獨(dú)立性下的審計(jì)委托制度改革路徑探析
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摘要:辨析審計(jì)委托制下審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)實(shí)困境，提出隔離經(jīng)濟(jì)利益嘗試第三方購買服務(wù)，組建防火墻引入財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)多方利益耦合，探索強(qiáng)制輪換構(gòu)建審計(jì)委托新機(jī)制等方式，以增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。
關(guān)鍵詞:會計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)委托制度
一段時(shí)間以來，獐子島3億扇貝集體“暴斃”、康美藥業(yè)和康得新涉嫌財(cái)務(wù)造假等事件鬧得資本市場滿城風(fēng)雨，重新引發(fā)了社會公眾對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)注。審計(jì)質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所安身立命之本、生存發(fā)展之基，是注冊會計(jì)師行業(yè)永恒的主題，審計(jì)質(zhì)量的把控和提高又離不開注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，獨(dú)立性是會計(jì)師事務(wù)所的靈魂和最本源的特征。然而，現(xiàn)行的審計(jì)委托制度因?qū)徲?jì)者受被審計(jì)者直接委托，且審計(jì)者的收費(fèi)由被審計(jì)者決定(黃世忠，2019)，利益的權(quán)衡和博弈很難讓會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師脫離獨(dú)立環(huán)境限制而單純聚焦審計(jì)質(zhì)量控制的提升?；诖?，有必要剖析現(xiàn)行審計(jì)委托制度的運(yùn)行弊端，重構(gòu)注冊會計(jì)師委托制度新路徑，并將審計(jì)委托制度改革提上日程。
一、審計(jì)委托制下審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)實(shí)困境
在現(xiàn)行的審計(jì)委托制度下，審計(jì)基本關(guān)系由企業(yè)所有權(quán)人、會計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)經(jīng)營管理層三方構(gòu)成。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要標(biāo)識，會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師作為審計(jì)人接受企業(yè)所有權(quán)人的委托，對被審計(jì)人企業(yè)經(jīng)營管理層履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行鑒證和評價(jià)。這三重基本關(guān)系中存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的利益交織，委托人即企業(yè)所有權(quán)人旨在通過會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，客觀、公允地評價(jià)和鑒證企業(yè)經(jīng)營管理層的經(jīng)營業(yè)績;被審計(jì)人即企業(yè)經(jīng)營管理層也迫切地需要會計(jì)師事務(wù)所出具的正向?qū)虻膶徲?jì)結(jié)果來背書自身經(jīng)營管理能力和成果業(yè)績;作為第三方中介機(jī)構(gòu)的會計(jì)師事務(wù)所承接著委托人揭示問題、被審計(jì)人彰顯業(yè)績的雙重矛盾。這種矛盾的不可調(diào)和性雖然要求會計(jì)師事務(wù)所必須保持獨(dú)立的立場，形成即獨(dú)立于企業(yè)所有權(quán)人又獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營管理層的雙向獨(dú)立關(guān)系，然而在現(xiàn)實(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系中，這種雙向獨(dú)立的平衡機(jī)制卻很難實(shí)現(xiàn)。首先，從審計(jì)人會計(jì)師事務(wù)所與委托人企業(yè)所有權(quán)人的關(guān)系看，會計(jì)師事務(wù)所很難超然脫俗于企業(yè)所有權(quán)人的委托。企業(yè)董事會成員和審計(jì)委員會成員，尤其是上市公司的董事會成員和審計(jì)委員會成員，基于企業(yè)整體業(yè)績、社會聲譽(yù)和股票市場的表現(xiàn)等綜合考量，很難想象其能接受會計(jì)師事務(wù)所出具不利于企業(yè)的審計(jì)意見，更別說否定意見，這就決定了審計(jì)委托人很難主動選擇最具正義感的會計(jì)師事務(wù)所。從會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)承攬角度來看，審計(jì)客戶的爭取和長久合作關(guān)系的維系是會計(jì)師事務(wù)所不得不考慮的現(xiàn)實(shí)問題。