企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息的披露問題

前言：想要寫出一篇引人入勝的文章？我們特意為您整理了企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息的披露問題范文，希望能給你帶來靈感和參考，敬請(qǐng)閱讀。

[摘要]基于環(huán)境問題的日益突出，加強(qiáng)企業(yè)綠色信息披露是適應(yīng)我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的必然趨勢(shì)。綠色會(huì)計(jì)信息披露反映企業(yè)的各項(xiàng)產(chǎn)能消耗和各種污染處理結(jié)果，對(duì)于提高企業(yè)環(huán)保意識(shí)、發(fā)展可循環(huán)產(chǎn)業(yè)具有重要的意義。因此以企業(yè)綠色信息披露的概述作為切入點(diǎn)，闡述當(dāng)前我國(guó)企業(yè)綠色信息披露所存在的問題，并提出相應(yīng)的解決對(duì)策，以此實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)低碳化發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)；綠色會(huì)計(jì)；信息披露；供給側(cè)改革

一、引言

基于我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的發(fā)展，大力發(fā)展可循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。隨著環(huán)境問題的日益突出，尤其是近些年京津冀地區(qū)出現(xiàn)的霧霾天氣促使社會(huì)各界加強(qiáng)了對(duì)環(huán)境的治理力度，然而基于企業(yè)利益發(fā)展，企業(yè)在環(huán)境治理與經(jīng)濟(jì)效益方面出現(xiàn)了矛盾，為此國(guó)家制定了綠色會(huì)計(jì)信息披露制度。綠色會(huì)計(jì)信息披露制度的實(shí)施提高了企業(yè)環(huán)境治理的積極性，但是由于我國(guó)綠色會(huì)計(jì)信息披露制度實(shí)施時(shí)間還不長(zhǎng)，還存在不少的問題，如下以鋼鐵企業(yè)為例，對(duì)鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露問題進(jìn)行分析。

二、綠色會(huì)計(jì)信息披露概述

綠色會(huì)計(jì)信息是企業(yè)向信息使用者提供與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息以及其它與財(cái)務(wù)有關(guān)的信息。綠色會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)信息，二是非財(cái)務(wù)信息。相比國(guó)外我國(guó)綠色會(huì)計(jì)信息披露制度的發(fā)展時(shí)間比較晚，隨著我國(guó)環(huán)境的不斷惡化以及可持續(xù)戰(zhàn)略的提出，我國(guó)才開始加強(qiáng)了對(duì)綠色會(huì)計(jì)的重視程度。實(shí)踐證明加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)信息披露具有重要的意義：首先，強(qiáng)化綠色會(huì)計(jì)信息披露有助于促進(jìn)完善我國(guó)會(huì)計(jì)體系的發(fā)展。綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系的重要組成部分，隨著環(huán)境問題的日益突出，綠色會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)經(jīng)濟(jì)格局下具有重要的體現(xiàn)；其次，綠色會(huì)計(jì)信息是我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的必然要求。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革要求企業(yè)改變以往的粗放式發(fā)展模式，減少環(huán)境污染，而綠色會(huì)計(jì)信息披露的核心就是要求企業(yè)就環(huán)境問題進(jìn)行信息披露，因此通過綠色會(huì)計(jì)信息披露可以從內(nèi)在約束企業(yè)的環(huán)境問題，同時(shí)市場(chǎng)可以通過信息披露報(bào)表對(duì)企業(yè)的環(huán)境問題進(jìn)行監(jiān)督，以此促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展；最后，有利于滿足信息需求者的要求，消除信息不對(duì)等問題。隨著環(huán)境問題的日益突出，社會(huì)各界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求在不斷的增加，例如政府部門需要了解企業(yè)的排污情況制定相關(guān)的政策，消費(fèi)者則需要了解產(chǎn)品的綠色程度等等。通過強(qiáng)化企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露則為企業(yè)提供了了解綠色會(huì)計(jì)信息的途徑，市場(chǎng)投資者可以根據(jù)信息披露情況對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益等進(jìn)行判斷，以此保護(hù)自己的合法權(quán)益。

三、我國(guó)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題

為更加清晰的對(duì)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，選取鋼鐵企業(yè)作為研究對(duì)象。鋼鐵企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)重要的地位，與此同時(shí)鋼業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)的過程中會(huì)消耗大量的資源和能源，對(duì)于環(huán)境污染程度比較大，因此選擇鋼鐵企業(yè)具有代表性。

