研究公允價值計量和企業(yè)會計報表
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公允價值計量的賬務處理方法在金融工具方面，交易性金融資產(chǎn)初始計量、期末計量都按公允價值計量，由于公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益，即“公允價值變動損益”科目，出售時再記入“投資收益”科目；可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌差額外，直接計入所有者權(quán)益的“資本公積”科目中，并在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期投資損益。在投資性房地產(chǎn)方面，采用公允價值計量模式下，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，但應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，即“公允價值變動損益”科目。將自用的建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，要按轉(zhuǎn)換日的公允價值和結(jié)轉(zhuǎn)相關的“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”及“固定資產(chǎn)減值準備”科目后的差額借記“公允價值變動損益”科目或貸記“資本公積———其他資本公積”科目。處置時，除按實際收到的金額確認到“其他業(yè)務收入”科目、結(jié)轉(zhuǎn)至相關“其他業(yè)務成本”科目之外，還要將轉(zhuǎn)換日記入“資本公積”科目的金額，轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”科目。在債務重組方面，對債務人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，應按重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，記入“營業(yè)外收入———債務重組利得”科目。抵債資產(chǎn)為存貨的情況，按其公允價值確認為“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)其成本；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，記入“營業(yè)外收入———處置非流動資產(chǎn)利得”或“營業(yè)外支出———處置非流動資產(chǎn)損失”科目；抵債資產(chǎn)為可供出售的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資的情況，其公允價值和賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。對債權(quán)人而言，應當按受讓資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值大于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額，記入“營業(yè)外支出———債務重組損失”科目，反之，重組債權(quán)的賬面價值小于受讓資產(chǎn)的公允價值，按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目。在非貨幣性資產(chǎn)交換方面，滿足交換具有商業(yè)性質(zhì)和換入換出資產(chǎn)的公允價值能可靠的計量這兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。換出資產(chǎn)為存貨的情況，按銷售處理，以公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的情況，按換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的情況，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。在非同一控制下的企業(yè)合并方面，按購買法依據(jù)公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。在購買日，若購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。
二、公允價值賬務處理方法對企
業(yè)會計報表的影響分析從以上公允價值計量的應用范圍及相關賬務處理方法可以看出，采用公允價值計量后，不管是對資產(chǎn)負債表還是對利潤表都會產(chǎn)生很大的影響。
（一）對資產(chǎn)負債表的影響
1.直接影響。部分資產(chǎn)采用公允價值計量，在夯實資產(chǎn)價值的同時增加了股東權(quán)益的波動性。例如可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的差額，自用建筑物轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時轉(zhuǎn)換日公允價值與結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)相關余額后的差額記入“資本公積”科目的處理方法，直接增加了資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益。
