委托加工應稅消費品會計處理研究

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摘要：委托加工應稅消費品業(yè)務(wù)內(nèi)容極為繁雜，并主要涉及代收代繳消費稅、受托加工、代墊輔料、原料發(fā)出以及后續(xù)處理等眾多環(huán)節(jié)，其后續(xù)處理環(huán)節(jié)又可劃分為直接出售、非直接銷售等多種情形，因此其會計處理過程也相對較為復雜。受會計準則相關(guān)規(guī)定滯后性和委托加工應稅消費品后續(xù)業(yè)務(wù)復雜性等因素的共同影響，實務(wù)處理過程中不同企業(yè)對委托加工應稅消費品的會計處理存在較多差異性。基于上述原因，本文在準確界定委托加工應稅消費品概念的基礎(chǔ)上，通過梳理相關(guān)會稅政策，結(jié)合案例分析其會計處理過程及存在的問題，并從會計科目設(shè)置、會稅規(guī)定完善、特殊業(yè)務(wù)會計處理規(guī)范三個方面提出相應優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：消費稅應稅消費品委托加工

一、引言

現(xiàn)行稅法規(guī)定委托加工應稅消費品由受托方收代繳消費稅，同時其后續(xù)處理相對較為復雜，企業(yè)需要根據(jù)實際用途即直接銷售或連續(xù)生產(chǎn)進行差異化處理，前一種情況下企業(yè)不再交納消費稅，后一種情況下代扣代交消費稅需要按規(guī)定準予抵扣。委托加工應稅消費品是指受托方只代墊部分輔助材料和收取加工費，委托方提供原料和主要材料加工的應稅消費品[1]?，F(xiàn)行會計準則下其會計處理難點主要表現(xiàn)在以下兩個方面：其一，用于出售或連續(xù)加工時消費稅的處理方法；其二，代收代繳消費稅的處理方法。由此可以看出，對消費稅的核算是委托加工應稅消費品會計處理過程中的難點。雖然多年來我國相繼出臺了多項稅法和會計準則對其進行規(guī)范，但是現(xiàn)階段委托加工應稅消費品會計處理存在明細核算不統(tǒng)一、會計科目設(shè)置偏少、稅會規(guī)定不相匹配、特殊業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定不完善等問題。為了提高委托加工應稅消費品會計處理的準確性和改進現(xiàn)行會計核算方法，在明確概念和相關(guān)會稅政策的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例從用于非直接銷售和用于直接銷售兩個方面探討詳細會計處理過程，進而分析會計處理過程中存在的問題，并提出針對性優(yōu)化建議，以期為我國委托加工應稅消費品會計處理研究提供參考和借鑒。

二、委托加工應稅消費品的界定及相關(guān)會稅政策梳理

（一）委托加工應稅消費品的界定

為了加強納稅管理，現(xiàn)行稅法對委托加工應稅消費品的范圍進行了明確規(guī)定，其中受托方以委托方名義購進原材料加工生產(chǎn)、將原材料賣給委托方加工生產(chǎn)、提供原材料生產(chǎn)委托加工等情況均不屬于上述范圍。上述情況下，委托方與受托方應該分別按照外購消費品和銷售自制消費品進行會計處理?？傮w來看，應稅消費品的界定應該符合以下兩個條件：條件一，受托方只收取加工費和部分代墊輔助材料；條件二，由委托方提供原材料和主要材料。同時，現(xiàn)行稅法規(guī)定委托方和受托方應該明確其在委托加工業(yè)務(wù)中的義務(wù)，其中前者具有交貨時代收代繳消費稅的義務(wù)，后者則應該在委托加工合同上注明材料成本，而且委托加工應稅消費品通常需要由委托方或受托方繳納一定消費稅。消費稅是一種價內(nèi)稅，其指的是在特定環(huán)節(jié)（進口、委托加工、生產(chǎn)加工等環(huán)節(jié)）對特定消費行為、消費品征收的一種流轉(zhuǎn)稅，并通常是在對貨物、勞務(wù)普遍征收增值稅的基礎(chǔ)之上征收的稅種。作為我國現(xiàn)行稅收體系的重要組成部分，消費稅也具有稅收的財政職能、經(jīng)濟職能和監(jiān)督職能三大基本職能?，F(xiàn)行稅法規(guī)定應該按照受托方同類消費品銷售價格計算委托加工應稅消費品消費稅，沒有同類價格的應該按照組成計稅價格計算。

