稅收征納關(guān)系的革新與完善

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新時(shí)期稅收征納關(guān)系重構(gòu)的積極意義

改革開放以來，我國(guó)的社會(huì)主義建設(shè)取得了巨大成績(jī)，為世界所矚目。但是，我們?cè)诳吹匠煽?jī)的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)正視我們面臨的問題?，F(xiàn)階段我國(guó)的稅收法律關(guān)系存在諸多不足，而且無論是從理論上，還是現(xiàn)實(shí)的國(guó)情來看，都要求我們必須實(shí)現(xiàn)稅收法治。

（一）實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的需要。

稅收國(guó)家是納稅人和國(guó)家之間雙向互動(dòng)的基本社會(huì)治理模式：納稅人向國(guó)家納稅，國(guó)家向納稅人服務(wù)。這種雙向互動(dòng)的社會(huì)治理模式為國(guó)家征稅提供了合法性基礎(chǔ)，同時(shí)也就獲得了廣大納稅人的理解和支持[2]。提高政府部門的服務(wù)功能和水平,是實(shí)現(xiàn)政府職能的重要方面。現(xiàn)代社會(huì)以來，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能逐漸凸顯出來，稅收的作用也由管理向服務(wù)轉(zhuǎn)變。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過努力改善為納稅人服務(wù)工作，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，實(shí)現(xiàn)稅收的引導(dǎo)作用，優(yōu)化資源配置?？傊?，稅收法治建設(shè)有助于樹立政府形象，維護(hù)政府的權(quán)威，建設(shè)服務(wù)型政府。

（二）公共財(cái)政的內(nèi)在邏輯。

稅法的制定和執(zhí)行影響著國(guó)家的財(cái)政收支狀況，進(jìn)而進(jìn)一步影響著國(guó)家提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。一般而言，一定時(shí)期內(nèi)國(guó)家的財(cái)政開支是固定的，如果稅法對(duì)于某一具體納稅人確定的稅負(fù)不公平、國(guó)家在其提供的公共服務(wù)上不對(duì)稱的話，勢(shì)必將加重其他納稅人本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)或者減少其應(yīng)該享受的公共服務(wù)。因此早在1998年，我國(guó)就正式提出了建設(shè)“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政框架”的構(gòu)想。2002年7月，全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上明確指出：“財(cái)政的首要任務(wù)是保證必要的公共支出，公共財(cái)政體制下的財(cái)政支出一般主要用于滿足社會(huì)公共需要和社會(huì)保障方面。”

（三）建設(shè)和諧社會(huì)的要求。

一定時(shí)期內(nèi)社會(huì)的總財(cái)富是一個(gè)定量，政府的稅收與公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，如何保障個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受國(guó)家非法賦稅的侵犯，甚至不受國(guó)家不合理稅收的侵犯尤為重要，故而稅收在西諺中被形象地譽(yù)為“拔鵝毛而不讓鵝叫的藝術(shù)”?！稕Q定》中提出的“五個(gè)統(tǒng)籌”要求、公平兼顧的方法無不體現(xiàn)了這一點(diǎn)。和諧社會(huì)的要求多種多樣，集中到一點(diǎn)就是要正確處理好政府和納稅人的關(guān)系，確保國(guó)家職能的充分實(shí)現(xiàn)和維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。具體到稅法層面就是稅收法治，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，推進(jìn)依法治稅，實(shí)現(xiàn)稅收法治是全面建設(shè)小康社會(huì)的需要。通過稅收的二次分配功能，調(diào)節(jié)日益擴(kuò)大的貧富差距，使更多的低收入者享有財(cái)產(chǎn)性收入，分享到稅收收入增長(zhǎng)的成果，從而促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定和諧。

（四）適應(yīng)稅收競(jìng)爭(zhēng)的需要。

受經(jīng)濟(jì)全球化的影響，資本自由化、勞動(dòng)自由化使得稅收競(jìng)爭(zhēng)國(guó)際化，如何最大程度地吸引外資、防止人才外流成為各國(guó)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中能否獲勝的重要因素。近年來，我國(guó)大量的富豪移民美國(guó)、日本等西方福利國(guó)家，與這些國(guó)家厲行稅收法治、良好的公共服務(wù)不無關(guān)系。