雖然審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中明確規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所不準(zhǔn)以廣告、宣傳、推銷的方式招攬客戶，但從根本上無法避免通過調(diào)整或優(yōu)化審計(jì)結(jié)論的方式對企業(yè)董事會成員和審計(jì)委員會成員直接或間接的輸送利益，畢竟會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)結(jié)論也直接影響董事會和審計(jì)委員會成員的個(gè)人切身經(jīng)濟(jì)或政治利益。會計(jì)師事務(wù)所從開始接洽審計(jì)業(yè)務(wù)到選聘資格的取得，從審計(jì)入場業(yè)務(wù)開展到審計(jì)報(bào)告簽署，都關(guān)聯(lián)著董事會或?qū)徲?jì)委員會成員的利益，委托人代表的利益又關(guān)系到會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)資格的選聘與否，這本身就是一場利益博弈，脫離雙方利益關(guān)系談獨(dú)立性無異于“空中樓閣”。其次，從會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)人企業(yè)經(jīng)營管理層的關(guān)系看，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)資費(fèi)談判和收取、過程審計(jì)開展、后續(xù)咨詢服務(wù)拓展等方面不得不受制于被審計(jì)人企業(yè)經(jīng)營管理層。從名義上看，董事會或?qū)徲?jì)委員會代表公司所有權(quán)人選聘和委托審計(jì)業(yè)務(wù)，但實(shí)際上會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的資費(fèi)談判和款項(xiàng)支付形式都由企業(yè)經(jīng)營管理層主導(dǎo)，在客戶接洽談判和資費(fèi)收取上會計(jì)師事務(wù)所必然容易受到企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局有形或者無形的壓力;在審計(jì)過程開展中，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序和抽樣調(diào)查同樣受限于企業(yè)經(jīng)營管理層，尤其是在新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式巨變的經(jīng)營情勢下，企業(yè)組織機(jī)構(gòu)龐雜、業(yè)務(wù)范圍寬泛、地域分布廣袤、交易樣式多樣，加劇了企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作模式的復(fù)雜度;會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序和范圍在一定程度上取決于企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局的支持和配合力度，往往對某些復(fù)雜或隱蔽的業(yè)務(wù)不能充分開展審計(jì)，預(yù)留潛在質(zhì)量控制隱患。鑒于會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入構(gòu)成趨勢的變化，管理咨詢服務(wù)費(fèi)與審計(jì)費(fèi)的相對比重不斷提升，甚至在某些客戶上會計(jì)師事務(wù)所收取的管理咨詢費(fèi)用已經(jīng)超過審計(jì)業(yè)績費(fèi)用。管理咨詢服務(wù)也是會計(jì)師事務(wù)所重點(diǎn)打造的核心業(yè)務(wù)板塊，管理咨詢業(yè)務(wù)的開展依托于審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，會計(jì)師事務(wù)所往往在迎合被審計(jì)單位企業(yè)經(jīng)營管理層認(rèn)可的基礎(chǔ)上，進(jìn)行增值業(yè)務(wù)的拓展，而能力的認(rèn)可又取決于會計(jì)師事務(wù)所出具的正向?qū)虻膶徲?jì)報(bào)告。在會計(jì)師事務(wù)所利益驅(qū)使的情況下，很可能為了承接管理咨詢業(yè)務(wù)，避免損失潛在的服務(wù)客戶，不得不屈從于被審計(jì)單位企業(yè)經(jīng)營管理層，對其某些違法、違規(guī)會計(jì)行為采取選擇性視而不見的緘默或妥協(xié)態(tài)度。以上不難看出，脫離雙方業(yè)務(wù)承接權(quán)衡關(guān)系談獨(dú)立性無異于“鏡中花水中月”。最后，從企業(yè)所有權(quán)人與被審計(jì)人企業(yè)經(jīng)營管理層的關(guān)系看，特定條件下二者利益點(diǎn)的契合又嚴(yán)重影響會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性。21世紀(jì)以來，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的迅猛發(fā)展，高科技、高技術(shù)含量、新業(yè)務(wù)運(yùn)作模式企業(yè)層出不窮，公司體量規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展，讓公司經(jīng)營者的地位、利益、觀念、行為都發(fā)生了很大的變化，最明顯的標(biāo)志就是股票、期權(quán)激勵(lì)制度的廣泛盛行，更緊密了企業(yè)所有權(quán)人與企業(yè)經(jīng)營管理層的利益關(guān)系。