我國虛擬經(jīng)濟(jì)會計控制研究

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一、虛擬經(jīng)濟(jì)會計控制研究現(xiàn)狀

虛擬經(jīng)濟(jì)使會計主體擴(kuò)展為“經(jīng)濟(jì)相關(guān)的聯(lián)合體”，自然要求改變現(xiàn)有會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本和只確認(rèn)交易活動的模式，代之現(xiàn)金流動制、確認(rèn)非交易的情況以及多重計量屬性并存模式。金融工具及衍生產(chǎn)品是虛擬經(jīng)濟(jì)的重要載體，會計對虛擬經(jīng)濟(jì)的研究以對其確認(rèn)和計量為突破口。具體來說，從會計視角對虛擬經(jīng)濟(jì)的研究集中在以下方面。

（一）虛擬經(jīng)濟(jì)會計監(jiān)管

張俊民等最早開展該方面的研究，認(rèn)為虛擬經(jīng)濟(jì)過度增長對會計提出如下要求：監(jiān)管理論從實(shí)體經(jīng)濟(jì)向虛擬經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變；虛擬經(jīng)濟(jì)的宏觀會計監(jiān)管；會計準(zhǔn)則及企業(yè)會計剩余規(guī)則權(quán)的運(yùn)用等。為此，提出加強(qiáng)虛擬經(jīng)濟(jì)會計理論研究，完善虛擬經(jīng)濟(jì)會計監(jiān)管法規(guī)制度建設(shè)，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部虛擬經(jīng)濟(jì)會計監(jiān)管等對策。為消除傳統(tǒng)會計及會計誠信監(jiān)管模式面對虛擬經(jīng)濟(jì)的“不適應(yīng)癥”，提出如下措施：第一，積極探討虛擬經(jīng)濟(jì)會計誠信監(jiān)管理論，包括：虛擬經(jīng)濟(jì)語境對會計誠信內(nèi)容、運(yùn)行方式以及規(guī)律等的新變化，資源配置的貨幣化、風(fēng)險化、多元化，特別是虛擬化過程需求的會計誠信原則，虛擬經(jīng)濟(jì)語境下會計誠信自律與他律的關(guān)系，重新考慮以自律為主的模式能是否適應(yīng)，會計誠信保障中他律主體，即政府的角色的定位，監(jiān)管成本與效率問題也不容回避；第二，建立契合虛擬經(jīng)濟(jì)需求的會計誠信監(jiān)管制度體系，主要包括：會計誠信監(jiān)管中以效率優(yōu)先兼顧秩序與公平的制度，會計誠信他律的權(quán)利與責(zé)任等；第三，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的會計誠信監(jiān)管制度，特別是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中不同監(jiān)管主體(如投資者、債權(quán)人、管理層等)的會計誠信監(jiān)管制度。

（二）虛擬經(jīng)濟(jì)會計計量

由于虛擬資產(chǎn)的價值源于其預(yù)期收益，成本與價格之間的聯(lián)系被割斷，而預(yù)期收益會隨著時間和空間的變化而發(fā)生巨大變化，所以公允價值是虛擬資產(chǎn)唯一相關(guān)的計量基礎(chǔ)，據(jù)此，經(jīng)濟(jì)的虛擬化所帶來的不確定性是公允價值會計產(chǎn)生的背景。正如劉玉廷（2010）所說，公允價值計量本質(zhì)上就是對虛擬經(jīng)濟(jì)的計量，研究公允價值計量，在一定程度上就是研究虛擬經(jīng)濟(jì)，可以肯定的是：隨著時間的推移以及研究的深入，金融工具公允價值的重要性將被人們愈加肯定。自公允價值計量以應(yīng)對美國20世紀(jì)80年代末期的儲貸危機(jī)的手段以來，其應(yīng)用在國際上呈現(xiàn)以下趨同的態(tài)勢：第一，在處理程序上，由表外披露提升至表內(nèi)確認(rèn)；第二，運(yùn)用范圍日益擴(kuò)展，從金融工具向其他領(lǐng)域滲透；第三，計量延伸，從初始計量向后續(xù)計量延伸；第四，獲取方法，逐步統(tǒng)一，形成了三級計量框架（FASB，2005；IASB，2009）。這也表明會計對虛擬經(jīng)濟(jì)控制范圍的擴(kuò)大和交易過程的動態(tài)、存量監(jiān)管。近年來，針對虛擬經(jīng)濟(jì)的高風(fēng)險，引入VaR等風(fēng)險處理理念。傳統(tǒng)的VaR測算方法有：德爾塔(Del-ta)——正態(tài)法、歷史數(shù)據(jù)模擬和蒙特卡羅(MonteCarlo)模擬三種，然而這三種方法都有著不同的不足，難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同時，學(xué)術(shù)界不斷探索新方法：葉青(2000)提出基于GARCH模型的方差協(xié)方差法與半?yún)?shù)分析法；馬超群(2001)結(jié)合半?yún)?shù)分析法及極值理論提出完全參數(shù)法；康字虹、梁健(2004)對基于GJR-GARCH的VaR模型進(jìn)行探索；胡月輝、葉君(2004)則對因子GARCH-M模型在VaR中的應(yīng)用進(jìn)行了探討；陳收、曹雪平(2004)嘗試將EGARCH和C-F引入VaR中。近年來壓力測試(stresstesting)已成為VaR等傳統(tǒng)模型的必要補(bǔ)充方法，主要是其能較好地衡量極端環(huán)境下風(fēng)險的特性。