我國(guó)現(xiàn)階段稅收法治建設(shè)的現(xiàn)狀及檢討

近年來，我國(guó)的稅收法治建設(shè)取得了很大成效。具體而言，一是初步建立了稅收法律體系，初步形成了稅法統(tǒng)一、稅權(quán)集中、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制的稅收法制狀況，確保稅收工作“有法可依”，為依法治稅提供了法制保障；二是初步樹立了稅收法治觀念。近年來，隨著稅收宣傳活動(dòng)的不斷進(jìn)行和依法治稅工作的深入開展，法治、公平、文明、效率等觀念已經(jīng)深入人心，納稅人對(duì)于納稅服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平的法律意識(shí)不斷增強(qiáng)；三是初步探索了依法治稅的基本范式，將依法治國(guó)方略中“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”的基本要求貫徹和落實(shí)到具體稅收法治實(shí)踐中；四是初步確立了稅收權(quán)利本位理念。在稅收法律體系和稅收法治實(shí)踐中，納稅人的合法權(quán)利處于核心和主導(dǎo)的位置，強(qiáng)調(diào)賦予納稅人更多的權(quán)利，同時(shí)在一系列法律規(guī)范中規(guī)定國(guó)家權(quán)力的行使方式和范圍，明確權(quán)力界限，限制、約束稅收行政執(zhí)法權(quán)力的擴(kuò)張或?yàn)E用，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為。但是，總體而言，與“十一五”規(guī)劃提出的稅收法治、建立公共財(cái)政相比，仍然存在諸多不足。

（一）稅收立法政策化。

長(zhǎng)期以來，稅收立法存在著“政策繁多而立法稀少”的問題。目前現(xiàn)行的19種實(shí)體稅中，除了個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅等少數(shù)稅種分別制定了單行法律外，其他稅種依據(jù)的都是效力較低的行政法規(guī)和部門規(guī)章。稅收法律體系不夠健全，立法層次較低，具體規(guī)定缺乏操作性。同時(shí)，稅收立法政策化導(dǎo)致納稅依據(jù)變動(dòng)過于頻繁，嚴(yán)肅性不夠，不能為納稅人提供穩(wěn)定的預(yù)期。這些不但給政府肆意征稅提供了便利，而且增加了納稅人的守法成本。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法行政化。

首先，從納稅義務(wù)人的稱謂看，實(shí)踐中納稅人沒有享受應(yīng)有的權(quán)利，稅收征管機(jī)構(gòu)官味實(shí)足，稅務(wù)機(jī)關(guān)以管理者的身份出現(xiàn)的多，以服務(wù)者的身份出現(xiàn)的少。其次，稅收征管機(jī)關(guān)指標(biāo)納稅或是征收“人情稅”。一些稅務(wù)部門為了完成上級(jí)下達(dá)的年度稅收計(jì)劃，或者迫于地方政府的壓力，人為地控制稅收入庫(kù)的進(jìn)度，實(shí)有違稅收法定原則之嫌。再次，目前報(bào)稅環(huán)節(jié)較多、程序復(fù)雜，還沒有從實(shí)質(zhì)上方便納稅人辦理報(bào)稅事項(xiàng)，進(jìn)一步簡(jiǎn)化辦稅流程，通過“一窗式”辦稅模式、“綠色通道”等途徑提高工作效率，為廣大納稅人提供高效優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)。此外，稅收?qǐng)?zhí)法脫法運(yùn)行，越權(quán)減、免稅，容易滋生腐敗，致使國(guó)家稅收流失。

（三）稅收爭(zhēng)議形式化。

實(shí)踐中發(fā)生稅收爭(zhēng)議后，納稅人往往不能通過行政復(fù)議、司法訴訟等途徑有效地解決爭(zhēng)議。由于納稅人與納稅機(jī)關(guān)間的不平等地位，存在“贏了一個(gè)案子，輸了一個(gè)企業(yè)”的情況。出于維權(quán)的成本收益分析，納稅人不敢申請(qǐng)行政復(fù)議,更不愿提起訴訟。稅收訴訟呈倒金字塔型，與理想的扁平化相去甚遠(yuǎn)。即便進(jìn)入復(fù)議或訴訟程序，很多案件也是以申請(qǐng)人撤回復(fù)議申請(qǐng)或原告撤訴而結(jié)案的。

