PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)問(wèn)題探討
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摘要：在大數(shù)據(jù)時(shí)代，全球經(jīng)濟(jì)和科技迅猛發(fā)展，世界各國(guó)均在不斷提高其自身綜合國(guó)力。ppp模式正因其本身具備通過(guò)吸引社會(huì)資本促進(jìn)政府部門和私營(yíng)部門的共同合作，互利共贏，從而有效的緩解了加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)為政府帶來(lái)的財(cái)政壓力的優(yōu)勢(shì)，在我國(guó)盛行并備受關(guān)注。截止到2017年，我國(guó)PPP項(xiàng)目已涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和輔助設(shè)施建設(shè)中的諸多領(lǐng)域，然PPP在我國(guó)的發(fā)展仍不成熟，盡管政府出臺(tái)了一系列文件，在會(huì)計(jì)核算方面政策依然不健全。目前，財(cái)政部?jī)H規(guī)定了以BOT形式的由項(xiàng)目公司作為主體的會(huì)計(jì)處理并未對(duì)以政府為主體的會(huì)計(jì)核算出臺(tái)相應(yīng)政策。因此，如何以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則處理PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)問(wèn)題變?yōu)榻裹c(diǎn)。本文正是以此為基礎(chǔ)，探究與PPP有關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，了解其涉及的相應(yīng)資產(chǎn)的界定與確認(rèn)并予以相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞：PPP；會(huì)計(jì)核算；資產(chǎn)確認(rèn)
一、PPP模式概述
PPP(Public-PrivatePartnerships)即政府部門和私人部門合作，它是一種政府與企業(yè)相互之間資本層面的往來(lái)與合作，簡(jiǎn)言之為一種公私合營(yíng)制，為了提高社會(huì)公共產(chǎn)品服務(wù)的質(zhì)量和效率，并實(shí)現(xiàn)互利互惠共享共贏，實(shí)現(xiàn)1+1>2的協(xié)同效用。PPP起源于英國(guó)，被廣泛的應(yīng)用在基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)中，主要克服在建設(shè)項(xiàng)目時(shí)因大量金額投入而易于產(chǎn)生的財(cái)政資金短缺或運(yùn)用能力低下等困難。應(yīng)運(yùn)而生的PPP以其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)不僅彌補(bǔ)了之前融資模式的不足之處且自身也不斷地豐富與發(fā)展，成為許多發(fā)達(dá)國(guó)家認(rèn)可的先進(jìn)融資模式。因此，我國(guó)也積極引入PPP，并立足于國(guó)情將其分為三種形式：外包類：立項(xiàng)時(shí)，政府部門對(duì)其中的某個(gè)或者某些項(xiàng)出資進(jìn)行建設(shè)，而私人部門則是獨(dú)立承包整個(gè)項(xiàng)目里的一部分；特許經(jīng)營(yíng)類：即由私人部門參與項(xiàng)目全部或部分投資，并以一定的合作方式促進(jìn)形成與政府部門之間的風(fēng)險(xiǎn)的分?jǐn)傄约袄娴墓蚕?；私有化類：我?guó)的PPP項(xiàng)目是政府監(jiān)督下的私有化。該類別中，私人部門的投資占一半以上并以向用戶收取費(fèi)用的途徑獲取回報(bào)。
二、PPP會(huì)計(jì)核算分析
我國(guó)PPP運(yùn)行是由政府組織企業(yè)開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并與其訂立相關(guān)協(xié)議后由企業(yè)著手實(shí)施。PPP模式下的會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理模式的雙重改變，需要項(xiàng)目會(huì)計(jì)從公私兩方面出發(fā)，提高PPP項(xiàng)目的質(zhì)量重視不同會(huì)計(jì)主體核算。
(一)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析
1.政府主體
我國(guó)政府的會(huì)計(jì)核算一般用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及相關(guān)輔助設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算，一些公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并未列入政府有關(guān)部門的賬單，其反映的信息并不完整，但政府始終有實(shí)際控制權(quán)。故使該P(yáng)PP項(xiàng)目成為“孤兒資產(chǎn)”即既未在政府賬面上，也未在承包方賬面上出現(xiàn)的局面。故政府應(yīng)對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行有關(guān)的資產(chǎn)類型的確認(rèn)，否則會(huì)影響其順利運(yùn)行。
2.項(xiàng)目公司主體
