固定資產(chǎn)審計(jì)整改報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：固定資產(chǎn)審計(jì)整改報(bào)告范文

一、銷售交易真實(shí)性審計(jì)――引入產(chǎn)能分析

錦州港1996年~1999年四年間造假手法非常簡單，就是直接虛增應(yīng)收賬款或貨幣資金。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告仍然顯示無保留意見，常規(guī)審計(jì)程序在造假舞弊案件中基本沒有起到作用，問題到底在哪里？

（一）常規(guī)審計(jì)程序在細(xì)節(jié)測試中關(guān)注問題的偏離 交易真實(shí)性的細(xì)節(jié)測試中，現(xiàn)行審計(jì)程序要求關(guān)注三類問題的可能性：一是未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬；二是銷售交易的重復(fù)入賬；三是向虛構(gòu)客戶發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬。

筆者對(duì)其常規(guī)審計(jì)程序簡評(píng)如下：（1）未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬。針對(duì)這一問題注冊(cè)會(huì)計(jì)師從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證，借以查明有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。在高度自動(dòng)化的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，沒有發(fā)貨單的匹配，系統(tǒng)將無法開具銷售發(fā)票，也無從考慮確認(rèn)收入。如果上市公司有意虛構(gòu)業(yè)績，不可能會(huì)出現(xiàn)這種有發(fā)票而沒有其他發(fā)貨單據(jù)的毗漏，因此，這一常規(guī)審計(jì)程序是無法發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)交易的。（2）銷售交易的重復(fù)入賬。這種做賬手法比較古老，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中也非常容易查找，因此，不應(yīng)作為主要的關(guān)注對(duì)象。（3）向虛構(gòu)客戶發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬。針對(duì)這一問題的審計(jì)程序是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷審批手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。

這里重要的是取得是否是虛構(gòu)客戶的審計(jì)證據(jù)，在此前提下，如果存在管理層授權(quán)，那么可以斷定管理層舞弊，但反之不然。因此，對(duì)于因果關(guān)系不明朗的審計(jì)程序，無法直達(dá)目的，審計(jì)證據(jù)單一，沒有證據(jù)鏈支持，缺乏說明力。

從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的邏輯思想，筆者認(rèn)為交易的真實(shí)性審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下問題：（1）真實(shí)銷售業(yè)績，在銷售期間不恰當(dāng)分割，調(diào)節(jié)銷售收入；公司為了調(diào)節(jié)各會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營業(yè)績，往往對(duì)銷售期間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)膭澐郑崆盎蜓雍蟠_認(rèn)收入。這種情況是“第四季現(xiàn)象”，可通過截止測試及月毛利率的分析程序獲得內(nèi)部證據(jù)，結(jié)合應(yīng)收賬款發(fā)生額及銷售條件等進(jìn)行函證，內(nèi)外部證據(jù)印證，充分有效，審計(jì)困難不大。（2）虛構(gòu)銷售業(yè)績。真實(shí)客戶、虛構(gòu)銷售：為了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入。如東方電子造假案中，大量的虛構(gòu)銷售是真實(shí)客戶，虛構(gòu)銷售。虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)銷售：將不存在的銷售業(yè)務(wù)，按正常銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，偽造訂單、發(fā)運(yùn)憑證、合同，開具銷售發(fā)票等。虛擬客戶制造銷售：如將產(chǎn)品銷售給與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，這樣即可增加銷售收入，又可避免內(nèi)部交易的抵銷。虛構(gòu)銷售的審計(jì)，由于其隱蔽性，反偵察能力較強(qiáng)，全部追查清楚是很困難的，而一旦審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)“冰山一角”，最終的結(jié)果將不堪設(shè)想。常規(guī)審計(jì)程序主要通過函證取得應(yīng)收賬款發(fā)生額的外部證據(jù)，通過抽查發(fā)票、出庫單及銷售單等替代程序獲得內(nèi)部證據(jù)，這些都無法實(shí)現(xiàn)高保證程度的充分可靠證據(jù)。就連期后收款成功來證實(shí)前期收入確認(rèn)真實(shí)性的審計(jì)程序，也在東方電子造假案中失效。

因此，無論是存貨監(jiān)盤測試，還是應(yīng)收賬款函證，都是孤立地驗(yàn)證生產(chǎn)結(jié)果與銷售實(shí)現(xiàn)，這種單純地由“產(chǎn)出”來驗(yàn)證產(chǎn)出結(jié)果的方式，很難取得一個(gè)整體的邏輯推理形成的證據(jù)鏈。

實(shí)質(zhì)上，測試生產(chǎn)與銷售的相關(guān)性，可以有效確定經(jīng)營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量之間是否配比。這就是由投入測定產(chǎn)出合理性的產(chǎn)能分析。

（二）產(chǎn)能分析――查找虛構(gòu)銷售的有力武器 產(chǎn)能分析，嚴(yán)格意義上來講，是根據(jù)經(jīng)營計(jì)量的技術(shù)指標(biāo)找到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力和規(guī)模的極限，與企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)和銷售數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，發(fā)現(xiàn)是否存在虛構(gòu)。這種方法盡管取證來自于內(nèi)部，但其證據(jù)質(zhì)量相當(dāng)高，與相關(guān)的外部證據(jù)形成呼應(yīng)，能有效彌補(bǔ)常規(guī)審計(jì)程序取證單一以及缺乏數(shù)據(jù)庫的不足。大致的思路是，測定可供銷售的最大銷量與本期實(shí)際銷量對(duì)比，如果前者小于后者，就屬于非正常現(xiàn)象，鎖定虛構(gòu)可能。同理，銷量取決于本期產(chǎn)量，因此，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)能力測定企業(yè)產(chǎn)量理論值，再與實(shí)際產(chǎn)量對(duì)比。