（二）委托加工應稅消費品相關(guān)會稅政策梳理

通過多項稅收政策及其配套改革，我國確立了現(xiàn)行的消費稅制，并漸趨合理公正且已具備多種功能[2]?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細則》對委托加工應稅消費品的概念進行了相應規(guī)范，并明確規(guī)定委托加工的應稅消費品直接出售的不再繳納消費稅，委托個人加工的由委托方收回后繳納。由于上述規(guī)定存在一定的模糊性，稅務(wù)處理過程中容易出現(xiàn)通過納稅籌劃少繳稅款的行為，因此國家稅務(wù)總局發(fā)布財法［2012］8號文件對委托加工應稅消費品消費稅繳納標準進行進一步規(guī)范。財法［2012］8號文明確規(guī)定如果出售價格高于受托方計稅價格，已代收代繳的消費稅準予扣除，如果不高于后者則不再繳納?！镀髽I(yè)會計準則第1號———存貨》明確規(guī)定價內(nèi)稅（含消費稅）、加工成本、采購成本等均應該計入“存貨成本”科目。同時，《企業(yè)會計準則》主要根據(jù)收回應稅消費品的后續(xù)用途進行差異化處理，其應用指南明確規(guī)定對于需要繳納消費稅的委托加工物資，如果收回后用于連續(xù)加工應該借記“應交稅費———應交消費稅”科目，如果收回后直接用于出售應該借記“委托加工物資”科目。就核算方法而言，相關(guān)消費稅應根據(jù)加工企業(yè)同類消費品銷售價格計算，其他情況下企業(yè)則需要根據(jù)組成計稅價格計算。結(jié)合相關(guān)會稅政策來看，委托加工應稅消費品會計處理應該根據(jù)收回后的用途進行差異化處理。如果委托加工應稅消費品收回后用于直接銷售，在交貨時委托方支付受托方代收代繳消費稅，詳細賬務(wù)處理的借記科目應該分別為“委托加工物資”和“應交稅費———應交增值稅”，貸記科目應該為“銀行存款”。收回委托加工物資時，委托方詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“庫存商品”和“委托加工物資”。銷售時委托方不再繳納消費稅，應交增值稅應該對已經(jīng)繳納的消費稅進行扣除，詳細賬務(wù)處理的借記科目應該為“銀行存款”等，貸記科目應該分別為“應交稅費———應交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”。如果委托加工應稅消費品收回后用于非直接銷售，委托方應該按規(guī)定需申報繳納消費稅，并允許對受托方已代收代繳的消費稅予以扣除，抵扣消費稅時詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“應交稅費———應交消費稅”和“主營業(yè)務(wù)成本”。交貨時委托方支付受托方代收代繳消費稅，詳細賬務(wù)處理的借記科目應該分別為“委托加工物資”和“應交稅費———應交增值稅”，貸記科目應該為“銀行存款”。收回委托加工物資時，委托方詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“庫存商品”和“委托加工物資”。收回后再銷售時委托方詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“稅金及附加”和“應交稅費———應交消費稅”，如果為貸方余額即以高于受托方的價格銷售，委托方應該補交相應消費稅。