PPP項(xiàng)目必須由政府和私人兩部門主體的會(huì)計(jì)核算互相配合，經(jīng)營(yíng)獲得的收益應(yīng)該由PPP項(xiàng)目公司而非政府進(jìn)行核算。PPP項(xiàng)目在具體會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題：立項(xiàng)階段：其涉及政府主體和項(xiàng)目公司主體兩方，但傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法會(huì)混淆政府和私人部門兩個(gè)主體，這對(duì)提供的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的完整性、客觀性和可比性十分不利，不能有效的控制PPP項(xiàng)目的運(yùn)行。建設(shè)階段：有些公司無(wú)法明確的區(qū)分其與自有資產(chǎn)的界限，建造完成時(shí)無(wú)法清楚地對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的類型進(jìn)行確定，給后續(xù)的會(huì)計(jì)核算造成困難。有些公司并未以權(quán)責(zé)發(fā)生制處理借款費(fèi)用，使其資本化期間與數(shù)額不準(zhǔn)確，資產(chǎn)核算無(wú)法清晰地呈現(xiàn)。運(yùn)營(yíng)階段：目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確說(shuō)明有關(guān)私人公司對(duì)PPP項(xiàng)目金融資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期應(yīng)收款產(chǎn)生的利息收入的會(huì)計(jì)處理，故PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中收入的確認(rèn)存在可操縱空間，既可認(rèn)為是營(yíng)業(yè)收入，又可認(rèn)為是投資收益。但若認(rèn)為后者，則會(huì)影響公司的毛利率等指標(biāo)，使收入成本不配比造成信息扭曲，造成利益相關(guān)人決策失誤。對(duì)后續(xù)支出具體如何處理我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則也未明確規(guī)定。
(二)核算中資產(chǎn)的確認(rèn)
1.PPP項(xiàng)目不是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)
PPP項(xiàng)目應(yīng)由政府確定為固定資產(chǎn)。而項(xiàng)目公司只享有一定期限內(nèi)提供建設(shè)運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)權(quán)利，金額固定的部分認(rèn)定為金融資產(chǎn)，視運(yùn)營(yíng)情況而定的部分認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)。雖經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)也涉及到資產(chǎn)在特定期限的轉(zhuǎn)移，但判斷租賃業(yè)務(wù)的重要因素是資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。PPP項(xiàng)目雖然構(gòu)成了項(xiàng)目外包，但政府始終保持了資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)，故不構(gòu)成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)。
2.預(yù)計(jì)負(fù)債的處理
根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)人員需將預(yù)計(jì)發(fā)生的支出按或有事項(xiàng)的規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債處理。因基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的特許經(jīng)營(yíng)年限一般長(zhǎng)達(dá)20-30年，從而很難在項(xiàng)目開始時(shí)對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的大修理或維護(hù)費(fèi)用做出恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)。根據(jù)IFRIC12，運(yùn)營(yíng)者于項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)前合理估計(jì)資本化金額，預(yù)估將要發(fā)生的大修理支出按逐年遞增的原則估計(jì)，并加計(jì)折現(xiàn)至當(dāng)期后確認(rèn)為預(yù)估將要發(fā)生的總修理費(fèi)用，留待以后各期在損益間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ艋A(chǔ)設(shè)施的未來(lái)預(yù)期大修理費(fèi)用發(fā)生重大變動(dòng)，應(yīng)該根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行調(diào)整：只影響當(dāng)前期間的，其影響數(shù)額在當(dāng)期確認(rèn)即可；及影響當(dāng)期，又影響以后期間的，要在當(dāng)期和以后期間確認(rèn)影響數(shù)額。
3.金融資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)
