制造業(yè)增值稅會計核算與分析

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制造業(yè)作為我國支柱型產(chǎn)業(yè)，是實體經(jīng)濟的堅實基礎，在我國經(jīng)濟發(fā)展歷程中發(fā)揮著極其重要的作用。當前我國已經(jīng)進入到工業(yè)化后期，正處于經(jīng)濟結構轉型升級的關鍵時期，為了助力制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展，國家出臺了諸多針對制造業(yè)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)也逐漸重視稅務會計核算。制造業(yè)涉及的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)復雜、稅收熱點較多，因此，梳理制造業(yè)企業(yè)的具體稅務會計核算顯得尤為重要，這樣有助于企業(yè)降低稅收風險，充分利用當前稅收優(yōu)惠減輕企業(yè)的稅費負擔，促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

一、制造業(yè)增值稅核算的重點和難點

制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營涉及的環(huán)節(jié)較多，主要包含購置固定資產(chǎn)、材料采購、生產(chǎn)加工與產(chǎn)品銷售幾大環(huán)節(jié)，自2016年起我國實施消費型增值稅后，每個環(huán)節(jié)企業(yè)的會計處理與稅務處理緊密相連。

（一）核算重點

增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，小規(guī)模納稅人在會計處理中只核算應納稅額，不涉及進項稅額和銷項稅額的核算。小規(guī)模納稅人在購銷業(yè)務中原則上只涉及增值稅普通發(fā)票，盡管票面上貨款金額與增值稅稅額相互分離，但購貨票據(jù)中的稅額也是并入貨物成本中一起核算，只有銷貨票據(jù)中的稅額在貸方“應交稅費——應交增值稅”科目核算，按照規(guī)定的納稅期限匯總申報繳納稅額。重點是一般納稅人應納稅額的計算和會計處理，一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，按照增值稅相關規(guī)定，當期銷項稅額=銷售額×稅率。在銷售額和稅率兩個要素中，銷售額是重點，只要確認了銷售額，銷項稅額基本就能確定。進項稅額是納稅人購進貨物或者接受應稅勞務和服務所支付或者應負擔的增值稅稅額。進項稅額除了特殊規(guī)定需要計算扣除外，均為購進貨物所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額和從海關取得的增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。值得注意的是，盡管一般納稅人取得了增值稅專用發(fā)票，但注明的增值稅進項稅額也未必全部可以從銷項稅額中抵扣，如購進的貨物或應稅勞務和服務用于非應稅項目、免稅項目或用于集體福利和個人消費，其支付的進項稅額不能從銷項稅額中抵扣。如果納稅人將不能抵扣的進項稅額隨意在銷項稅額中抵扣，按規(guī)定將會以逃稅處理。

（二）核算難點

制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中除正常情況外，往往會遇到很多特殊情況，也就是增值稅核算的難點。一是外購貨物溢缺的核算，即實際到貨數(shù)量與發(fā)票所列數(shù)量不等，有可能溢余，也有可能短缺，但都與進項稅額的正確抵扣有關，在此情況下都必須查明原因，才能準確確定進項稅額的金額。在未查明原因前，會計核算上應將貨物溢余或短缺的金額記入“待處理財產(chǎn)損益”科目，待查明原因后再轉銷“待處理財產(chǎn)損益”科目的金額，同時根據(jù)相關票據(jù)調(diào)整進項稅額。二是特殊銷售業(yè)務銷項稅額的核算，如商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓、銷貨退回、以舊換新、以物易物等銷售業(yè)務，只有確定銷項稅額和進項稅額，然后才能正確進行會計處理。三是視同銷售貨物的核算，是指在會計上不作為銷售收入核算，但是在稅法上視作銷售，需要按規(guī)定繳納增值稅和其他稅費。在新會計準則出臺前，《增值稅暫行條例》規(guī)定中認定為視同銷售的行為較多，隨著新會計準則的改變，有一部分稅法上認定的視同銷售行為在會計上已作收入處理，例如企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物用于投資、分配，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工福利或個人消費，這些行為已經(jīng)不存在稅會差異。目前視同銷售行為的主要有企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物用于對外無償贈送，會計上不做收入處理，而稅法需要依據(jù)貨物的公允價值計算繳納增值稅及其他稅費。四是出口貨物增值稅退免稅的核算，企業(yè)出口貨物不但可以抵免稅，還可以按規(guī)定實施退稅。在“免、抵、退”稅的方法下，計算十分復雜。

