地方稅若干基本問題探思

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地方稅因與地方財政收入密切相關(guān)而受到理論界、實務(wù)界的廣泛關(guān)注，各方對一些基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性問題的看法可謂見仁見智。本文對此進(jìn)行探討。

一、地方稅是稅收概念，更具有財政分配屬性

長期以來，大多數(shù)國家實行多稅種、多環(huán)節(jié)的復(fù)合稅制。為便于管理、分析，需從不同角度對各種稅收進(jìn)行分類，具體方法有多種。如：按課稅對象分為流轉(zhuǎn)稅、收益稅（所得稅）、財產(chǎn)行為（目的）稅、環(huán)境資源稅；按稅負(fù)可否“轉(zhuǎn)嫁”分為直接稅、間接稅；按征管部門分為工商稅(稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，含曾作為農(nóng)稅管理的耕地占用稅、契稅）、關(guān)稅（海關(guān)征收，含船舶噸稅）；按收入歸屬分為中央稅、地方稅，地域面積較大、存在多級地方政府的國家一般還設(shè)中央與地方共享稅。從上述分類方法看，地方稅與其說是稅收范疇,是處理政府與納稅人關(guān)系的“初次分配”，不如說是不同層級政府財力（稅收收入）分配的重要基礎(chǔ)，財政分配色彩更濃、“再分配”的特征更為明顯。

二、此“地方”稅非彼“地方”稅

不同政體、語境下的“地方”涵義不同，并進(jìn)而影響對“地方”稅的認(rèn)識乃至政策制定。一國的稅制與其國體、文化密切相關(guān)，我國的“地方”泛指“中央”以下的各個層級。預(yù)算法規(guī)定：設(shè)立中央，省、自治區(qū)、直轄市，設(shè)區(qū)的市、自治州，縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)五級預(yù)算。也就是說,我國的“地方”預(yù)算包括省、市、縣、鄉(xiāng)四級。而從國外情況看，“地方”的涵義與我國不同。如：聯(lián)邦制的美國，政體上分為聯(lián)邦、州、地方三級，上述“地方”并不包括州，而是州以下的層級，既有紐約等人口過千萬的大都市，也包括人口數(shù)萬、數(shù)千乃至數(shù)百的郡（縣）、市、鎮(zhèn)。單一制的日本，分為國家（中央）、都道府縣、市町村三級。相應(yīng)地，美國有聯(lián)邦稅、州稅、“地方”稅，日本有國稅（中央稅）、都道府縣稅、市町村稅（有時也將都道府縣稅、市町村稅統(tǒng)稱地方稅）。而我國的“地方稅”，泛指省、市、縣、鄉(xiāng)相關(guān)稅收。因此，在借鑒國際做法時，不宜簡單地、籠統(tǒng)地借用“地方”或“地方稅”的概念，而需具體問題具體分析。

三、“純”、“準(zhǔn)”地方稅與不同形式的共享稅

劃分中央稅、地方稅是妥善處理中央地方財政關(guān)系、調(diào)動地方組織稅收收入積極性的需要,一般需兼顧收入適當(dāng)集中于中央（聯(lián)邦）、滿足宏觀調(diào)控需要、充分考慮稅基流動性、適當(dāng)降低征納成本等多種因素設(shè)定。同時，在設(shè)有共享稅的國家間，具體的共享形式也不盡一致。有的采用同源共享，如美國聯(lián)邦，大部分州、“地方”各自征收個人所得稅（可適當(dāng)?shù)挚鄱惪睿毡镜亩嫉栏h民稅、事業(yè)稅、市町村民稅與國稅中的法人稅、個人所得稅雖然名稱有異，但性質(zhì)類似。有的采用按比例分率共享，如我國的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅。有的采用分品目共享，如我國的印花稅，對證券交易征收的印花稅歸中央，其它歸地方；資源稅（不含正在試點的水資源稅，下同），對開采海洋石油征收的資源稅歸中央，其它歸地方；城市維護(hù)建設(shè)稅，對中國人民銀行、工商銀行等總行，人保、人壽等總公司征收的城市維護(hù)建設(shè)稅歸中央，其它歸地方。我國目前18個稅種中，收入完全歸屬于地方的有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、契稅、車船稅、耕地占用稅、煙葉稅、環(huán)境保護(hù)稅等8個（統(tǒng)稱“純”地方稅）；分品目共享、收入主要或部分歸屬于地方的稅種有資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅等3個，通常也稱為地方稅（統(tǒng)稱“準(zhǔn)”地方稅）。靜態(tài)測算（不考慮稅收收入返還等體制性因素），2018年全國純、準(zhǔn)地方稅收入分別為19060億元、7692億元（不含對證券交易征收的印花稅，下同），地方按比例分享的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅50444億元,合計77196億元，占全部稅收收入的49.36%，其中純/準(zhǔn)地方稅、共享稅地方分享收入占比分別為17.10%、32.26%。2015年（“營改增”全面實施的前一年）全國純、準(zhǔn)地方稅（含營業(yè)稅;環(huán)境保護(hù)稅尚未開征）收入分別為14777億元、25123億元，地方按比例分享的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅22078億元,合計61978億元，占全部稅收收入的49.61%，其中純/準(zhǔn)地方稅、共享稅地方分享收入占比分別為32.03%、17.58%。從上述數(shù)據(jù)看，純、準(zhǔn)地方稅的個數(shù)雖然較多（11個），但收入規(guī)模不大。如加上共享稅地方分享收入，占全國稅收收入的比重基本相同，但結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大變化，主要是由于“營改增”后對增值稅中央、地方分享比例作了較大調(diào)整。