三、委托加工應稅消費品會計處理例析

（一）用于非直接銷售的會計處理

一般而言，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)和以高于受托方同類應稅消費品價格對外出售是非直接銷售的兩種常見情況。兩種情況下委托加工應稅消費品會計處理存在一些細微差別，為了詳細說明兩種情況的會計處理過程，分別舉例如下：【例1】2019年5月A公司購入原材料，支付不含稅加工費5萬元委托B公司加工應稅消費品，并包含進項稅6500元。其中，原材料進項稅2.6萬元，不含稅成本為20萬元。委托加工環(huán)節(jié)應交消費稅4萬元，收回后實現(xiàn)對外銷售，消費稅、銷項稅額和銷售含稅價格分別為5萬元、6.5萬元和50萬元，同時回收過程中A公司支付往返運費2萬元（不含稅），進項稅為1800元。假設(shè)B公司同類應稅消費品不含稅售價40萬元，由于收回后的銷售價格高于同類應稅消費品價格，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定上述銷售行為屬于非直接銷售，因此A公司應該按規(guī)定需申報繳納消費稅，并允許對B公司已代收代繳的消費稅予以扣除。A公司購入材料時詳細賬務(wù)處理的借記科目分別為“應交稅費———應交增值稅”和“原材料”，貸記科目應該為“銀行存款”，金額分別為2.6萬元、20萬元貨物22.6萬元。發(fā)出委托加工材料時，A公司詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“委托加工物資”和“原材料”，金額均為20萬元。支付加工環(huán)節(jié)的稅費和支付運費時，A公司詳細賬務(wù)處理如表1所示：A公司收回委托加工物資時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“庫存商品”和“委托加工物資”，金額均為27萬元。根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，A公司應該補交差價的消費稅，計算可得應交納消費稅為5萬元，交納稅金時詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“稅金及附加”和“應交稅費———應交消費稅”，金額均為5萬元。A公司需要對應交增值稅進行計算，對B公司已代收代繳的消費稅予以扣除，計算可得應交增值稅為3.07萬元，交納稅金時詳細賬務(wù)處理的借記科目分別為“應交稅費———應交增值稅（已交稅金）”和“應交稅費———應交消費稅”，貸記科目為“銀行存款”，金額分別為3.07萬元、1萬元和4.07萬元，同時A公司需要對銷售成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“主營業(yè)務(wù)成本”和“庫存商品”，金額均為27萬元?！纠?】2020年1月C公司委托D公司加工一批產(chǎn)品，增值稅、支付加工費和發(fā)出原材料費用分別為6800元、4萬元和10萬元。加工期間，D公司代收代繳消費稅總計6萬元，并且D公司沒有同類消費品出售。產(chǎn)品收回后，C公司將其用于連續(xù)加工，并最終以不含稅30萬元的價格對外出售。由于委托加工應稅消費品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定上述銷售行為屬于非直接銷售，因此C公司應該按規(guī)定需申報繳納消費稅，并允許對已代收代繳的消費稅予以扣除。發(fā)出委托加工材料時，C公司詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“委托加工物資”和“原材料”，金額均為10萬元。支付代收代繳消費稅、增值稅和加工費時，C公司詳細賬務(wù)處理如下：借：應交稅費———應交消費稅6應交稅費———應交增值稅0.68委托加工物資4貸：銀行存款10.68連續(xù)生產(chǎn)的應稅消費品完工驗收入庫時，C公司賬務(wù)處理應該借記“庫存商品”，貸記“生產(chǎn)成本”。由于D公司沒有同類消費品出售，而組成計稅價格的計算方法如公式1所示。詳細計算可得，組成計稅價格=（10+4）÷（1-30%）=20（萬元）。C公司最終以不含稅30萬元的價格對外出售，取得收入時C公司賬務(wù)處理的借記科目應該為“銀行存款”，貸記科目應該分別為“應交稅費———應交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”，同時需要對成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細賬務(wù)處理應該借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。由于最終銷售價格明顯高于組成計稅價格，因此詳細計算可得C公司應繳納的消費稅為9萬元，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“稅金及附加”和“應交稅費———應交消費稅”，金額均為9萬元。在此基礎(chǔ)上，C公司當期應該補繳消費稅為3萬元，補繳時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“應交稅費———應交消費稅”和“銀行存款”，金額均為3萬元。組成計稅價格=（加工費+材料成本）÷（1-比例稅率）公式1

