稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制研究

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摘要:現(xiàn)如今稅收大案高發(fā)，屢屢出現(xiàn)執(zhí)法人員或是納稅人為自身利益而做出不法勾當(dāng)，新形勢(shì)下的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)影響著國家稅收的有序與否，因此，如何能有效降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)成為了人們的主要關(guān)注點(diǎn)。本文主要分為四個(gè)部分:(1)正確認(rèn)識(shí)到新形勢(shì)下的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，理解現(xiàn)今我國稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的特征與形式;(2)剖析稅收?qǐng)?zhí)法難度加大的原因，探尋我國稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制的各個(gè)環(huán)節(jié)是否存在漏洞;(3)結(jié)合國外稅收?qǐng)?zhí)法體系，比較國內(nèi)外對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法體系發(fā)展的差異;(4)針對(duì)性的提出合理建議與對(duì)策，做出相應(yīng)結(jié)論。

關(guān)鍵詞:稅收?qǐng)?zhí)法;監(jiān)督體制;執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

近年來，經(jīng)濟(jì)的飛躍發(fā)展，依法治國的穩(wěn)步推進(jìn)，尤其是十八屆四中全會(huì)通過全面推進(jìn)依法治國的決定后，全面加強(qiáng)法治建設(shè)已然成為一項(xiàng)重要議事日程，而稅收?qǐng)?zhí)法作為國家行政執(zhí)法的重要組成部分，所面臨的環(huán)境愈發(fā)嚴(yán)峻，風(fēng)險(xiǎn)越來越高，執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制與風(fēng)險(xiǎn)防范是必不可缺的環(huán)節(jié)。因此，如何在新形勢(shì)下有效防范和控制稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)眼下急需解決的問題之一。

二、正確認(rèn)識(shí)新形勢(shì)下的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

(一)新形勢(shì)下的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵首先，我們需要對(duì)目前國內(nèi)稅收?qǐng)?zhí)法的大背景作初步了解。正所謂“奉法強(qiáng)則國強(qiáng)，奉法弱則國弱”，黨的四中全會(huì)強(qiáng)調(diào)了中國特色社會(huì)主義法治體系是國家治理過程中不可動(dòng)搖的道路，近年來，國家由“法制”轉(zhuǎn)為“法治”，實(shí)現(xiàn)了從制度體系到動(dòng)態(tài)體系的轉(zhuǎn)變。我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的漸入佳境以及改革開放的全速前進(jìn)打開了“依法治稅”的新篇章，稅務(wù)機(jī)關(guān)成為了公眾目光所在，相關(guān)機(jī)關(guān)人員在工作時(shí)會(huì)受到更多的限制，承擔(dān)更大壓力。并且隨著人民群眾維護(hù)自身利益的意識(shí)不斷加強(qiáng)，對(duì)行政部門也提出了更高的要求。新形勢(shì)不僅充斥著欣欣向榮的局面，還面臨著隱患。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更新?lián)Q代，尚處在非穩(wěn)定階段，稅收?qǐng)?zhí)法體系不夠健全，法治環(huán)境離理想化還有很長的路要建設(shè)，因此，風(fēng)險(xiǎn)不可避免的產(chǎn)生。正確理解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的含義是直面風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵，貴州地稅法律法規(guī)骨干人才班第三調(diào)研組成員(2017)認(rèn)為稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及人員在稅收?qǐng)?zhí)法過程中因執(zhí)法主體的不當(dāng)，侵犯國家或稅務(wù)行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益，因而導(dǎo)致不利法律后果，需要承擔(dān)法律責(zé)任的各種危險(xiǎn)因素的集合。這對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的概念作了高度性概括，學(xué)者們也在對(duì)其定義時(shí)作出細(xì)化，例如所侵犯的權(quán)益涉及到哪些方面，所違反的法律包括哪些具體內(nèi)容等，我們從這些概括中得出，主體、行為、后果是構(gòu)成稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的三要件，缺一不可。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)可能形成于各個(gè)要素，緊緊相扣的環(huán)節(jié)往往會(huì)增加風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生率及復(fù)雜性，這就需要對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的特征進(jìn)行探討。