(一)鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀

根據(jù)對(duì)上市公司鋼鐵企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)查，目前鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀主要表現(xiàn)為：1.環(huán)境信息披露方式和比例。我國(guó)上市鋼鐵企業(yè)一般在招股說明書中會(huì)披露相關(guān)的環(huán)境信息，并且會(huì)根據(jù)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)提出相應(yīng)的解決對(duì)策。鋼鐵企業(yè)在年報(bào)中對(duì)于環(huán)境信息的披露主要集中在董事會(huì)報(bào)告和報(bào)表附注上，但是每個(gè)企業(yè)對(duì)于環(huán)境信息披露的方式是不同的，對(duì)于環(huán)境信息披露的詳細(xì)程度也不同。另外企業(yè)對(duì)于環(huán)境信息的披露主要是以定性文字描述為主，對(duì)于定量的貨幣性環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比較少。2.綠色會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容。通過調(diào)查鋼鐵企業(yè)對(duì)于綠色會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要體現(xiàn)在環(huán)保投資情況、政府補(bǔ)助以及鋼鐵企業(yè)的排污費(fèi)等。但是對(duì)其企業(yè)在生產(chǎn)過程中對(duì)于環(huán)境污染程度的信息披露比較少，而且披露的內(nèi)容帶有很強(qiáng)的主觀性。3.鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露模式。經(jīng)過近些年的發(fā)展鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露模式得到大大的提升，尤其是獨(dú)立報(bào)告的披露數(shù)量逐年增加。具體看主要包括：補(bǔ)充報(bào)告模式、獨(dú)立報(bào)告模式。

(二)鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

雖然經(jīng)過多年的發(fā)展，我國(guó)鋼鐵企業(yè)在綠色會(huì)計(jì)信息披露方面得到較大的發(fā)展，但是相比外國(guó)，我國(guó)鋼鐵企業(yè)在綠色會(huì)計(jì)信息披露上還存在不少的問題：1.綠色會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范通過對(duì)鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀調(diào)查，我國(guó)鋼鐵企業(yè)進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)信息披露的方式主要是補(bǔ)充獨(dú)立報(bào)告和獨(dú)立報(bào)告式，但是實(shí)踐中大部分企業(yè)采取的補(bǔ)充報(bào)告式的綠色會(huì)計(jì)信息披露模式，由此可見企業(yè)在綠色會(huì)計(jì)信息披露中存在不積極的問題。另外綠色會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容存在不規(guī)范的現(xiàn)象：首先鋼鐵企業(yè)沒有對(duì)環(huán)境投資方面的信息進(jìn)行詳細(xì)的披露，甚至對(duì)于環(huán)境投資的描述以主觀性描述為主，缺乏科學(xué)性；其次企業(yè)在環(huán)境費(fèi)用的會(huì)計(jì)科目設(shè)置上存在隨意性，導(dǎo)致企業(yè)之間的環(huán)境費(fèi)用缺乏可比性；最后在環(huán)保收益上也缺乏系統(tǒng)的披露，例如鋼鐵企業(yè)就政府補(bǔ)助和相關(guān)稅收等政策進(jìn)行了披露，但是就政府補(bǔ)助的具體使用科目等缺乏詳細(xì)的說明。當(dāng)然鋼鐵企業(yè)在披露不利于企業(yè)發(fā)展的環(huán)境處罰和環(huán)境訴訟方面的內(nèi)容存在可以隱瞞的現(xiàn)象。2.強(qiáng)制披露效果不明顯對(duì)于企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露我國(guó)法律進(jìn)行了明確的規(guī)定，例如證監(jiān)會(huì)規(guī)定上市公司必須在招股說明書中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，但是就企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的效果看，我國(guó)對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制性效果不明顯，例如國(guó)家部門規(guī)定企業(yè)必須在每年的3月31日之前進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)信息披露，但是部分鋼鐵企業(yè)并沒有按照相應(yīng)的時(shí)間進(jìn)行披露，尤其是對(duì)于影響企業(yè)利益的環(huán)境問題沒有進(jìn)行披露。另外上市公司披露的綠色會(huì)計(jì)信息大部分是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，例如企業(yè)當(dāng)期的“排污費(fèi)”“環(huán)境污染治理費(fèi)”等，反映的都是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，而對(duì)于未來可能發(fā)生的環(huán)境事件沒有進(jìn)行相應(yīng)的披露，影響社會(huì)投資者的投資行為。例如某上市鋼鐵企業(yè)在綠色會(huì)計(jì)信息披露報(bào)表中并沒有披露已經(jīng)獲悉但是還沒有發(fā)展的不利于企業(yè)利益的環(huán)境問題，最終導(dǎo)致社會(huì)投資者投資該企業(yè)，然而隨著環(huán)境問題的出現(xiàn)，造成企業(yè)收益嚴(yán)重下滑，從而影響社會(huì)投資者的合法利益。3.缺乏完整的綠色會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建完善的綠色會(huì)計(jì)核算體系是促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)信息披露，提高企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露積極性的重要舉措，但是基于我國(guó)綠色會(huì)計(jì)體系發(fā)展還不健全，導(dǎo)致在綠色會(huì)計(jì)核算體系上還存在諸多的問題：一是我國(guó)對(duì)于綠色會(huì)計(jì)信息披露缺乏單獨(dú)的綠色會(huì)計(jì)核算過程，從而導(dǎo)致綠色會(huì)計(jì)信息披露不能直接反映環(huán)保政策對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的影響；二是鋼鐵企業(yè)財(cái)務(wù)的綠色會(huì)計(jì)核算方法不準(zhǔn)確。例如鋼鐵企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算是以計(jì)分期為前提條件，但是環(huán)境具有長(zhǎng)期性，因此對(duì)于當(dāng)期的會(huì)計(jì)核算不能準(zhǔn)確反映出環(huán)境問題。4.我國(guó)對(duì)于綠色會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管不到位有力的監(jiān)管體系是約束鋼鐵企業(yè)積極進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重要方式，但是就目前階段看，我國(guó)對(duì)于鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管存在力度不夠的問題：一是我國(guó)相關(guān)法律對(duì)于鋼鐵企業(yè)環(huán)境違法處罰的成本過低，導(dǎo)致鋼鐵企業(yè)寧愿選擇被處罰，也不愿意進(jìn)行環(huán)境治理。二是社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督不到位。雖然會(huì)計(jì)信息披露是社會(huì)投資者了解企業(yè)的重要途徑，但是在實(shí)踐中公眾對(duì)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的重視程度不夠，容易導(dǎo)致鋼鐵企業(yè)出現(xiàn)披露不及時(shí)的問題。例如在資本市場(chǎng)不健全的環(huán)境下，社會(huì)投資者很難了解到企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，因此相比私募機(jī)構(gòu)，社會(huì)投資者的積極性在不斷的降低；三是缺乏獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)審計(jì)。經(jīng)過研究鋼鐵企業(yè)對(duì)于綠色會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)主要是依靠企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這樣內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)基于企業(yè)利益考慮，必然會(huì)存在審計(jì)質(zhì)量不高的問題。