股票的分散天然的讓占董事會主導(dǎo)地位的企業(yè)所有權(quán)人與企業(yè)經(jīng)營管理層形成利益共同體，并與社會公眾股東利益的差距進(jìn)一步拉大。在這種情況下，企業(yè)董事會或?qū)徲?jì)委員會不再站在企業(yè)經(jīng)營管理層的對立面，甚至授意或默許企業(yè)經(jīng)營管理層通過不當(dāng)會計(jì)行為制造泡沫抬高股價(jià)，實(shí)現(xiàn)大股東在資本市場中的套利。在這種利益耦合的情形下，會計(jì)師事務(wù)所承受的獨(dú)立性壓力可想而知。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的會計(jì)師事務(wù)所面對高額經(jīng)濟(jì)利益的威逼利誘，盲從、遷就、迎合客戶就會成為順勢而為的傾向甚至是必然選擇，這種拋開復(fù)雜利益糾葛談獨(dú)立性無異于“海市蜃樓”。
會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表客觀公正的鑒證意見，它實(shí)現(xiàn)的前提是要與被審計(jì)單位保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計(jì)師在提出結(jié)論時(shí)不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵守客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。形式上的獨(dú)立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事項(xiàng)和情況后，認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組成員沒有損害誠信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度(中國注冊會計(jì)師協(xié)會，2011)。很顯然，在現(xiàn)行的審計(jì)委托制度下，因其存在諸多無法調(diào)和的嚴(yán)重利益沖突，審計(jì)的獨(dú)立性存在實(shí)現(xiàn)上的困難，亟需改革。國內(nèi)外的理論界和實(shí)務(wù)界在審計(jì)委托制度的改革上，進(jìn)行了大量的創(chuàng)新性甚至顛覆性的改革舉措。但事實(shí)證明，凡是激進(jìn)式的改革都因觸碰既得利益集團(tuán)的核心利益而遭受層層阻撓和強(qiáng)烈反對。基于此，對我國現(xiàn)行的審計(jì)委托制度改革的嘗試，可采用穩(wěn)健的、循序漸進(jìn)的改革路徑。
(一)隔離經(jīng)濟(jì)利益，嘗試第三方購買服務(wù)現(xiàn)行的審計(jì)委托制度使會計(jì)師事務(wù)所與行使選聘權(quán)的被審計(jì)單位存在“剪不斷、理還亂”的利益糾葛，為使會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師從經(jīng)濟(jì)上徹底擺脫依附于被審計(jì)單位的尷尬局面，可嘗試引入證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或資本交易機(jī)構(gòu)，通過第三方購買服務(wù)的方式隔離會計(jì)師事務(wù)所與選聘企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，讓會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師真正能站在客觀、公正的立場執(zhí)業(yè)。這種做法有諸多好處，最為顯著的是:由證券監(jiān)管部門或證券交易所統(tǒng)一向上市公司收取審計(jì)費(fèi)用，再由其直接聘請會計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計(jì)，這對于提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性將起到立竿見影的作用，可從根本上抑制收入操縱等財(cái)務(wù)舞弊行為(黃世忠，2004)。然而，與之相伴生的也有諸多弊端:一是第三方購買服務(wù)模式剝奪了原選聘企業(yè)參與審計(jì)服務(wù)的定價(jià)權(quán)，可能會導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用因不能討價(jià)還價(jià)而大幅上升，加重企業(yè)運(yùn)營成本;二是從《公司法》《證券法》等法律層面需要對現(xiàn)行配套法律條款進(jìn)行修訂，暢通第三方購買服務(wù)的法律通道;三是權(quán)利集中提升社會公眾審計(jì)預(yù)期，選聘會計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利集中賦予第三方，可能會致使權(quán)利過于集中而容易產(chǎn)生權(quán)力尋租，滋生新的腐敗。再者一旦發(fā)生審計(jì)失敗，第三方機(jī)構(gòu)的公信力將會受到社會公眾的強(qiáng)烈質(zhì)疑，名譽(yù)受損。對第三方購買服務(wù)，也沒有必要放大其缺點(diǎn)和不足，在全面實(shí)施條件尚不成熟的前提下，可嘗試小范圍試點(diǎn)運(yùn)行，在被審計(jì)單位的選取上可優(yōu)先選擇ST、暫停交易等業(yè)績臨界、內(nèi)部控制機(jī)制不健全、過往有財(cái)務(wù)舞弊行為的上市公司，試行總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，條件成熟時(shí)再做全面推廣。