(二)稅收?qǐng)?zhí)法的特征與種類張君華(2016)提及稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的特征分為六點(diǎn):客觀性、普遍性、偶然性、隱蔽性、危害性、可控性。首先客觀性指零風(fēng)險(xiǎn)理論事實(shí)上不存在于現(xiàn)實(shí)生活中，主體的主觀性、執(zhí)法過程的多變性以及規(guī)章制度的時(shí)效性等都決定了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的;普遍性指稅收?qǐng)?zhí)法的范圍以及過程是覆蓋面極廣的，風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在的，不以人的意志而轉(zhuǎn)移;偶然性指雖然風(fēng)險(xiǎn)是客觀普遍的，但畢竟不是高頻發(fā)生，制度的約束以及執(zhí)法人員的盡責(zé)保障了稅收?qǐng)?zhí)法過程的嚴(yán)謹(jǐn)度;隱蔽性指稅收?qǐng)?zhí)法的環(huán)節(jié)是細(xì)碎繁雜的，任何一個(gè)細(xì)節(jié)錯(cuò)誤都可能導(dǎo)致不良后果，這些漏洞死角往往難以察覺;危害性指此種風(fēng)險(xiǎn)一旦成為現(xiàn)實(shí)，那么帶來的危害是不容小覷的，不僅可能觸犯到納稅人的權(quán)益，給其帶來精神層面和物質(zhì)層面的雙重傷害，更可能波及國家利益，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，對(duì)現(xiàn)行稅法機(jī)制帶來沖擊;可控性指雖然稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是普遍客觀并且危害極大，但可以通過手段去控制其發(fā)生的可能性，從而盡可能降低風(fēng)險(xiǎn)存在的比例。執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的種類是多重的，古往今來研究學(xué)者們的劃分依據(jù)各有不同，例如風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同、稅收?qǐng)?zhí)法過程的不同以及引發(fā)后果的不同等等。張君華(2016)選擇了根據(jù)其引發(fā)的原因不同的角度，將執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)細(xì)分為四種:第一，納稅人存在違法行為但稽查人員未發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn);第二，案件涉案證據(jù)不符合規(guī)定而導(dǎo)致的證據(jù)不全面的風(fēng)險(xiǎn);第三，稽查人員主觀行為過失導(dǎo)致的被追責(zé)風(fēng)險(xiǎn);第四，納稅人未按要求進(jìn)行及時(shí)調(diào)賬導(dǎo)致再次違法的風(fēng)險(xiǎn)。可以看出，不同種類的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)涉及到的主體不一，牽涉到的環(huán)節(jié)也不同，如若引申則會(huì)得出稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，在下文作詳細(xì)探討。

三、剖析稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的原因

(一)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因可以從四方面研究，法律層面、執(zhí)法主體、內(nèi)部管理以及外界環(huán)境。趙華、曹國坤(2017)指出四方面原因:稅收法律體系不健全、稅收?qǐng)?zhí)法主體素質(zhì)有待加強(qiáng)、內(nèi)控管理機(jī)制有缺陷以及外部大環(huán)境的影響。首先，關(guān)于稅收?qǐng)?zhí)法的相關(guān)法律較為繁多細(xì)碎，時(shí)效性強(qiáng)，與其他法律不能較好融合，導(dǎo)致案件處理沒有借鑒性，納稅人與執(zhí)法人員極易鉆空，法律體系的不牢固導(dǎo)致無法保護(hù)公眾的權(quán)益;其次，執(zhí)法主體的水平近年來并未有質(zhì)的提升，正如廖健、宋汝冰(2016)提及的主觀層面原因，執(zhí)法人員觀念陳舊，忽略納稅人權(quán)利，對(duì)其有偏見，能力不足，不能完全適應(yīng)工作需要;再次，內(nèi)部管理機(jī)制不嚴(yán)謹(jǐn)，監(jiān)督不嚴(yán)密，執(zhí)法過程透明度不高，案件處理時(shí)常滯后;最后，當(dāng)前稅法執(zhí)法的環(huán)境也是影響風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，雖然公眾法治意識(shí)越來越強(qiáng)，國家管制逐漸完善，但不能完全與時(shí)展速度并駕齊驅(qū)，智能系統(tǒng)在方便執(zhí)法人員工作的同時(shí)，也為不法分子提供了更縝密的違法手段，信息技術(shù)發(fā)達(dá)給稽查過程帶來挑戰(zhàn)，行政部門的配合度不高，地方政府干預(yù)加大，剛性的稅收任務(wù)指標(biāo)等等導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法的環(huán)境困難重重。由此可見，不同環(huán)節(jié)遇到的風(fēng)險(xiǎn)類型雖然不盡相同，但究其原因大多相似。王鈺(2018)也曾指出風(fēng)險(xiǎn)主要是執(zhí)法主體法律意識(shí)淡薄、專業(yè)能力手段不足;缺少對(duì)稅務(wù)檢查工作進(jìn)行有效的監(jiān)督;執(zhí)法方式及理念更新不及時(shí)、信息化水平不高。這為我們提供了大致的解決方向，使我們?cè)谔岢鰧?duì)策時(shí)能對(duì)癥下藥。