（三）公允價值計量與金融穩(wěn)定

金融作為虛擬經(jīng)濟(jì)的典型代表，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，其穩(wěn)定與否關(guān)涉整體經(jīng)濟(jì)形勢，各界對公允價值計量的運(yùn)用是賦予穩(wěn)定金融的良好期望。然而，由于公允價值計量的如下特點(diǎn)使其難以勝任。一是波動性。波動性源于公允價值盯市（mark-to-mar-ket）的本性，特別是金融市場急劇波動時，公允價值計量將引發(fā)財務(wù)數(shù)據(jù)劇烈波動。豪德等(Hodderetal.，2003)研究表明，運(yùn)用公允價值計量引起的收益波動幅度是凈收益的5倍。巴斯(Barth，2004)提出公允價值計量引發(fā)財務(wù)報表波動的三個來源：估計誤差、經(jīng)濟(jì)固有波動和混合計量屬性。她還進(jìn)一步認(rèn)為會計只有在提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在波動性的信息時，才會對穩(wěn)定金融市場有利，而隨著公允價值計量范圍的擴(kuò)大，在減少混合計量屬性產(chǎn)生的波動性的同時，又會強(qiáng)化估計引發(fā)的波動，特別是在占主導(dǎo)地位的第二、第三層級的公允價值確定中大量運(yùn)用估計和判斷。歐洲中央銀行(ECB，2004)通過分析四種情況下公允價值會計對銀行賬戶的影響，指出隨著公允價值應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，將越可能加劇銀行損益賬戶的波動。普蘭汀等（Plantinetal.，2004）指出，盯市計價的反饋效應(yīng)（feedbackeffects）導(dǎo)致價格波動。王守海等（2009）通過綜述公允價值會計和金融穩(wěn)定相關(guān)研究，認(rèn)為公允價值起著“會計加速器”的角色，對金融系統(tǒng)產(chǎn)生不利影響。同時，在公允價值全面替代量下收益波動性地增加反映了潛在的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。二是順周期性(procyclicality)。歐洲中央銀行（ECB，2004）通過分析公允價值對銀行經(jīng)營方式的影響，指出雖然其影響還不明朗，但公允價值計量有可能會助長發(fā)放貸款的周期波動，從而降低銀行應(yīng)對不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境的能力，這是歐洲央行對公允價值計量順周期性的預(yù)見。艾德瑞和色恩(Adrian&Shin，2007)發(fā)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)越多資產(chǎn)按照公允價值計量，順周期效應(yīng)越明顯。阿蘭和卡理蒂（Allen&Carletti，2008)認(rèn)為，盯市會計潛在的傳染性，可能引發(fā)順周期性。沃爾森(Wallison，2008)認(rèn)為公允價值會計具有順周期性，即經(jīng)濟(jì)蕭條時，引起資產(chǎn)價格非理性下跌；而經(jīng)濟(jì)繁榮時，形成資產(chǎn)泡沫。其順周期性是通過資本監(jiān)管、風(fēng)險管理、市場反應(yīng)等渠道發(fā)生作用的（黃世忠，2009），其關(guān)鍵鏈條在于金融監(jiān)管對公允價值信息的高度依賴，倒逼金融機(jī)構(gòu)為滿足監(jiān)管要求，進(jìn)行順周期的經(jīng)營。在本次危機(jī)中，根據(jù)非理性市場條件下的價格確定公允價值，結(jié)果使得金融企業(yè)資產(chǎn)大幅縮水，為滿足資本充足率要求，企業(yè)需要賤賣缺乏流動性的資產(chǎn)，結(jié)果是金融市場進(jìn)入“死亡螺旋”。針對此，徐晟（2009）提出通過動態(tài)減值處理優(yōu)化金融機(jī)構(gòu)公允價值計量，提升會計信息透明度并減緩順周期效應(yīng)。但是就目前而言，對公允價值順周期性研究尚處初期階段，其產(chǎn)生機(jī)理及緩解措施仍待研究。勞克斯和盧茲(Laux&Leuz，2009)也認(rèn)為，公允價值會計在本次危機(jī)中是否存在傳染效應(yīng)，仍需進(jìn)一步研究。三是心理性。虛擬化的金融產(chǎn)品，其價格雖然受價值規(guī)律支配，但是與實(shí)物產(chǎn)品相比，其所受影響因素更多、更復(fù)雜，特別是人的心理因素在金融市場上發(fā)揮著越來越重要的作用，在全球金融一體化的背景下，更與情緒的傳染效應(yīng)疊加出現(xiàn)“羊群效應(yīng)”，沖擊金融市場，結(jié)果是金融產(chǎn)品市場價格可能失效，價格不能準(zhǔn)確計量價值，危機(jī)引發(fā)的非理性拋售確定的價格，更是與價值相去甚遠(yuǎn)，因此，應(yīng)研究心理因素對會計計量的影響?？傊?，公允價值的“雙刃劍”可能使會計失控，這是公允價值在本次危機(jī)中遭受指責(zé)的重要原因。其機(jī)理在于價值化積累對象（包括股票、債券、房地產(chǎn)及衍生品等）自身價值微乎其微，或者與其市值相比可以忽略，其價格取決于人們的預(yù)期，具有內(nèi)在的波動性，意味著風(fēng)險的積累，由于杠桿效應(yīng)，放大和擴(kuò)散風(fēng)險，使得虛擬經(jīng)濟(jì)連成一個整體，一榮俱榮，一損俱損。在危機(jī)傳導(dǎo)過程中，由于會計信息直接面向社會公眾，是誘發(fā)各方利益沖突的導(dǎo)火索，會計的失控激化著危機(jī)。對此，有人提出使用“全球會計標(biāo)準(zhǔn)”或者“世界資源會計”，也即按“使用價值”來盤點(diǎn)現(xiàn)存的生產(chǎn)資料和勞動力，從而摸清家底。