（二）用于直接銷售的會計處理

財法［2012］8號文明確規(guī)定委托方以不高于受托方的計稅價格出售即為直接銷售?，F(xiàn)行稅法規(guī)定收回后用于直接銷售情況下，交貨時代收代繳消費稅銷售時不再繳納，應交增值稅應該對已經(jīng)繳納的消費稅進行扣除。例3：2018年5月E卷煙廠委托F公司加工煙絲，原材料煙葉總計50萬元，并均來源于E卷煙廠。收回煙絲后，E卷煙廠以110萬元的價格直接對外銷售，加工過程中E卷煙廠支付加工費27萬元，并且E公司沒有同類消費品出售。假設(shè)，E卷煙廠消費稅稅率為30%，貨物的增值稅稅率為17%。與非直接銷售不同，委托加工應稅消費品用于直接銷售的會計處理相對較為簡單。原材料發(fā)出時，E卷煙廠詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“委托加工物”和“原材料”，金額均為50萬元。支付加工費和F公司代收代繳消費稅時，詳細賬務(wù)處理如表2所示：由于F公司沒有同類消費品出售，根據(jù)公式1可以計算組成計稅價格，詳細計算可得，組成計稅價格=（27+50）÷（1-30%）=110（萬元），在此基礎(chǔ)上可以計算支付代收代繳消費稅為33（110×30%）萬元。加工的煙絲入庫時，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“庫存商品”和“委托加工物資”，金額均為110萬元。收回煙絲后以110萬元的價格直接對外銷售，現(xiàn)行稅法下不需要計算繳納消費稅，出售時詳細賬務(wù)處理的借記科目為“銀行存款”，貸記科目分別為“應交稅費———應交增值稅”和“主營業(yè)務(wù)收入”，金額分別為128.7萬元、18.7萬元和110萬元，其中銷售煙絲的增值稅的計算方法為110×17%。同時，E卷煙廠需要對成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“主營業(yè)務(wù)成本”和“庫存商品”，金額均為110萬元?，F(xiàn)行稅法下應稅消費品在流通的某一環(huán)節(jié)納稅之后，其余環(huán)節(jié)都不再征稅，并且消費稅的納稅環(huán)節(jié)比較單一，主要在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)納稅[3]。分析上述案例可以看出，由于加工過程中已計征過消費稅，因此直接出售時企業(yè)不再繳納消費稅符合現(xiàn)行稅法生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中只征收一次的原則。然而，現(xiàn)實工作中這種情況是非常少見的，其原因為不加價出售前提下企業(yè)的稅后利潤為0。對于企業(yè)而言，這種利潤為0的銷售方式企業(yè)必然不會選擇，為了追求利潤的最大化，企業(yè)一般情況下會以高于成本價格銷售商品。