四、完善我國(guó)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

通過對(duì)鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀調(diào)查，雖然綠色會(huì)計(jì)信息披露相比以前有了很大的提升，但是基于其所存在的問題，需要我國(guó)從各個(gè)方面給予入手，以完善的綠色會(huì)計(jì)信息披露體系監(jiān)控我國(guó)企業(yè)，促進(jìn)其可持續(xù)發(fā)展，推動(dòng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

(一)規(guī)范綠色會(huì)計(jì)信息披露制度

規(guī)范鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露制度必須要從政府角度入手，政府具有宏觀調(diào)控的職能，而且從國(guó)外先進(jìn)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)看，任何政策制度的實(shí)施都需要政府部門發(fā)揮監(jiān)督作用，因此在鋼業(yè)企業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的關(guān)鍵時(shí)期：首先，我國(guó)政府部門要制定完善的法律法規(guī)，以此規(guī)范綠色會(huì)計(jì)信息披露制度。環(huán)保部門是環(huán)境保護(hù)的政府部門，因此環(huán)保部門要聯(lián)合財(cái)務(wù)部門、工信部門等制定針對(duì)綠色會(huì)計(jì)披露的相關(guān)制度，明確會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容等；其次，政府部門要轉(zhuǎn)化職能，通過宏觀調(diào)控指導(dǎo)企業(yè)開展綠色會(huì)計(jì)信息披露。針對(duì)鋼鐵企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露模式所存在的問題，政府部門要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的指導(dǎo)，例如定期環(huán)境報(bào)告書，導(dǎo)并督促企業(yè)環(huán)境報(bào)告書；最后，要對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，尤其是對(duì)于計(jì)量方式進(jìn)行規(guī)范，建立清晰科學(xué)的綠色會(huì)計(jì)科目，通過規(guī)范的會(huì)計(jì)科目在企業(yè)之間形成綠色會(huì)計(jì)對(duì)比，為社會(huì)投資者提供完善的綠色會(huì)計(jì)信息報(bào)表。