二、制造業(yè)增值稅核算涉及的主要會計科目

我國增值稅的一個重要特點是實行“價外計稅”辦法，即以不含增值稅的價格為計稅依據(jù)，同時以增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)注明的稅款及按規(guī)定計算的進項稅額實行稅款抵扣的制度，按購進扣稅法的原則計算應納稅額。按照增值稅的會計處理規(guī)定，納稅人在增值稅的核算中應設置“應交稅費”總賬科目。在“應交稅費”總賬科目下再設“應交增值稅”“未交增值稅”“增值稅檢查調(diào)整”等二級明細科目。

（一）增值稅一般納稅人會計科目設置

1.“應交稅費——應交增值稅”科目的借方和貸方各設若干個明細專欄。借方設“進項稅額”“已交稅金”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”“轉出未交增值稅”等科目。貸方設置“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”等明細科目。2.“應交稅費——未交增值稅”科目下設三級明細科目“簡易計稅”和“一般計稅”，用來核算一般納稅人月終時轉入的應交未交的增值稅稅額，轉入多交的增值稅也在本科目核算。月份終了時，企業(yè)應將當月發(fā)生的應交未交的增值稅稅額，自“應交稅費——應交增值稅”科目，轉入“未交增值稅”明細科目：借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；將本月多交的增值稅稅額，自“應交稅費——應交增值稅”科目，轉入“未交增值稅”明細科目：借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”科目。當月上交本月增值稅時，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目；當月上交上月應交未交增值稅時，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。3.“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目下設“簡易計稅”和“一般計稅”兩個明細科目，核算增值稅檢查后的賬務調(diào)整?！昂喴子嫸悺笨颇肯陆璺桨l(fā)生額反映應調(diào)減的應納稅額，貸方發(fā)生額反映應調(diào)增的應納稅額。全部調(diào)整事項入賬后，應結出本科目余額，并對余額進行賬務處理；處理之后，本賬戶無余額；“一般計稅”科目下借方發(fā)生額反映檢查后應調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額，貸方發(fā)生額反映檢查后應調(diào)減進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額。

（二）小規(guī)模納稅人會計科目設置

按照稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人采取簡易辦法計算征收其應納稅額。因此，小規(guī)模納稅人增值稅的核算，只需設置“應交稅費——應交增值稅”科目。該科目的貸方記錄應交的增值稅稅額；借方記錄實際上交的增值稅稅額。期末余額在貸方，反映尚未上交或欠交的增值稅稅額；期末余額在借方，反映多交的增值稅稅額。