四、國內(nèi)外稅收?qǐng)?zhí)法體系發(fā)展的差異

(一)國外關(guān)于稅收?qǐng)?zhí)法的研究國外對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的研究相對(duì)我國來說較早，更在實(shí)踐運(yùn)用上有著顯著成效。孫彩霞(2019)指出上世紀(jì)末，OECD組織首回將風(fēng)險(xiǎn)管理思想應(yīng)用到稅收管理領(lǐng)域并配套出臺(tái)一系列政策，這也表明各國逐步重視對(duì)稅收征管過程中存在的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題，并且將之視于公眾。歐盟同在2004年制定了指導(dǎo)性原則，并于2006年制定了《稅收風(fēng)險(xiǎn)管理指導(dǎo)意見》。即使歐美各國行政權(quán)力不斷擴(kuò)大，但對(duì)其的管控也在加強(qiáng)，對(duì)判例法的多年沿用使西方國家稅收?qǐng)?zhí)法程序較為規(guī)范，外部執(zhí)法環(huán)境也相對(duì)穩(wěn)固。多數(shù)國家以法律形式對(duì)公務(wù)員的選拔、考核、培訓(xùn)等方面作出嚴(yán)格規(guī)定，確保了執(zhí)法公務(wù)員的基本素質(zhì)。法國、意大利要求進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)的公務(wù)員宣誓，時(shí)刻謹(jǐn)記道德標(biāo)準(zhǔn)，定期對(duì)其進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)。信息技術(shù)的廣泛操作也是國外稅法監(jiān)督體制一大特色，近年來OECD成員國的監(jiān)督環(huán)節(jié)相繼向自動(dòng)化轉(zhuǎn)變，加強(qiáng)了征管與效率，減少了濫權(quán)的機(jī)會(huì)。美國的稅收?qǐng)?zhí)法體系依靠稅務(wù)署的內(nèi)外管理，稅務(wù)署運(yùn)行著一個(gè)獨(dú)立的上訴機(jī)構(gòu)，專門解決納稅人的訴議，以便得到公正高效、及時(shí)的解決。俄羅斯專門成立了自上而下的體系并相對(duì)獨(dú)立的稅收護(hù)法機(jī)構(gòu)———稅務(wù)警察機(jī)關(guān)，給予其很大的權(quán)限。

(二)國內(nèi)關(guān)于稅收?qǐng)?zhí)法的研究國內(nèi)起步較晚，并且不同級(jí)次的稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)是與判例法相對(duì)的制定法，地方政府沒有獨(dú)立的稅收立法權(quán)?！?002－2006中國稅收征收管理綱要》中明確提出要重視風(fēng)險(xiǎn)管理，使之應(yīng)用到稅收?qǐng)?zhí)法的環(huán)節(jié)中，汲取先進(jìn)思想，深化改革稅收職能。2018年3月全國人大審議通過了《國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》，改變了過去監(jiān)督執(zhí)法獨(dú)立性差、易受行政力量影響的管理體質(zhì)，加強(qiáng)了執(zhí)法專業(yè)能力，維穩(wěn)市場(chǎng)秩序，創(chuàng)建公正經(jīng)濟(jì)環(huán)境，使稅收?qǐng)?zhí)法更具剛性。