若項(xiàng)目公司可以無(wú)條件的自政府取得確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或項(xiàng)目公司在后期提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)管理時(shí)收費(fèi)低于某一限定金額，政府予以一定的補(bǔ)貼，則應(yīng)該在確認(rèn)入的同時(shí)將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。特別注意，項(xiàng)目公司是無(wú)條件獲取確定的金額，而非確定的保底業(yè)務(wù)量。相反，若每年運(yùn)營(yíng)的收入不確定，即沒(méi)有確定的金額，則投資方應(yīng)將該P(yáng)PP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后期的會(huì)計(jì)核算。
三、建議
(一)要清楚地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)論是規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向，均是理論層面的內(nèi)容。隨著時(shí)代進(jìn)步，會(huì)計(jì)工作難免會(huì)出現(xiàn)不適應(yīng)的情況。故必須關(guān)注PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的實(shí)操性和有用性，要適用于該項(xiàng)目；或是對(duì)PPP項(xiàng)目所劃分的資產(chǎn)制定嚴(yán)格規(guī)定，提高會(huì)計(jì)核算的管理與監(jiān)督的能力發(fā)揮其作用。
(二)目前我國(guó)政府部門一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但在日新月異、萬(wàn)眾創(chuàng)新的當(dāng)代，政府的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)予以革新。尤其是對(duì)于PPP項(xiàng)目，因政府始終有真正的所有權(quán)和控制權(quán)，只有以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，PPP下的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的各個(gè)會(huì)計(jì)項(xiàng)目才能整體體現(xiàn)在政府的賬目中被確認(rèn)，防止“孤兒資產(chǎn)”出現(xiàn)。PPP項(xiàng)目對(duì)政府部門來(lái)說(shuō)應(yīng)認(rèn)定為一項(xiàng)單項(xiàng)固定資產(chǎn)展開核算，以體現(xiàn)其所有權(quán)和控制權(quán)。
(三)投資方應(yīng)該根據(jù)每個(gè)階段的特點(diǎn)進(jìn)行研究，突出重點(diǎn)，加強(qiáng)管理，提高信息的質(zhì)量和參考價(jià)值。立項(xiàng)初期：要明確產(chǎn)權(quán)的劃分，對(duì)PPP項(xiàng)目從其宏觀整體進(jìn)行核算后，再根據(jù)劃分的單元分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。建設(shè)中期：要清楚特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的特殊性，明晰特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)與自有資產(chǎn)的區(qū)別；同時(shí)，要確切的規(guī)定借款費(fèi)用資本化的期間。運(yùn)營(yíng)后期：要明確收入和費(fèi)用的確認(rèn)及成本的攤銷，保證收入費(fèi)用配比并比較準(zhǔn)確的預(yù)估后續(xù)支出的管理和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。
(四)我國(guó)PPP引進(jìn)較晚，故要努力學(xué)習(xí)國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，取其精華棄其糟粕，立足于國(guó)情制定出適合我國(guó)PPP發(fā)展的有中國(guó)特色的專項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
四、結(jié)束語(yǔ)
如今，PPP模式以其優(yōu)越的資金管理和豐富的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)脫穎而出。我國(guó)PPP模式下的會(huì)計(jì)核算已取得一定的成果并不斷地推動(dòng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展。放眼未來(lái)，這種公私合作的創(chuàng)新模式不僅能推動(dòng)我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，還能促進(jìn)城市良好發(fā)展。但我國(guó)PPP模式仍然處于發(fā)展探索階段，不可避免的會(huì)存在一些問(wèn)題。我們?cè)诳吹狡鋬?yōu)勢(shì)的同時(shí)，也不能忽視其劣勢(shì)，需要相關(guān)人員重視這些問(wèn)題。同時(shí)，要更重視PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的管理工作，提高工作效率，確保基礎(chǔ)設(shè)施的高效利用，以滿足社會(huì)需求。
參考文獻(xiàn)：
[1]徐麗娜.“PPP”模式下衍生的會(huì)計(jì)問(wèn)題[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2016(03)：12-13.
[2]李春紅.試析PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的完善路徑[J].財(cái)會(huì)研究，2017(13)：45-46
作者：王芮 單位：河北大學(xué)管理學(xué)院