三、制造業(yè)增值稅核算的具體會計處理與分析

甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，以一個月為增值稅納稅期，當月應繳納的增值稅稅額在次月1～15日內(nèi)申報繳納。2021年1月發(fā)生以下經(jīng)營業(yè)務：1.1月6日，購進原材料一批取得銷貨方開具的增值稅專用發(fā)票，注明材料金額300000元、增值稅稅額39000元，以銀行存款支付全部貨款和稅額，材料驗收入庫無誤。企業(yè)應作會計處理如下：借：原材料300000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）39000貸：銀行存款3390002.1月10日，與乙企業(yè)簽訂購銷合同購進研發(fā)設備一臺，取得乙企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，注明設備金額200000元、增值稅稅額26000元，按合同約定當以銀行存款支付金額和稅額126000元，剩余100000元次月付款，設備收到并于當月投入使用。企業(yè)應作會計處理如下：借：固定資產(chǎn)——研發(fā)設備200000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）26000貸：銀行存款126000應付賬款——乙企業(yè)設備款1000003.1月12日，采取直接收款方式銷售A產(chǎn)品一批，向購買方開具了增值稅專用發(fā)票，取得銷售金額700000元、增值稅稅額91000元并存入銀行。企業(yè)應作會計處理如下：借：銀行存款791000貸：主營業(yè)務收入700000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）910004.1月16日，以B產(chǎn)品換取丙企業(yè)的原材料，甲企業(yè)發(fā)出B產(chǎn)品40件，不含稅單價為1500元，增值稅稅率為13%；收到乙公司發(fā)出的材料不含稅金額80000元，增值稅稅率為13%。甲、丙雙方約定交換貨物不等價的差額以銀行存款補齊。甲丙雙方當日相互給對方開具了增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)以銀行存款22600元補齊丙企業(yè)材料款。以物易物方式銷售貨物是指購銷雙方不以全部貨幣資金進行核算，而是以同等價款的貨物或不等價款的貨物再用貨幣資金補齊差額的一種結算方法。按照稅法規(guī)定，以物易物雙方都應作購銷業(yè)務處理，以各自發(fā)出的貨物核算其銷售額并計算其銷項稅額，以各自收到的貨物核算其購貨金額并計算其進項稅額。甲企業(yè)應作會計處理如下：（1）對換B產(chǎn)品時：B產(chǎn)品銷售額=1500×40=60000（元）B產(chǎn)品銷項稅額=60000×13%=7800（元）（2）收到丙企業(yè)發(fā)出的原材料入庫時（收到增值稅專用發(fā)票注明的購貨金額80000元、增值稅進項稅額10400元）：借：原材料80000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）10400貸：主營業(yè)務收入60000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）7800銀行存款226005.1月20日，出售一臺使用過的未抵扣進項稅額的機械設備，該設備原價150000元，已提取折舊90000元。對外銷售含稅價82400元，向購買方開具普通發(fā)票，款已收存銀行。在銷售過程中發(fā)生銷售費用2000元，企業(yè)以銀行存款支付。按照規(guī)定從2014年7月1日起，增值稅一般納稅人銷售自己使用過的且未抵扣進項稅額的應稅固定資產(chǎn)，按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。2009年1月1日以后銷售已經(jīng)抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)和自制的固定資產(chǎn)，按適用稅率征收增值稅。企業(yè)應作會計處理如下：（1）銷售設備時，先轉銷固定資產(chǎn)：借：持有待售資產(chǎn)60000累計折舊90000貸：固定資產(chǎn)150000（2）取得銷售金額時：借：銀行存款82400貸：持有待售資產(chǎn)82400（3）發(fā)生銷售費用時：借：持有待售資產(chǎn)2000貸：銀行存款2000（4）按規(guī)定計算應交增值稅時：應將82400元是含稅銷售額，先換算為不含稅的銷售額。不含稅銷售額=82400÷（1+3%）=80000（元）銷售設備應交增值稅=80000×2%=1600（元）借：持有待售資產(chǎn)1600貸：應交稅費——簡易計稅1600（5）按規(guī)定將固定資產(chǎn)清理的貸方余額轉入“資產(chǎn)處理損益”科目：固定資產(chǎn)清理的貸方余額=82400-60000-2000-1600=18800（元）借：持有待售資產(chǎn)18800貸：資產(chǎn)處理損益188006.1月26日，企業(yè)收到先征后退的增值稅稅款10000元，按照規(guī)定當月直接減免的增值稅稅款5000元。企業(yè)應作會計處理如下：（1）收到先征后退的增值稅稅款時：借：銀行存款10000貸：其他收益10000（2）直接減免增值稅稅款時：借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）5000貸：其他收益5000根據(jù)甲企業(yè)上述業(yè)務，1月應繳納增值稅=91000+7800+1600+39000+26000+10400＝25000（元），月末將應交而未交的增值稅額轉入“未交增值稅”科目，待2月1～15日的期限內(nèi)申報繳納。借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）23400應交稅費——簡易計稅1600貸：應交稅費——未交增值稅25000

作者:艾華田 思琪 單位:中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院 湖北華政永安稅務師事務所有限公司