（四）虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)一體化控制

劉曉欣（2004）針對自20世紀(jì)80年代以來，經(jīng)濟(jì)“倒金字塔”日益突出的趨勢，提出保持貨幣要合理配置在實(shí)體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)，以保證宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。鄧瑛（2004）針對虛擬經(jīng)濟(jì)對實(shí)體經(jīng)濟(jì)階段效應(yīng)：初始階段的遞增效應(yīng)，發(fā)展階段的溢出效應(yīng)，成熟階段的異化效應(yīng)，膨脹階段的“擠出效應(yīng)”甚至是“破壞效應(yīng)”，探索控制虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的偏離度的方法，促使虛擬經(jīng)濟(jì)中形成的資產(chǎn)、交易量與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的對應(yīng)關(guān)系由發(fā)散到收斂，實(shí)現(xiàn)虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)良性互動。孫寶文等（2005）提出虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的雙向治理的思想。郭道揚(yáng)（2009）從財務(wù)角度出發(fā)，認(rèn)為虛擬資本通過循環(huán)機(jī)制，對企業(yè)形成外部管理壓力，促使企業(yè)不斷改善經(jīng)營機(jī)制、財務(wù)機(jī)制與內(nèi)部控制機(jī)制，提出虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)一體化控制。從虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)聯(lián)性與一致性出發(fā)，確定在以實(shí)體經(jīng)濟(jì)形成的會計控制體系基礎(chǔ)上，建立對虛擬經(jīng)濟(jì)的會計控制體系，以會計控制來協(xié)調(diào)兩類經(jīng)濟(jì)關(guān)系，以從信息控制這一基礎(chǔ)層面理順市場經(jīng)濟(jì)與公司經(jīng)濟(jì)發(fā)展的秩序。其目標(biāo)在于：協(xié)調(diào)與增進(jìn)它們的發(fā)展關(guān)系，一方面要參與遏制虛擬經(jīng)濟(jì)的投機(jī)性與異化、越軌、越位行為發(fā)生，以及有效防范虛擬經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的信用風(fēng)險、道德風(fēng)險，以“放大效應(yīng)”與泡沫化為特征的高風(fēng)險；另一方面在將虛擬經(jīng)濟(jì)納入控制范圍之后，也要有效防范會計、財務(wù)與審計自身易于出現(xiàn)的風(fēng)險。為此，提出該領(lǐng)域研究的基本方向：一是針對產(chǎn)權(quán)控制環(huán)境的變化以及虛擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)行特點(diǎn)，對在投機(jī)及易引起產(chǎn)權(quán)泡沫方面的副作用，修訂產(chǎn)權(quán)會計法律制度，避免自由放任，實(shí)施以產(chǎn)權(quán)管理為中心的法律制度控制。二是由于經(jīng)濟(jì)虛擬化產(chǎn)生的削弱監(jiān)控，甚至反監(jiān)控，必須打破單一與分散監(jiān)控的局限，建立健全虛擬經(jīng)濟(jì)全方位多角度的聯(lián)合監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)金融監(jiān)控與企業(yè)的財務(wù)監(jiān)控、會計監(jiān)控以及社會審計監(jiān)控?zé)o縫對接。三是重新定位財務(wù)、會計、審計目標(biāo)并重構(gòu)其理論體系，其中尤其要關(guān)注風(fēng)險控制問題。