2.間接影響。交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等其他公允價值計量的資產(chǎn)，由于公允價值變動形成的利得和損失記入“公允價值變動損益”科目，這種處理方法將公允價值變動損益作為利潤總額的一部分，間接地影響了資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益金額的變動。
（二）對利潤表的影響
1.對利潤實現(xiàn)程度的影響
將交易性金融工具和投資性房地產(chǎn)公允價值與原賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目的處理方法，將其作為利潤總額的一部分，無疑降低了利潤的“已實現(xiàn)性”，在夯實資產(chǎn)負債表相關資產(chǎn)價值的同時，將部分未實現(xiàn)的利潤計入了利潤表，這在一定程度上加大了企業(yè)利潤的不確定性。
2.對利潤數(shù)量波動性的影響
由于公允價值變動損益作為利潤總額的一個組成部分，而資產(chǎn)價值又隨著市場的變化處在不停的變化之中，因此利潤數(shù)量的波動性加大，相應地，企業(yè)會計核算的工作量也相應加大。
3.對利潤表中不同項目數(shù)額大小
分布的影響。不同的賬務處理會導致不同的結(jié)果。例如，企業(yè)進行債務重組時，對債權(quán)人而言，應當按受讓資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值大于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額，記入“營業(yè)外支出———債務重組損失”科目，反之，重組債權(quán)的賬面價值小于受讓資產(chǎn)的公允價值的，按差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目，就會使利潤表中不同實現(xiàn)程度的收益的金額大小不同。這是由于營業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失在利潤構(gòu)成中，實現(xiàn)程度有所不同，前者屬于已實現(xiàn)的利潤，而后者在性質(zhì)上和公允價值變動損益一致，屬于尚未實現(xiàn)的利潤。因此，要統(tǒng)一會計賬務處理的核算口徑。
三、改進對策
鑒于以上公允價值計量對企業(yè)會計報表影響的分析，筆者認為應該在以下幾個方面對會計報表部分及相關會計賬務處理方法進行調(diào)整。第一，在現(xiàn)行會計準則下，債務重組時，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值小于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額沖減“資產(chǎn)減值損失”科目的處理方法不合理。一是因為這時的受讓資產(chǎn)不一定發(fā)生了減值，也可能是增值或保值的情況，不符合“資產(chǎn)減值損失”的涵義；二是因為債權(quán)人在處理重組債權(quán)的賬面價值大于受讓資產(chǎn)的公允價值的差額時，記入了“營業(yè)外支出———債務重組損失”這個已實現(xiàn)的利潤賬戶，而處理重組債權(quán)小于受讓資產(chǎn)公允價值的差額，卻使用了“資產(chǎn)減值損失”科目，顯然核算口徑不一樣。這兩種不同的賬務處理方法影響利潤表中不同實現(xiàn)程度的利潤構(gòu)成項目金額的大小的不同分布，影響會計報表信息使用者的正確理解。筆者建議按受讓資產(chǎn)的公允價值大于重組債務的差額記入“營業(yè)外收入———債務重組收益”科目，這樣便統(tǒng)一了會計賬務處理的核算口徑，使已實現(xiàn)的利潤和未實現(xiàn)的利潤的劃分更合理。第二，現(xiàn)行會計準則利潤表中的“資產(chǎn)減值損失”項目和“公允價值變動損益”項目是分開列示的。但從本質(zhì)上來說，前者是公允價值計量的不完全體現(xiàn)，僅體現(xiàn)了市場價格下降帶來的資產(chǎn)價值的減少，而沒有體現(xiàn)市場價格的上升而帶來的資產(chǎn)價格的增加，在內(nèi)涵上，二者是包含與被包含的關系，在利潤表上分開列示，作為并列項目是不合邏輯的。由于客觀條件的限制和謹慎性原則的要求，現(xiàn)在公允價值計量并沒有應用于所有資產(chǎn)項目，所以現(xiàn)行準則將二者分開列示。筆者認為，目前條件下，將“公允價值計量變動損益”項目和“資產(chǎn)減值損失”項目合并也并不矛盾。并入“公允價值變動損益”項目后，采用公允價值計量的資產(chǎn)，其“公允價值變動損益”科目既有借方金額，又有貸方金額；而只核算減值損失的資產(chǎn)，則只有一方金額，這就直接體現(xiàn)了兩者之間的差別。從長遠來看，將“資產(chǎn)減值損失”項目合并到“公允價值變動損益”項目中也是必然趨勢。第三，由于利潤表將“公允價值變動損益”項目納入到利潤總額中，大大增強了利潤的波動性和“未實現(xiàn)性”，該部分利潤能否實現(xiàn)由后續(xù)的市場價格變動情況來決定，因此將其作為“利潤總額”的一部分在當期進行相關的分配顯然不合理。這樣處理強化了公允價值計量的順周期性。建議在利潤表中的每股收益后增加一欄“其中：每股未實現(xiàn)收益”，作為每股收益的一部分。這樣將會更加清晰，有助于對利潤不同實現(xiàn)程度的理解，揭示利潤不同實現(xiàn)程度給投資者帶來的潛在風險?；?qū)⒗麧櫛碇械母鱾€相關項目按其實現(xiàn)程度分開列示，以提醒會計報表信息使用者注意風險。
作者：周冶芳 單位：湖北省中小企業(yè)研究中心
