(zhǔn)則在縮小審計(jì)期望差距中的作用，在每次的審計(jì)準(zhǔn)則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計(jì)準(zhǔn)則就是如此。筆者總結(jié)了幾個(gè)方面：

（一）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)

審計(jì)報(bào)告是溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾之間的橋梁，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作結(jié)果的反映，更是社會(huì)公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作評(píng)價(jià)的依據(jù)，所以審計(jì)報(bào)告對(duì)于彌合審計(jì)期望差距有很大的作用?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—審計(jì)報(bào)告》對(duì)審計(jì)報(bào)告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界限。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會(huì)計(jì)報(bào)表是管理層的責(zé)任，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，并無(wú)具體說(shuō)明各自的具體責(zé)任。新的審計(jì)準(zhǔn)則中歸納了對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)政策的責(zé)任、對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的責(zé)任等三項(xiàng)責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是這樣表述的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。（2）擴(kuò)大審計(jì)范圍。舊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)范圍的表述一直是三大會(huì)計(jì)報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。但是新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，表述也由“會(huì)計(jì)報(bào)表”變?yōu)榱恕柏?cái)務(wù)報(bào)表”。審計(jì)對(duì)象范圍的擴(kuò)大也意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計(jì)期望差距。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則改進(jìn)

新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)—持續(xù)經(jīng)營(yíng)》對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范進(jìn)行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計(jì)準(zhǔn)則中從經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)和其他三個(gè)方面對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的描述，同時(shí)指明了在審計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。新審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度評(píng)估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。從準(zhǔn)則的界定中我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對(duì)于沒(méi)有提及到持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的審計(jì)報(bào)告不應(yīng)該視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計(jì)程序。新審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；其次，評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估；再次，考慮超出管理層評(píng)估期間的事項(xiàng)或情況；最后，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。新規(guī)范的審計(jì)程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險(xiǎn)因素，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思路，這樣的審計(jì)程序有利于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，從而彌合審計(jì)期望差距。

（三）其他方面的改進(jìn)

除上列舉的具體準(zhǔn)則條款之外，新審計(jì)準(zhǔn)則在其他一些條款中也對(duì)彌合審計(jì)期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，例如在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，明確了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》更加明確了審計(jì)約定書(shū)包括的15方面內(nèi)容，對(duì)執(zhí)行審計(jì)工作的安排、審計(jì)報(bào)告格式、違約責(zé)任、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)的審計(jì)責(zé)任做了更加細(xì)致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會(huì)大大縮小審計(jì)期望差距。（2）間接提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準(zhǔn)則，如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—與治理層的溝通》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》，這兩條準(zhǔn)則是對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通規(guī)范和國(guó)際已經(jīng)開(kāi)始接軌，這種有效溝通必然會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，彌合審計(jì)期望差距。

五、完善審計(jì)準(zhǔn)則以進(jìn)一步彌合審計(jì)期望差距

從上文的分析中可以看出新準(zhǔn)則在彌合審計(jì)期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計(jì)準(zhǔn)則是有時(shí)效性的，需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來(lái)進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，從而達(dá)到彌合審計(jì)期望差距的作用。

（一）建立政策研究部門(mén)

從上文第二部分的分析中，可以得出，審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過(guò)來(lái)，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境。因此，建立專門(mén)的政策研究部門(mén)就顯得尤為重要，部門(mén)人員不僅需要掌握基本的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)知識(shí)，而且應(yīng)該熟知社會(huì)學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)，政治學(xué)等知識(shí)，只有這樣才能對(duì)于充分把握國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，理解國(guó)家的戰(zhàn)略決策方針，進(jìn)而展開(kāi)調(diào)研活動(dòng)，制定合理的審計(jì)戰(zhàn)略，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，彌合審計(jì)期望差距。

（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

從我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷過(guò)程中可以看出，之前獨(dú)立型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著和審計(jì)職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更多地偏袒注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公眾的利益，彌合審計(jì)期望差距。

目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的構(gòu)成可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，中注協(xié)秘書(shū)，還有會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者共17名，超過(guò)全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。