（三）委托加工應稅消費品會計處理存在的問題

（1）會計科目設(shè)置偏少?，F(xiàn)行會計準則下，委托方應該根據(jù)委托加工時發(fā)出貨物的不同分別設(shè)置多個會計科目。發(fā)出貨物為產(chǎn)品、自制半成品和材料的前提下，企業(yè)需要分別增設(shè)“委托加工產(chǎn)品”、“委托加工自制半成品”和“委托加工材料”三個明細科目進行核算。同時，現(xiàn)行會計準則下消費稅主要通過“應交稅費———應交消費稅”科目進行核算。但是，實務(wù)中應稅消費品的購入、委托加工、銷售過程通常涉及代收代繳消費稅、實交消費稅、未交消費稅、實扣消費稅、代扣消費稅等多項業(yè)務(wù)，會計處理過程中企業(yè)需要設(shè)置多項會計科目進行核算，因此僅通過上述科目核算必然無法完整反映消費稅核算過程，同時也容易導致核算結(jié)果出現(xiàn)偏差?？傮w來看，委托加工應稅消費品會計處理過程中，現(xiàn)行會計準則對消費稅會計科目設(shè)置偏少。同時，“應交稅費———應交消費稅”科目實際運用過程中也存在明顯缺陷，一些特殊情況下上述會計科目無法反應當期實際應繳稅款。具體來看，如果案例2中C公司用于連續(xù)生產(chǎn)的收回應稅消費品比例為80%，現(xiàn)行會稅政策下C公司當期應該補繳消費稅為3萬元，補繳時賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“應交稅費———應交消費稅”和“銀行存款”。但是，C公司本期實際應繳消費稅=（9-6×80%）=4.2（萬元）。由此可以看出，該情況下上述科目余額無法對當期實際應繳稅款進行準確反映。（2）稅會規(guī)定不相匹配。受會計準則相關(guān)規(guī)定滯后性和委托加工應稅消費品后續(xù)業(yè)務(wù)復雜性等因素的共同影響，實務(wù)處理過程中不同企業(yè)對委托加工應稅消費品后續(xù)業(yè)務(wù)會計核算、會計處理存在較多差異性。為了減少通過納稅籌劃少繳稅款的行為，財法[2012]8號文明確規(guī)定如果出售價格高于受托方計稅價格，企業(yè)需要根據(jù)規(guī)定申報繳納，如果不高于受托方計稅價格則不再繳納?，F(xiàn)行會計準則下如果委托方的出售價格可以明確確定，實務(wù)處理過程中是否能實現(xiàn)稅款抵扣可以通過比較計稅價格與出售價格的大小進行確定。如果委托方的出售價格無法明確確定，如銷售價格取決于市場需求或出售價格波動較大等情況，現(xiàn)行會計準則沒有對其會計處理方式進行明確說明。以案例3為例，計算可得應稅消費品的組成計稅價格為110萬元，收回煙絲后以110萬元的價格直接對外銷售，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定E卷煙廠不需要計算繳納消費稅，出售時詳細賬務(wù)處理的借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費———應交增值稅”科目和“主營業(yè)務(wù)收入”科目即可。如果由于市場需求增加，E卷煙廠將最終出售價格由原定價格110萬元調(diào)整為150萬元，上述案例不符合直接銷售的判斷標準。該種情況下，如何對已經(jīng)計入委托加工物資成本的消費稅進行處理，如何對消費稅進行抵扣，現(xiàn)行會計準則并未進行明確規(guī)定，使得會計與稅法規(guī)定出現(xiàn)不協(xié)調(diào)性，進而容易導致會計處理與稅收規(guī)定的脫節(jié)?