四是財務(wù)、會計、審計方法技術(shù)體系的改革問題，其中關(guān)鍵是要解決虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)反映與控制的融合性問題。樹立全局、整體與動態(tài)的核算與監(jiān)管理念，有利于我國資本市場的風(fēng)險控制。段文清、蘇細(xì)強(qiáng)（2007）針對證券、房地產(chǎn)和大宗商品期貨不同虛擬經(jīng)濟(jì)風(fēng)險的傳染性，提出協(xié)調(diào)監(jiān)控思路：以效率性、協(xié)調(diào)性、獨(dú)立性、前瞻性為原則，以安全性與效益性為目標(biāo)，采用法律、經(jīng)濟(jì)、行政和自律管理等多種手段，至于監(jiān)管模式則建議在原來分立監(jiān)管的基礎(chǔ)上建立某種監(jiān)管協(xié)調(diào)合作機(jī)制，主要是實(shí)現(xiàn)監(jiān)管信息共享和相關(guān)業(yè)務(wù)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，而具體的監(jiān)管權(quán)還是由各個市場監(jiān)管者來執(zhí)行，即“分立監(jiān)管+協(xié)調(diào)機(jī)制”監(jiān)管模式。許圣道、王千（2007）以“全象資金流量觀測系統(tǒng)”為基礎(chǔ)，提出虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)監(jiān)管框架，提出“分別監(jiān)管+協(xié)調(diào)監(jiān)管”模式，并認(rèn)為重要的是確立基于全象資金流量觀測系統(tǒng)的風(fēng)險度量指標(biāo)。劉曉欣、馬笛（2009）認(rèn)為虛擬經(jīng)濟(jì)是一個有機(jī)整體，應(yīng)樹立全局性、整體性和動態(tài)性的監(jiān)管理念，檢測系統(tǒng)性風(fēng)險的形成、傳導(dǎo)、蔓延及爆發(fā)過程，及時判斷引發(fā)危機(jī)的節(jié)點(diǎn)及關(guān)聯(lián)點(diǎn)。許圣道、王千（2009）基于經(jīng)濟(jì)全球化的本質(zhì)是虛擬經(jīng)濟(jì)全球化，認(rèn)為要維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、防范虛擬經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)風(fēng)險，必須做好國內(nèi)與國際協(xié)調(diào)監(jiān)管，而基礎(chǔ)工作是對虛擬經(jīng)濟(jì)依特性進(jìn)行分層計量，為實(shí)現(xiàn)虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)一體化控制提供信息。

二、研究成果評價

總體來看，我國對虛擬經(jīng)濟(jì)的研究動因表現(xiàn)為“危機(jī)推動型”，研究主題重宏觀輕微觀，特別是從會計角度對虛擬經(jīng)濟(jì)的研究還基本上是一個“盲區(qū)”，研究視野較多局限于金融領(lǐng)域，這在虛擬經(jīng)濟(jì)會計計量研究中尤為突出，具體評述如下。

（一）會計界對虛擬經(jīng)濟(jì)的認(rèn)識具有片面性

虛擬經(jīng)濟(jì)在我國從提出到現(xiàn)在已有18年歷史，已有大量學(xué)者從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)等方面進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究，對虛擬經(jīng)濟(jì)的范圍、運(yùn)行方式等已取得基本一致的認(rèn)識，而會計界堅守工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的觀念，注重實(shí)務(wù)資本，未能全面認(rèn)識虛擬資本在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，對虛擬經(jīng)濟(jì)本質(zhì)認(rèn)識不到位，導(dǎo)致虛擬經(jīng)濟(jì)會計控制方法研究不足。