(二)組建防火墻，引入財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)多方利益耦合會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的非獨(dú)立性在一定程度上是由于會計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)經(jīng)營管理層之間存在利益紐帶的委托關(guān)系，唯有斬?cái)噙@層紐帶關(guān)系，真正組建起兩者間的防火墻，才有可能從根本上解決雙方利益沖突問題。對此，在會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)企業(yè)間引入保險(xiǎn)公司，以保險(xiǎn)公司開設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)種的方式實(shí)現(xiàn)委托人、會計(jì)師事務(wù)所和保險(xiǎn)公司三者利益的耦合，從而建立新型的審計(jì)委托關(guān)系。企業(yè)所有權(quán)人向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)，再有保險(xiǎn)公司委托會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)費(fèi)用。保險(xiǎn)公司出于盡可能降低審計(jì)失敗導(dǎo)致理賠的可能性，會審慎選聘會計(jì)師事務(wù)所，畢竟高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果最終受益方仍是保險(xiǎn)公司。企業(yè)所有權(quán)人作為委托方，出于投資利益自我保護(hù)的意愿，本身具有追求高質(zhì)量審計(jì)的需求，與保險(xiǎn)公司的利益耦合;同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所因不再顧慮企業(yè)管理層的壓力，審計(jì)質(zhì)量越高繼續(xù)被保險(xiǎn)公司選聘的可能性越大。綜上所述，三者均對高質(zhì)量的審計(jì)有現(xiàn)實(shí)需求。從這個(gè)角度看，三者的利益充分耦合，有合作共贏的空間和可能性。但這種委托模式存在一個(gè)定價(jià)難的問題，保險(xiǎn)公司推出財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)險(xiǎn)種，對險(xiǎn)種的定價(jià)模型開發(fā)需要精算師的配合，精算師對定價(jià)模型的考慮需充分掌握公司會計(jì)信息質(zhì)量、業(yè)務(wù)運(yùn)行模式、公司治理健全程度等，這些都難以通過模型的方式予以量化，財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)是完全市場化的手段解決審計(jì)委托行為，無須行政力量的介入，隨著市場經(jīng)濟(jì)的充分發(fā)展，應(yīng)用前景值得期待。
(三)探索強(qiáng)制輪換，構(gòu)建審計(jì)委托新機(jī)制會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換研究和辯論在西方國家早已開展多年，強(qiáng)制輪換的利弊得失愈發(fā)明朗。強(qiáng)制輪換并非洪水猛獸，風(fēng)險(xiǎn)和成本并不像反對者聲稱的那么高，大型央企和金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)強(qiáng)制輪換在我國已實(shí)施多年，并沒有產(chǎn)生重大的震蕩或其他負(fù)面效應(yīng)(黃世忠，2019)。會計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換能顯著克服長期委托造成的審計(jì)路徑依賴問題，能有效應(yīng)對和緩解被審計(jì)單位管理層的不當(dāng)壓力和無理訴求，易使會計(jì)師事務(wù)所保持高度的職業(yè)懷疑精神、高度的獨(dú)立性意識和全新的視角審視被審計(jì)單位的會計(jì)行為、財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制，顯著提高審計(jì)質(zhì)量。強(qiáng)制輪換機(jī)制的實(shí)施可逐漸從大型央企和金融機(jī)構(gòu)過渡到其他所有權(quán)屬和性質(zhì)的企業(yè)，穩(wěn)健推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的實(shí)施。同時(shí)，在強(qiáng)制輪換的會計(jì)師事務(wù)所選聘上，優(yōu)先選擇社會信譽(yù)好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、抗風(fēng)險(xiǎn)能力強(qiáng)的會計(jì)師事務(wù)所，避免激進(jìn)式的強(qiáng)制輪換造成潛在審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。
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作者：趙文娜 單位：和信會計(jì)師事務(wù)所