，F(xiàn)行稅法下增值稅與消費稅抵扣方法往往存在一定差異，其中前者的抵扣方法為“全額抵扣法”，企業(yè)不需要對是否全部用于生產(chǎn)進行考慮，只要通過認證均可以全部抵扣，而后者的抵扣方法為“實耗抵扣法”，企業(yè)需要對是否全部用于生產(chǎn)進行考慮，即可抵扣部分需要根據(jù)實際生產(chǎn)領(lǐng)用情況進行確定。結(jié)合案例2來看，如果C公司用于連續(xù)生產(chǎn)的收回應稅消費品僅為總量的60%，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定C公司應該采用“實耗抵扣法”計算可抵扣消費稅額度（5.4萬元），詳細計算過程為（9-6×60%）。根據(jù)上述相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)會計處理過程中一方面需要對已納消費稅進行轉(zhuǎn)出處理，另一方面需要準確核算最終消費品應繳稅款。但是，現(xiàn)行會計準則未對上述情況消費稅抵扣會計處理方法進行明確規(guī)范，僅通過“應交稅費———應交消費稅”進行核算，企業(yè)實際應繳稅款未能進行準確反映?？傮w來看，委托加工應稅消費品會計處理過程中，尤其是應稅消費品收回用于連續(xù)加工情況下，由于現(xiàn)行會計準則不完善，相關(guān)會計處理未體現(xiàn)消費稅抵扣規(guī)定。（3）應稅消費品特殊業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定不完善。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，“應稅消費品”的范圍相對較為狹窄，僅限于境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口等情形[4]。一般而言，委托加工應稅消費品后續(xù)業(yè)務(wù)相對較為復雜，其用于非直接銷售和直接銷售是兩種較為普通的業(yè)務(wù)，然而對于一些特定業(yè)務(wù)現(xiàn)行會計準則并未予以明確規(guī)范，如委托加工應稅消費品用于非應稅項目、改變原有用途、期末清查盤點出現(xiàn)盤盈或盤虧等情況，進而導致不同企業(yè)的具體會計處理方式存在較大差異性。具體來看，如果委托加工應稅消費品用于非應稅項目，該種情況不符合加工環(huán)節(jié)已納消費稅款的抵扣條件，其原因是消費品銷售不再屬于消費稅征稅范圍。如果委托加工應稅消費品改變了原有用途，其會計處理方式也必然會發(fā)生相應變化。結(jié)合實際情況來看，委托加工應稅消費品用途的改變通常可劃分為應用于內(nèi)部和外部兩種情況，其中前一種情況主要用于非生產(chǎn)機構(gòu)、管理部門、在建工程等，后一種情況主要用于獎勵、職工福利、廣告、樣品、抵債、贈送、投資等。由于現(xiàn)行會計準則未對上述特殊業(yè)務(wù)會計處理予以明確規(guī)定，不同企業(yè)的處理方式必然存在明顯不同。從不違背稅法和會計準則的原則出發(fā)，為了不重復征稅，如果委托加工應稅消費品改變了原有用途，企業(yè)也不需要再繳納消費稅，其原因為委托加工環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了消費稅。如果委托加工應稅消費品期末清查盤點出現(xiàn)盤虧，企業(yè)需要對應稅消費品損失情況進行核算，但是具體會計處理方式現(xiàn)行會計準則也未進行明確說明。