（三）在適當(dāng)時(shí)候?qū)?zhǔn)則轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向

筆者認(rèn)為在制定審計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾的利益，結(jié)合預(yù)測(cè)未來(lái)可能的審計(jì)環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時(shí)，也可以適時(shí)將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。

我國(guó)于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)—審計(jì)工作底稿》在內(nèi)的九項(xiàng)具體準(zhǔn)則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準(zhǔn)則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來(lái)，待整體審計(jì)人員素質(zhì)不斷提高時(shí)，會(huì)有更多這樣的做法來(lái)彌合審計(jì)期望差距。

（四）制定更加合理、嚴(yán)格的準(zhǔn)則

審計(jì)理論的研究是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的過(guò)程，如果準(zhǔn)則的制定者能夠及時(shí)了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則的內(nèi)容，同時(shí)剔除過(guò)時(shí)的審計(jì)規(guī)范，筆者認(rèn)為有兩個(gè)途徑可以改善準(zhǔn)則內(nèi)容的質(zhì)量：

第9篇：持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則范文

【關(guān)鍵詞】持續(xù)經(jīng)營(yíng)；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流；經(jīng)營(yíng)成果；現(xiàn)金流分析

一、現(xiàn)金流分析是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷的基礎(chǔ)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》有如下基本要求：“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)利用所有可獲得信息來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)自報(bào)告期末起至少12個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。評(píng)價(jià)時(shí)需要考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長(zhǎng)期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層改變經(jīng)營(yíng)政策的意向因素?！?/p>

可能導(dǎo)致對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況包括宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等非財(cái)務(wù)因素，單從財(cái)務(wù)的角度來(lái)看，主要表現(xiàn)為兩大類(lèi)：第一類(lèi)為企業(yè)現(xiàn)金流慢性枯竭，第二類(lèi)為企業(yè)現(xiàn)金流急性短缺。第一類(lèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)性虧損嚴(yán)重，且盈利預(yù)期不足，資不抵債，既不能獲取正常的商業(yè)信用，也不能贏得追加投資，現(xiàn)金流逐漸枯竭，不能支付維系企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需要的資金；第二類(lèi)企業(yè)短期內(nèi)出現(xiàn)了嚴(yán)重的資金困難，而企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力又差，不能按時(shí)籌集資金償還到期債務(wù)，又不能展期或進(jìn)行債務(wù)重組，或不能繳納逾期的大額稅費(fèi)，企業(yè)被迫清算。

第一類(lèi)情況的企業(yè)主要是因?yàn)榫揞~虧損，現(xiàn)金流逐漸減少直至不能維系正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這是一個(gè)逐步“失血”的過(guò)程。在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的一直處于虧損的狀態(tài)，最終影響到其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在著重大的不確定性，這種情況通過(guò)對(duì)企業(yè)歷年資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)稍作分析便可一目了然；而第二類(lèi)情況造成的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性往往單從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)是看不出來(lái)的，明明報(bào)表顯示是盈利的企業(yè)卻出現(xiàn)了資金鏈斷裂，企業(yè)難以維系的局面。這種情況下就需要從現(xiàn)金流量表入手，分析企業(yè)的現(xiàn)金流才能做出更準(zhǔn)確的判斷。這類(lèi)企業(yè)最初表現(xiàn)為營(yíng)運(yùn)資金以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~出現(xiàn)負(fù)數(shù)，企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力差，可用于償債的資產(chǎn)變現(xiàn)凈值大幅減少，甚至影響到了企業(yè)的信用等級(jí)，企業(yè)已無(wú)法從銀行等金融機(jī)構(gòu)融資，最終出現(xiàn)企業(yè)因資金周轉(zhuǎn)困難而破產(chǎn)。其被迫清算或者破產(chǎn)往往是短期、突發(fā)性的因素所致。由此可見(jiàn)，合理充足的現(xiàn)金流是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，是企業(yè)賴以生存的前提。通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流進(jìn)行分析能進(jìn)一步認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的實(shí)質(zhì)，進(jìn)而正確評(píng)價(jià)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力?，F(xiàn)金流分析是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷的基礎(chǔ)。