四、地方稅主體稅種與地方主要稅收收入

地方稅由具有不同功能的多個稅種組成，進(jìn)而形成地方稅體系。在地方稅體系中，稅種有“主”有“次”，而衡量主與次的標(biāo)準(zhǔn)主要是收入規(guī)模的大與小。從狹義、字面意義上看，構(gòu)成地方稅體系的應(yīng)是純地方稅，或加上準(zhǔn)地方稅。對于多級地方財政而言，地方財政收入來源具有多元化特征，既包括純、準(zhǔn)地方稅，也包括來自共享稅的分享收入，以及一般性、專項轉(zhuǎn)移支付、非稅收入等，我國還有對下級財政的稅收收入返還。受共享稅分享方式、比例等因素影響，在研究構(gòu)建我國地方稅體系，或稱之為地方稅收收入體系過程中，往往會專注于純、準(zhǔn)地方稅，并對其中的“主體稅種”孜孜以求，而忽略共享稅地方分享收入在地方財政中的重要性，加之“地方”、地方稅涵義在不同語境下容易混淆、我國有四級地方財政、不同層級政府事權(quán)劃分尚需完善等，對于設(shè)定各級地方稅“主體稅種”確屬理論性、現(xiàn)實性“難題”。換言之，確立地方稅“主體稅種”很重要，同時又很難“尋找”到既符合稅收內(nèi)在屬性、負(fù)外部性較弱，又具有一定收入規(guī)模的稅種，特別是在“營改增”全面推開前后，營業(yè)稅這一地方稅“主體稅種”的“缺失”引起了熱議和困擾，有關(guān)地方稅主體稅種的觀點也較多。如認(rèn)為“物業(yè)稅”/房產(chǎn)稅是構(gòu)建地方稅主體稅種的方向;將城市維護(hù)建設(shè)稅這一特定目的稅、附加稅改造為地方稅主體稅種，等等。這些觀點要么忽視了我國存在多級地方財政且事權(quán)不盡規(guī)范等現(xiàn)實，要么忽視了稅收處理政府與納稅人關(guān)系“初次分配”的基本屬性?？偟目?，為不同層級地方財政設(shè)立一個或幾個主體稅種（營業(yè)稅也曾在不同層級地方財政間分享），從稅收內(nèi)在屬性及國內(nèi)外的實踐看是不現(xiàn)實的。我國一直有地方稅體系的提法，而很少提及共享稅體系、中央稅體系，這也在一定程度上表明構(gòu)建地方稅體系的必要與難度。目前，增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅收入是我國稅收收入的主體，且分別按5：5、6：4、6：4在中央、地方間分享。從前述測算情況看，2018年地方分享的上述三稅收入約是純、準(zhǔn)地方稅收入的兩倍。因此，從純、準(zhǔn)地方稅及我國多級地方財政的現(xiàn)實看，“地方主要稅收收入”比地方稅“主體稅種”更準(zhǔn)確；構(gòu)建“地方稅收收入體系”也比“地方稅體系”更具操作性。一是主要共享稅——增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅制度的不斷完善，會相應(yīng)提升各層級地方稅收收入的規(guī)范性、成長性。從降低征納成本、提高征收效率看，也無必要效仿美國等國家做法，將相關(guān)稅種由按比例、分率共享調(diào)整為按稅源分稅種共享，以人為“再造”一些“主體稅種”。二是純、準(zhǔn)地方稅中部分稅種，如房（地）產(chǎn)稅改革的適時推進(jìn)，可逐步為地方財政，主要是基層財政提供更為持續(xù)、穩(wěn)固的稅源。三是國內(nèi)外科技進(jìn)步、稅收環(huán)境的變化，可能會帶來相關(guān)制度、政策的調(diào)整。譬如，在電子商務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的形勢下，增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅稅基流動性日益增強(qiáng)，加大跨境、跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)、完善收入分享制度勢在必行；耕地占用稅、環(huán)境保護(hù)稅等稅種屬于調(diào)控性稅種，前者一度為共享稅，后者的前身——排污費收入也曾在中央、地方間分享，這類稅種從屬性而非收入規(guī)模的角度看，是否長期適宜作為純的地方稅，也是需要深入探討的問題。此外，有必要適時協(xié)調(diào)共享稅、附加稅以及地方稅收與相關(guān)收費的關(guān)系，對地方收入體系作結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

作者:徐茂藍(lán) 單位:中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財務(wù)會計部河南財經(jīng)政法大學(xué)金融學(xué)院