（四）稅收使用任意化。

以往的法律只是片面地強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)稅收收入，至于如何花費(fèi)、花多少則很少關(guān)心，稅收使用不透明、支出隨意化的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。多年來，稅收超經(jīng)濟(jì)收入缺乏監(jiān)督，沒有嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算制度，政府“三公”消費(fèi)、年底突擊花錢盛行，但是用于醫(yī)療、教育、住房等改善民生方面的支出比例較低。政府行為的透明度較差，稅款用途不夠明確，公民沒有切實(shí)感受到納稅人的光榮與尊嚴(yán)。同時(shí)，國(guó)家行政經(jīng)費(fèi)管理制度有待理順，行政收費(fèi)需要進(jìn)一步規(guī)范，稅費(fèi)改革仍需繼續(xù)深入。

以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，改善稅收征納關(guān)系

在完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新時(shí)期，稅收法治是當(dāng)前我國(guó)稅收領(lǐng)域甚至社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要議題。作為法治國(guó)家基本原則在稅收領(lǐng)域的表現(xiàn)與運(yùn)用，稅收法治已成為民主法治國(guó)家治理稅收的基本方略。一般而言，稅收法治是指依據(jù)稅收法定原則，通過稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法、稅收守法和稅收法律監(jiān)督等環(huán)節(jié)的有效運(yùn)行，把涉稅主體的稅收行為納入現(xiàn)代法治軌道，從而實(shí)現(xiàn)依法用稅、依法征稅和依法納稅的良性社會(huì)狀態(tài)。有學(xué)者指出，稅收法治總結(jié)到一點(diǎn)就是要實(shí)現(xiàn)三大觀念的轉(zhuǎn)變，即“納稅人義務(wù)本位轉(zhuǎn)變到納稅人權(quán)利本位、國(guó)家財(cái)政本位轉(zhuǎn)變到公共財(cái)政本位、依法征稅誠(chéng)信納稅轉(zhuǎn)變到誠(chéng)信征稅依法納稅”[3]。西方國(guó)家在實(shí)踐中采取了多種多樣的改革措施，無論是培養(yǎng)納稅人的稅收意識(shí)，還是機(jī)構(gòu)改革，都取得了很好的效果。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)從立法、執(zhí)法等多方面來建設(shè)稅收法治。

（一）厲行稅收法定主義，加強(qiáng)稅收立法工作。

有稅必有法，稅收立法的核心價(jià)值在于以納稅人為本，保障納稅人權(quán)益。首先，加強(qiáng)稅收立法，嚴(yán)格遵循稅收法定原則，將大量現(xiàn)行的稅收暫行條例修改上升為稅收法律。其次，提高立法質(zhì)量，要堅(jiān)持依法立法、科學(xué)立法、民主立法，積極評(píng)估現(xiàn)行稅收暫行條例的運(yùn)行實(shí)效，提出更加可行的稅收法律草案，從而確保提升法律級(jí)次后的稅法具有高質(zhì)量[4]。具體而言，在法律中應(yīng)明確納稅服務(wù)的范圍、基本要求和基本方式，真正使納稅服務(wù)的各個(gè)事項(xiàng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員必須履行的法律責(zé)任和義務(wù)。同時(shí)還應(yīng)解決現(xiàn)行法律規(guī)定中納稅服務(wù)內(nèi)容單一、標(biāo)準(zhǔn)模糊、可操作性差等問題，明確納稅服務(wù)的程序、時(shí)限和行政責(zé)任。此外，要適應(yīng)稅收國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)，針對(duì)地方政府因?yàn)樽兿鄨?zhí)行稅收法律法規(guī)而引起的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)稅收監(jiān)督，營(yíng)造一個(gè)公平合理的稅收環(huán)境，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