二、現(xiàn)金流分析能修正企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果一般分析的結(jié)論

通常企業(yè)列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，現(xiàn)金流量表是唯一按照收付實(shí)現(xiàn)制編制的，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制的，只有現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)反映了本期的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，而其他報(bào)表數(shù)據(jù)都是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的前提下，對(duì)應(yīng)采取的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法進(jìn)行判斷和估計(jì)的基礎(chǔ)上，按照一定會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的原則和方法進(jìn)行核算的結(jié)果，某種意義上說(shuō)是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的估算，含有對(duì)未知因素進(jìn)行職業(yè)判斷和預(yù)測(cè)的成分，具有一定的不確定性，核算出來(lái)的利潤(rùn)數(shù)字并不就意味著是真正現(xiàn)實(shí)了的經(jīng)營(yíng)成果。

企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下因存在非付現(xiàn)成本費(fèi)用、公允價(jià)值變動(dòng)損益及資金流與貨物流的不同步等原因，報(bào)表上的利潤(rùn)充滿了不確定性，若分別從權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的角度出發(fā)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行分析可能會(huì)得出截然不同的結(jié)論。如數(shù)據(jù)上看，企業(yè)銷(xiāo)售和利潤(rùn)同步增長(zhǎng)，發(fā)展勢(shì)頭良好，公司在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中過(guò)度采取了賒銷(xiāo)的方式，而采取賬齡分析法，企業(yè)所有客戶賬齡也都是一年以內(nèi)的，當(dāng)期不需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但應(yīng)收賬款增長(zhǎng)率大大超過(guò)利潤(rùn)增長(zhǎng)率，貨款回籠慢，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越來(lái)越低，現(xiàn)金流量表“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”數(shù)據(jù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于利潤(rùn)表“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的金額，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于“凈利潤(rùn)”，企業(yè)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)且絕對(duì)值呈增大的趨勢(shì)，則企業(yè)壞賬增多的可能性就會(huì)增加，企業(yè)盈利可能只是表象。說(shuō)明在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，利潤(rùn)可能只是賬面上的數(shù)字，不等于實(shí)際實(shí)現(xiàn)了，因此在沒(méi)有實(shí)際獲取了因利潤(rùn)而增加的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物之前，利潤(rùn)數(shù)據(jù)和實(shí)際盈利并不是一個(gè)概念。

對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的分解和對(duì)比分析，不但可以準(zhǔn)確了解掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)，正確判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量好壞，揭示其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高低，避免被表面的利潤(rùn)數(shù)據(jù)所迷惑，還可以據(jù)此預(yù)測(cè)其發(fā)展?jié)摿?。?duì)企業(yè)自身而言，從現(xiàn)金流入手，對(duì)資金籌集、使用及增減變動(dòng)原因進(jìn)行分析，從質(zhì)的角度來(lái)分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，既能判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，找出經(jīng)營(yíng)成果實(shí)質(zhì)上的不足之處，有針對(duì)性地進(jìn)行督促整改，防止企業(yè)“虛胖”，又促進(jìn)企業(yè)不斷優(yōu)化現(xiàn)金流管理，通過(guò)持續(xù)改進(jìn)不斷提高，防范企業(yè)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)于企業(yè)提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果質(zhì)量，保障企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

對(duì)于一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下核算的數(shù)據(jù)反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的量，而現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)則是收付實(shí)現(xiàn)制原則下核算的經(jīng)營(yíng)情況，反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的質(zhì)。通俗地說(shuō)，現(xiàn)金流指標(biāo)反映了企業(yè)利潤(rùn)類(lèi)指標(biāo)的合金量，是按收付實(shí)現(xiàn)制原則核算的結(jié)果對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算結(jié)果的修正，通過(guò)現(xiàn)金流分析能更真實(shí)、更準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的實(shí)質(zhì)有著十分重要的意義，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況分析的基礎(chǔ)。