(二)完善企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容與模式

完善的綠色會(huì)計(jì)信息披露模式是實(shí)現(xiàn)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)發(fā)展的重要內(nèi)容，基于目前企業(yè)在綠色會(huì)計(jì)信息披露中所存在的問題：首先，上市企業(yè)必須在年報(bào)中單獨(dú)披露環(huán)保信息。董事會(huì)報(bào)告是上市公司年報(bào)的重要組成部分，也是企業(yè)管理者制定戰(zhàn)略決策的重要依據(jù)，基于部分企業(yè)在董事會(huì)年報(bào)中對(duì)于綠色會(huì)計(jì)信息披露所存在的問題，企業(yè)必須在董事會(huì)年報(bào)中就綠色會(huì)計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)描述，描述的內(nèi)容不僅包括常規(guī)的綠色會(huì)計(jì)信息，而且還要將環(huán)保方面的預(yù)期情況、環(huán)保項(xiàng)目的進(jìn)展等情況進(jìn)行詳細(xì)的說明。尤其是要在財(cái)務(wù)報(bào)表中將環(huán)境費(fèi)用單獨(dú)列出，例如在資產(chǎn)負(fù)債表中需要將會(huì)綠色資產(chǎn)與綠色負(fù)債內(nèi)容作為單獨(dú)的科目進(jìn)行反映，從而讓社會(huì)投資者可以清晰的了解企業(yè)的綠色會(huì)計(jì)信息；其次，在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中增加綠色會(huì)計(jì)信息披露的深度。傳統(tǒng)的綠色會(huì)計(jì)信息披露往往是對(duì)相關(guān)信息一帶而過的方式，對(duì)于環(huán)保費(fèi)用等問題沒有進(jìn)行詳細(xì)的闡述，因此企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中必須要增加以下內(nèi)容，重大環(huán)境問題的發(fā)生情況、環(huán)境污染破壞方面所發(fā)生的費(fèi)用等等。

(三)提高企業(yè)綠色會(huì)計(jì)核算體系

綠色會(huì)計(jì)核算體系是準(zhǔn)確反映企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息的指標(biāo)，因此我國(guó)要明確規(guī)范企業(yè)綠色會(huì)計(jì)核算方法，例如制定統(tǒng)一的綠色會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)等。同時(shí)基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展我國(guó)也要依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)構(gòu)建上市公司環(huán)境報(bào)告數(shù)據(jù)庫(kù)，各項(xiàng)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的問題，可以通過觀察或用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的方式，將公司關(guān)于環(huán)境的活動(dòng)、交易和事件都原汁原味地存儲(chǔ)到環(huán)境事項(xiàng)信息庫(kù)中，提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。另外也要建立綠色會(huì)計(jì)核算評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)于綠色會(huì)計(jì)核算結(jié)果要及時(shí)進(jìn)行公布與反饋，以此便于企業(yè)根據(jù)綠色會(huì)計(jì)核算結(jié)果對(duì)相關(guān)環(huán)境問題進(jìn)行調(diào)整。

(四)構(gòu)建完善的綠色會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管制度

加強(qiáng)對(duì)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管是提高企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露積極性、增強(qiáng)信息披露質(zhì)量的重要舉措，構(gòu)建完善的綠色會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管制度：首先，企業(yè)部門要加強(qiáng)對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管。一方面企業(yè)要組建獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)的審計(jì)，并且對(duì)企業(yè)環(huán)保方面的業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。另一方面提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，改變以往內(nèi)部審計(jì)的“虛設(shè)化”的問題；其次，我國(guó)政府部門要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督，對(duì)于不嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露的企業(yè)要給予其嚴(yán)厲的處罰。目前我國(guó)針對(duì)上市企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量問題，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)出臺(tái)了諸多政策制度；最后，加大會(huì)計(jì)事務(wù)所的發(fā)展，鼓勵(lì)企業(yè)引入會(huì)計(jì)師。引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提高企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，因此對(duì)于上市公司而言企業(yè)必須要與具備綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的相關(guān)事務(wù)所進(jìn)行合作，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，提高企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量?？傊?，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，環(huán)境問題已經(jīng)成為阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，綠色會(huì)計(jì)信息披露制度對(duì)于提高企業(yè)環(huán)保意識(shí)、發(fā)展可循環(huán)產(chǎn)業(yè)具有重要的意義。同時(shí)通過優(yōu)化綠色會(huì)計(jì)信息披露也有助于健全資產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展，切實(shí)維護(hù)適合投資者的合法權(quán)益，因此我國(guó)低碳節(jié)能產(chǎn)業(yè)環(huán)境下我國(guó)要進(jìn)一步完善綠色會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。

[參考文獻(xiàn)]

[1]辛曾琪，王全權(quán)，綠色會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題及對(duì)策[J].綠色科技，2015(12).

[2]廖斌，論低碳經(jīng)濟(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014(3).

[3]黃慧.上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性的制度探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012(6).

[4]程晶晶.可持續(xù)發(fā)展觀下企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013(12).

作者:張悅 單位:渤海大學(xué)管理學(xué)院