（二）虛擬經(jīng)濟(jì)會計計量理論不完善

計量是會計的核心，隨著“信息觀”轉(zhuǎn)向“計量觀”，發(fā)展完善計量理論顯得日益重要，已經(jīng)形成歷史成本與公允價值計量的混合計量模式。然而，以往的會計計量理論與實(shí)踐在可驗(yàn)證性會計信息質(zhì)量的指引下，注重交易表現(xiàn)的形式，即將交易價格作為計量的主要依據(jù)，割裂了資產(chǎn)定價與會計計量的關(guān)系，這樣的計量理論不適用虛擬資產(chǎn)，因?yàn)橘Y產(chǎn)定價結(jié)果是虛擬資產(chǎn)計量的重要依據(jù)。今后，應(yīng)探索連接“資產(chǎn)定價—會計計量”的橋梁，找到適合的計量理論，較好解決虛擬經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)會計計量的融合，為實(shí)現(xiàn)一體化控制奠定基礎(chǔ)。

（三）虛擬經(jīng)濟(jì)會計計量局限于金融領(lǐng)域

雖然會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，與經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)，并不斷實(shí)現(xiàn)從“實(shí)”向“虛”擴(kuò)展，但是，現(xiàn)行會計模式的規(guī)則仍以實(shí)體經(jīng)濟(jì)為基準(zhǔn)，而對虛擬經(jīng)濟(jì)日益膨脹并獨(dú)立運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)關(guān)注不夠，未能及時將其計量延伸之符合資本化定價的其他虛擬經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，我們應(yīng)結(jié)合虛擬經(jīng)濟(jì)理論、行為金融理論等，開展虛擬經(jīng)濟(jì)層級會計計量研究，擴(kuò)展會計計量范圍，適應(yīng)虛擬經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。盡管在金融工具及衍生產(chǎn)品的公允價值計量方面已取得重大突破，然而在該領(lǐng)域的計量本身存在的問題引起的爭議不斷，這也需要深入研究。

（四）虛擬經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)孤島，導(dǎo)致條塊分割的監(jiān)管

由于經(jīng)濟(jì)的動態(tài)性，按行業(yè)界定虛擬經(jīng)濟(jì)研究范疇會過時，劉駿民（2003）按照定價方式及由此確定的特殊運(yùn)行方式來界定，這樣就能涵蓋資本化定價泛化帶來的對整個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的影響，滿足貨幣在各虛擬經(jīng)濟(jì)部門快速流動的監(jiān)管，這對會計計量的要求是：將虛擬經(jīng)濟(jì)作為一個整體，根據(jù)典型的定價模型來考慮虛擬經(jīng)濟(jì)不同組成部分運(yùn)行特征，同時考慮不同定價方式之間的互動影響，在準(zhǔn)確刻畫虛擬經(jīng)濟(jì)典型市場之間關(guān)系的基礎(chǔ)上，提供能反映虛擬經(jīng)濟(jì)整體運(yùn)行特征的財務(wù)及非財務(wù)信息，以適應(yīng)虛擬經(jīng)濟(jì)一體化監(jiān)管。

（五）風(fēng)險管理方法需要進(jìn)一步完善

在虛擬經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)運(yùn)行中，價格由人們的觀念和信心支撐，不再僅僅受成本因素影響，“蝴蝶效應(yīng)”的產(chǎn)生是最好的例證：通過影響行為人的心理，而影響資產(chǎn)交易價格，從而在運(yùn)行過程中表現(xiàn)出很強(qiáng)的波動性，這就要求反映并控制風(fēng)險。對此，會計系統(tǒng)主要有兩種方法：一是計量風(fēng)險，納入表內(nèi)核算，這就需要探索資產(chǎn)定價模型與會計計量理論的內(nèi)在邏輯，為會計計量風(fēng)險提供指南。二是充分披露風(fēng)險。對于虛擬經(jīng)濟(jì)潛藏的高風(fēng)險，可以考慮引入“事項(xiàng)法”，即向相關(guān)信息使用者，特別是專業(yè)使用者提供交易或事項(xiàng)發(fā)生、發(fā)展的原始信息，由使用者根據(jù)用途自己解讀，以免會計在傳統(tǒng)遞延、預(yù)提、攤銷、匯總等程序帶來的信息偏差。雖然有人嘗試用VaR法、壓力測試等方法來計量和披露風(fēng)險，但仍處于起步階段，有待結(jié)合虛擬經(jīng)濟(jì)特性以捕捉風(fēng)險的蛛絲馬跡，為管理風(fēng)險提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

作者：李惠 單位：河南財經(jīng)政法大學(xué)