三、如何進(jìn)行現(xiàn)金流分析

為了正確認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的實(shí)質(zhì)，須對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流進(jìn)行分析。如何進(jìn)行現(xiàn)金流分析，現(xiàn)金流分析包括哪些內(nèi)容呢？

現(xiàn)金流量分析可以首先分析凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的關(guān)系，計(jì)算凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)（即經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~/凈利潤(rùn)或每股經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~/每股收益），判斷經(jīng)營(yíng)成果的含金量，這是現(xiàn)金流量分析的重點(diǎn)。正常情況下，固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)以及其他遞延資產(chǎn)攤銷(xiāo)等費(fèi)用在報(bào)告期不發(fā)生現(xiàn)金支出，但它們需要通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~加以回收，因此，凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)大于1（具體數(shù)據(jù)視不發(fā)生現(xiàn)金支出的費(fèi)用支出和凈利潤(rùn)的比率而定，通常在1.2倍-1.5倍之間才是合理的）。例如，某公司年度經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~為4200萬(wàn)元，凈利潤(rùn)6000萬(wàn)元，不發(fā)生現(xiàn)金支出的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用1200萬(wàn)元，該公司實(shí)際的凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)為0.7（4200/6000）倍，表明本年度所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)只有0%的現(xiàn)金保障，尚存在30%存在不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，而本期折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)用的回收現(xiàn)金保障則為零。此例中，考慮折舊等回收所需現(xiàn)金，其經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~需達(dá)到7200（6000+1200）萬(wàn)元，凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)需達(dá)到1.2（7200/6000）倍，其所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)才有百分之百的現(xiàn)金保障。

其次，現(xiàn)金流量分析可以結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以進(jìn)一步判斷其合理性、真實(shí)性。對(duì)于那些凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)過(guò)高的公司而言，較合理情形是報(bào)告期回收了以往年度形成的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款，或預(yù)收賬大幅增加款，但是，假如出現(xiàn)期末應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅金異常增加的情況，就是不合理的，存在人為操縱現(xiàn)金流量、粉飾經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~的可能性較大。

現(xiàn)金流分析還應(yīng)結(jié)合企業(yè)所屬行業(yè)的特殊性，評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金凈流量、凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)等指標(biāo)值的合理性。固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)占當(dāng)期成本或費(fèi)用的比重很小的公司如房地產(chǎn)、外貿(mào)等行業(yè)的公司，正常情況下凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)能保持在1左右，經(jīng)營(yíng)成果的含金量就可能很足了，而固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)占當(dāng)期成本或費(fèi)用的比重較高的公司如港口、鐵路運(yùn)輸、路橋等類(lèi)型的公司，正常情況下凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)必須保持很高的水平才能保證固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)和利潤(rùn)的現(xiàn)金回籠。

現(xiàn)金流分析的具體內(nèi)容主要包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、融資活動(dòng)、投資活動(dòng)現(xiàn)金流的質(zhì)量及風(fēng)險(xiǎn)分析，相應(yīng)的指標(biāo)則包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收現(xiàn)百分比、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流凈額、凈利潤(rùn)現(xiàn)金保障倍數(shù)、現(xiàn)金流凈額、每股經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、市現(xiàn)率等。

參考文獻(xiàn)：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)[2014]7號(hào)）

作者簡(jiǎn)介：

彭新武（1969―），男，漢族，安徽宣城人，大專學(xué)歷，1997年取得會(huì)計(jì)師專業(yè)技術(shù)職稱，2014年度以78分的成績(jī)通過(guò)高級(jí)會(huì)計(jì)師科目考試。

1991年畢業(yè)分配到安徽飛彩集團(tuán)有限公司工作，歷任會(huì)計(jì)員、財(cái)務(wù)部銷(xiāo)售結(jié)算科科長(zhǎng)、控股子公司經(jīng)營(yíng)廠長(zhǎng)兼財(cái)務(wù)科科長(zhǎng)、集團(tuán)財(cái)務(wù)部副經(jīng)理、經(jīng)理等職。1998年安徽飛彩集團(tuán)有限公司改制后在深交所成功上市。