五、關(guān)于我國稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體制的建議對(duì)策

通過對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)含義的理解，剖析了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的六大特征，認(rèn)識(shí)到其種類多重，國內(nèi)外對(duì)此的重視程度和研究時(shí)長各有差異，稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系的發(fā)展也深淺不一。只有提出針對(duì)性建議，才可以控制風(fēng)險(xiǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的幾率，健全體制的疏漏，維護(hù)社會(huì)各方面的權(quán)益。因此，結(jié)合國內(nèi)研究學(xué)者們的多年研究成果，我認(rèn)為對(duì)策主要有以下五點(diǎn):首先，凡事法為先，法律是人們行為準(zhǔn)則的界限與標(biāo)桿，完善稅收法律體系，提供制度保障，是降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的基石。根據(jù)實(shí)時(shí)案件與國家政策，彌補(bǔ)當(dāng)前稅收立法的缺陷，使其在公平公正的基礎(chǔ)上與時(shí)俱進(jìn)。出臺(tái)相應(yīng)規(guī)章制度，明確規(guī)定納稅人的義務(wù)與權(quán)益，指明不履行義務(wù)的后果，合理管制稅務(wù)機(jī)關(guān)人員執(zhí)法工作，以法律形式杜絕其濫用職權(quán)的念頭，同時(shí)建立維護(hù)執(zhí)法人員權(quán)益的法律條例，適當(dāng)減少剛性任務(wù)指標(biāo)，保持其工作環(huán)境的彈性以及恪盡職守的熱情。第二，在具有相對(duì)完善的法律體系下，還需要社會(huì)各成員的主觀重視，樹立稅收法治思維，深化執(zhí)法理念是稅收?qǐng)?zhí)法穩(wěn)定的動(dòng)力源泉。將法治帶進(jìn)課堂，從幼苗開始建立常態(tài)化法治講堂，讓孩子感受法律的威嚴(yán)與高尚，體會(huì)到稅收對(duì)于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與市場(chǎng)秩序穩(wěn)定的重要性。對(duì)初進(jìn)稅務(wù)系統(tǒng)的青年職員，應(yīng)定期邀請(qǐng)知名法律專家來開設(shè)講堂，使其通過對(duì)現(xiàn)實(shí)案例的了解，體會(huì)到稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的危害性，樹立防范意識(shí);對(duì)于年長的老干事，單位應(yīng)給予適當(dāng)福利，公正監(jiān)督其工作，不給其濫用職權(quán)的機(jī)會(huì)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)考核次數(shù)，評(píng)定獎(jiǎng)懲機(jī)制，定時(shí)為機(jī)關(guān)干部提供執(zhí)法程序培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)水平。第三，由于稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)大多是由于執(zhí)法人員或納稅人的不當(dāng)行為造成的，因此建設(shè)內(nèi)控機(jī)制、強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督是必不可少的環(huán)節(jié)。首先研究人員應(yīng)根據(jù)近年來現(xiàn)實(shí)案例與實(shí)際情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，找尋風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)環(huán)節(jié)，針對(duì)易出問題的環(huán)節(jié)設(shè)置嚴(yán)格的管控監(jiān)督條例，實(shí)行專項(xiàng)監(jiān)督小組;其次各部門成員相互制約，不同崗位人員定期流動(dòng)，改變長期從事同種工作的現(xiàn)象，使執(zhí)法人員的權(quán)力運(yùn)行有條不紊，同級(jí)別的納稅人之間應(yīng)設(shè)立檢舉機(jī)制，規(guī)范納稅人的行為;最重要的是各項(xiàng)工作的事前防范必須落實(shí)，警醒人們的職責(zé)所在，發(fā)現(xiàn)隱患及時(shí)修正。第四，趙華、曹國坤(2017)指出深化稅收征管體制改革，和諧征納關(guān)系是緩解征稅人與納稅人之間矛盾的鑰匙。長期以來，納稅人時(shí)常因不滿課稅制度或是謀求自身利益與稅務(wù)部門有著尖銳矛盾，導(dǎo)致有些納稅人不履行義務(wù)，每年訴議案件數(shù)不勝數(shù)。因此，國家應(yīng)從人民角度出發(fā)，修訂合理的征收法令，減少納稅人的負(fù)面情緒，促進(jìn)彼此之間的友好配合，改變“征收難”、“調(diào)解難”的局面。第五，積極運(yùn)用發(fā)達(dá)的信息科技也是推動(dòng)征管有序的有力對(duì)策。眾所周知群眾對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作狀況通常不夠關(guān)注，或是信息的不對(duì)稱導(dǎo)致透明度低，普通百姓無法參與。有關(guān)部門可建立協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)體系，公布工作進(jìn)展與各個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)督情況，公眾可通過網(wǎng)絡(luò)積極參與到稅收?qǐng)?zhí)法的過程中，在公眾、政府以及稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成防控風(fēng)險(xiǎn)綜合體，以蜘蛛網(wǎng)的形式確保面面俱到。

五、結(jié)論及思考

作為稅收的主要組成部分，稅收?qǐng)?zhí)法體系的健全關(guān)系著國家稅收是否能穩(wěn)定運(yùn)行，它既是稅收系統(tǒng)的一把利劍，規(guī)范著納稅人以及機(jī)關(guān)工作人員的行為，又是推進(jìn)稅收體系造福于社會(huì)的催化劑，激勵(lì)著國家經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展。因此，學(xué)者們對(duì)于國內(nèi)稅收?qǐng)?zhí)法體系監(jiān)督機(jī)制的研究充當(dāng)著不可或缺的角色，只有不斷反思不斷總結(jié)，才能與時(shí)俱進(jìn)，吸收國外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，去其糟粕，最終使國家稅收?qǐng)?zhí)法體系這棵大樹愈加茁壯。

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作者：侯璐瑤 單位：南京信息工程大學(xué)