四、委托加工應稅消費品會計處理優(yōu)化建議

現(xiàn)行會計準則下委托加工應稅消費品僅通過“應交稅費———應交消費稅”科目進行核算，一些特殊情況下無法對消費稅核算過程進行完整反映。因此，我國應該根據(jù)消費稅的核算過程和實際需要重點增設(shè)相應會計科目，進一步細化會計科目的設(shè)置，如在應交稅費科目下增設(shè)“代收代繳消費稅”、“未交消費稅”、“應交消費稅”等明細科目。以“未交消費稅”明細科目為例，該明細科目旨在反映期末應交未交消費稅，科目余額一般在貸方。當委托加工應稅消費品結(jié)轉(zhuǎn)期末應交消費稅時，企業(yè)可以運用上述明細科目進行核算，具體賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“應交稅費———應交消費稅”和“應交稅費———應交消費稅———未交消費稅”，實際繳納時詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“應交稅費———應交消費稅———未交消費稅”和“銀行存款”。同時，現(xiàn)行會計準則下委托方應該根據(jù)委托加工時發(fā)出貨物的不同分別設(shè)置多個會計科目，如“自制半成品”、“委托外部加工自制半成品”、“委托加工材料”等會計科目。結(jié)合案例來看，用于直接出售和連續(xù)加工時會計處理與稅法規(guī)定容易出現(xiàn)脫節(jié)。就前一種情況而言，一些學者認為可以通過“委托加工物資”科目對已代收代繳的消費稅進行核算。就后一種情況，一些學者主張增設(shè)“待抵扣稅款”明細科目進行核算。雖然上述做法存在一定合理性，但是仍無法與稅收規(guī)定保持一致。為了全面反映最終消費品應交消費稅稅額，企業(yè)可以通過設(shè)置“應交稅費———待抵扣消費稅”科目進行核算。如果委托加工應稅消費品用于連續(xù)加工，為了直接反映企業(yè)當期的應交消費稅，企業(yè)可以通過上述科目余額轉(zhuǎn)出沖減“應交消費稅”，同時余額轉(zhuǎn)出需要根據(jù)實際生產(chǎn)領(lǐng)用情況進行計算。如果委托加工應稅消費品用于直接出售，出售價格不確定情況下企業(yè)可以通過上述科目對已納消費稅進行歸集，最后根據(jù)最終售價與計稅價格的大小比較進行差異化處理。前者小于或等于后者前提下，企業(yè)可以直接將該科目余額轉(zhuǎn)出并計入銷售成本。前者大于后者前提下，企業(yè)應該將該科目余額轉(zhuǎn)出沖減“應交消費稅”余額。結(jié)合案例2來看，假設(shè)最終消費品不含稅售價為30萬元，C公司生產(chǎn)實際領(lǐng)用70%。由此可以計算，C公司應交消費稅和已納消費稅分別為9萬元和4.2萬元。準予抵扣的已納消費稅稅款結(jié)轉(zhuǎn)時，具體賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別為“應交稅費———應交消費稅”和“應交稅費———待抵扣消費稅”。同時，兩者之差即為應最終的納稅額（4.8萬元），從而實現(xiàn)了其與“應交消費稅”科目余額的一致性。委托加工應稅消費品后續(xù)業(yè)務(wù)相對較為復雜，然而現(xiàn)行會計準則未對一些特定業(yè)務(wù)會計處理予以明確規(guī)范，因此我國應該不斷完善相關(guān)會計準則，并重點對委托加工應稅消費品用于非應稅項目、改變原有用途、期末清查盤點出現(xiàn)盤盈或盤虧等情況會計處理方法進行明確規(guī)范。連續(xù)生產(chǎn)的最終產(chǎn)品為非應稅消費品，其通常不存在抵扣已納消費稅款的條件[5]。用于非應稅項目情況下，由于該類銷售不再屬于消費稅征稅范圍，因此企業(yè)應該將加工費和代收代繳消費稅一并計入成本。應稅消費品改變原有用途應該根據(jù)內(nèi)部和外部用途進行差異化處理，內(nèi)部使用前提下由于已繳納過消費稅，因此該環(huán)節(jié)不再需要繳納，但是仍需要繳納增值稅；外部使用前提下該環(huán)節(jié)也不再需要繳納消費稅，同時增值稅要視同銷售處理。期末清查盤點出現(xiàn)盤盈時，企業(yè)詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“原材料”和“待處理財產(chǎn)損溢”，結(jié)轉(zhuǎn)時需要沖減管理費用，詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“待處理財產(chǎn)損溢”和“管理費用”。出現(xiàn)盤虧時，企業(yè)詳細賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應該分別為“待處理財產(chǎn)損溢”和“原材料”，結(jié)轉(zhuǎn)時需要根據(jù)清查的原因進行差異化處理，詳細賬務(wù)處理的貸記科目應該為“待處理財產(chǎn)損溢”，借記科目應該為“其他應收款”、“管理費用”或“營業(yè)外支出”等。

參考文獻：

［1］呂亞楠.應稅消費品委托加工與自行加工方式下的消費稅稅務(wù)籌劃分析［J］.納稅，2018（2）：5+8.

［2］蒲方合.再論我國消費稅的功能定位及其制度重構(gòu)［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟，2015（6）：71-77.

［3］曾文伊.消費稅改革的總體思路和措施［J］.經(jīng)濟研究參考，2016（6）：18-19.

［4］黃家強.應稅消費品的界定、識別與調(diào)整———基于法律、技術(shù)與政治互動的稅收邏輯［J］.財經(jīng)理論與實踐，2019，40（3）：155-160.

［5］方飛虎.委托加工應稅消費品后續(xù)業(yè)務(wù)的會計處理［J］.中國農(nóng)業(yè)會計，2016（8）：14-16.

作者:謝書鑫 單位:四川大學錦城學院財務(wù)會計學院