（二）實(shí)行征納監(jiān)管主義，改善稅收?qǐng)?zhí)法工作。

一般而言，稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵在于處理好稅收?qǐng)?zhí)法與納稅服務(wù)二者的關(guān)系。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)要切實(shí)轉(zhuǎn)變觀念，深刻認(rèn)識(shí)依法治稅、規(guī)范執(zhí)法和優(yōu)化服務(wù)的極端重要性和現(xiàn)實(shí)緊迫性，充分尊重納稅人權(quán)利，加強(qiáng)為納稅人服務(wù)工作，始終把尊重納稅人、理解納稅人、關(guān)心納稅人貫穿在稅收征管中，積極、主動(dòng)、及時(shí)地為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)。在管理理念上，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)變，即由“基本不相信納稅人能夠依法納稅”向“基本相信納稅人能夠依法納稅”轉(zhuǎn)變、從“監(jiān)督打擊型”向“管理服務(wù)型”轉(zhuǎn)變。同時(shí)，為了體現(xiàn)社會(huì)進(jìn)步和征納雙方素質(zhì)的提高，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注重維護(hù)納稅人合法權(quán)益，對(duì)納稅人作“無問題推定”，但是一定要在樹立服務(wù)理念的同時(shí)加大管理、稽查力度，不能淡化執(zhí)法觀念，降低稅務(wù)部門的執(zhí)法嚴(yán)肅性。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)要為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)，充分發(fā)揮稅收的組織收入和宏觀調(diào)控職能，依法要用法律來規(guī)范稅務(wù)服務(wù)的對(duì)象、形式等內(nèi)容，促使納稅服務(wù)的法制化、規(guī)范化、制度化，使管理執(zhí)法和優(yōu)質(zhì)服務(wù)相互融合、相互促進(jìn)。

（三）健全和完善稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。

進(jìn)行稅收法治建設(shè)，關(guān)鍵在于能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)矛盾,并正確、妥善化解矛盾,積極探索一個(gè)高效、便捷和成本低廉的防范和化解征納爭(zhēng)端機(jī)制[5]。稅收司法是稅收法治的重要組成部分。作為處理涉稅利益訴求的基本平臺(tái)，稅收司法承擔(dān)著同時(shí)保障和平衡作為公權(quán)利的國(guó)家征稅權(quán)和作為私權(quán)利的納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要職能。為了排除稅法運(yùn)行的障礙，充分發(fā)揮稅收司法的作用，我們的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制應(yīng)該是多元的：首先，針對(duì)我國(guó)目前的稅收違法犯罪行為現(xiàn)狀，有必要在全國(guó)設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法庭，專門負(fù)責(zé)稅收案件的訴訟和審判；其次，針對(duì)今后稅收工作的實(shí)際發(fā)展需要，應(yīng)當(dāng)建立專門的稅務(wù)警察隊(duì)伍來處理稅收違法犯罪案件；最后，還應(yīng)盡快建立稅收領(lǐng)域中的行政、刑事、民事司法制度，形成通過法律解決稅收爭(zhēng)議的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制，提升稅收司法人員的專業(yè)素養(yǎng)，確保稅收司法最后保障與終結(jié)關(guān)懷的公正性、有效性。

（四）規(guī)范和完善稅收的使用，真正實(shí)現(xiàn)用之于民。

目前的主要問題不是宏觀稅負(fù)的絕對(duì)高低，而是稅收的使用是否真正用在民生上。西方福利國(guó)家在民生支付方面的比例維持在四分之一到二分之一之間，甚至更高。要真正實(shí)現(xiàn)稅收“取之于民，用之于民”，國(guó)家提供的公共服務(wù)應(yīng)該與稅法對(duì)于納稅人征收的稅負(fù)相對(duì)稱，否則有失公平。按照稅收遵從行為理論，納稅人之所以遵守納稅，是因?yàn)榧{稅人通過能夠納稅可以帶來看得見、摸得著的好處，通過納稅來行使各種權(quán)利。他們明白，自己納稅是為了讓政府向公民免費(fèi)提供體育場(chǎng)所、初等教育和道路交通等多項(xiàng)公共設(shè)施服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該每年向全國(guó)發(fā)放多種稅務(wù)宣傳資料，其中主要的資料應(yīng)附有政府年度財(cái)政收支的詳細(xì)說明[6]。目前預(yù)算法正在緊鑼密鼓的修改中。有學(xué)者指出，要規(guī)范和完善稅收的使用需加強(qiáng)預(yù)算制度，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，堅(jiān)持全口徑預(yù)算、預(yù)算公開、預(yù)算民主等原則[7]。只有規(guī)范和完善稅收的使用，加大對(duì)改善民生方面的支出，實(shí)施“取之于民，用之于民”的民生財(cái)政，才能從根本上改善稅收征納關(guān)系。（本文作者：李慈強(qiáng) 單位：中國(guó)人民大學(xué)）