根據(jù)“本年可供銷售數(shù)量=本年生產(chǎn)數(shù)量+上年累計(jì)剩余生產(chǎn)數(shù)量”，在進(jìn)行本年產(chǎn)量測定時(shí)，按以下步驟進(jìn)行：（1）對(duì)公司主要產(chǎn)品的產(chǎn)能進(jìn)行評(píng)估。獲取企業(yè)生產(chǎn)設(shè)計(jì)能力的確認(rèn)依據(jù)，如可行性研究報(bào)告等；獲取企業(yè)單臺(tái)設(shè)備、車輛等營運(yùn)能力的定額指標(biāo)，并根據(jù)設(shè)備、車輛等總量進(jìn)行框算，確定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力及規(guī)模的上限；最后，對(duì)生產(chǎn)線進(jìn)行評(píng)估，確定本年產(chǎn)能理論值；獲取企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)量或其他工作量等原始記錄，與產(chǎn)能理論值進(jìn)行比較。（2）從料耗著手，分析產(chǎn)量的合理性。通過原材料計(jì)價(jià)測試獲取主料發(fā)出資料，將月主料發(fā)出與月產(chǎn)量進(jìn)行配比，分析主要產(chǎn)品的噸耗波動(dòng)情況。（3）從人工著手，分析產(chǎn)量的合理性。利用月直接人工與當(dāng)月產(chǎn)量測得噸耗工資，查找月波動(dòng)是否異常。（4）從電耗著手，分析產(chǎn)量的合理性。從耗電量來看，如果產(chǎn)量虛增，只會(huì)造成噸耗下降，反之，就是一種非正常情況。同時(shí)，耗電量的資料通過供電部門的電費(fèi)發(fā)票獲取外部證據(jù)的支持。以上幾項(xiàng)主要根據(jù)企業(yè)各月噸耗比觀察波動(dòng)較大的月份，尋找突破口。

（三）產(chǎn)能分析的延伸 生產(chǎn)制造型企業(yè)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的極限取決于其固定資產(chǎn)規(guī)模，最終體現(xiàn)在銷售收入的規(guī)模，因此，固定資產(chǎn)與營業(yè)收入的趨勢(shì)曲線總體上應(yīng)該是趨同的。也就是說固定資產(chǎn)達(dá)到最大飽和，才會(huì)擴(kuò)充，反之，一個(gè)生產(chǎn)能力遠(yuǎn)達(dá)不到飽和企業(yè)，卻在不停地大興土木，這也是一個(gè)反常的標(biāo)志。以貴州茅臺(tái)、上港集箱為例來佐證錦洲港的問題。

從圖中可以看到，業(yè)績相當(dāng)好的貴州茅臺(tái)，收入增長迅猛，遠(yuǎn)超過固定資產(chǎn)的上升。同是港口行業(yè)的上港集箱，其收入與固定資產(chǎn)增長趨勢(shì)相同。但令人奇怪的是，錦洲港的報(bào)表并不符合這一規(guī)律，1999年之前，報(bào)表中固定資產(chǎn)與主營業(yè)務(wù)收入保持著相對(duì)平衡的趨勢(shì)，2000年開始固定資產(chǎn)如脫疆野馬般向上直沖，而營業(yè)收入反而不斷下降，這種逆向的趨勢(shì)也使其財(cái)務(wù)造假露出了馬腳。事實(shí)證明，錦洲港固定資產(chǎn)與營業(yè)收入不匹配的重要原因就是，對(duì)固定資產(chǎn)的肆意捏造。

二、固定資產(chǎn)審計(jì)――關(guān)注現(xiàn)金流量分析程序

截至1999年末，錦洲港賬面貨幣資金只有45693萬元，其中有21367萬元是虛構(gòu)的。錦州港可能意識(shí)到這種造假手法不保險(xiǎn)，從2000年開始有意填補(bǔ)銀行存款巨額窟窿，假賬主要從固定資產(chǎn)和在建工程走。2001年，可能擔(dān)心虛構(gòu)巨額銀行存款被查，通過虛增在建工程名義將銀行存款窟窿補(bǔ)上。這樣，到了2001年末，貨幣資金被填實(shí)了，而在建工程及固定資產(chǎn)虛增了34164萬元。虛構(gòu)固定資產(chǎn)最有效的審計(jì)程序就是實(shí)盤。但是由于港口類企業(yè)本身的特性，盤點(diǎn)難度大，價(jià)值難以確定，此次審計(jì)最大的問題就出在未履行專家驗(yàn)證及外部函證，而是通過對(duì)固定資產(chǎn)所有權(quán)及固定資產(chǎn)增加相關(guān)單據(jù)的審查來完成，在誠信企業(yè)里這樣的審計(jì)程序的確可以奏效，但在舞弊企業(yè)，這實(shí)質(zhì)上是一種冒險(xiǎn)。在原有審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，為了更有效地發(fā)現(xiàn)問題，切中要害，應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合現(xiàn)金流量分析程序找出問題所在。

（一）購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 通過現(xiàn)金流量表的分析，找出投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量與固定資產(chǎn)增減變動(dòng)不一致的原因，可以為進(jìn)一步的審計(jì)程序指明方向。投資活動(dòng)中，最主要的就是股權(quán)、債權(quán)投資和長期資產(chǎn)投資兩部分，對(duì)于一個(gè)處于發(fā)展勢(shì)頭的上市公司，固定資產(chǎn)、在建工程增長迅速，因此，在投資活動(dòng)現(xiàn)金流量里，購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，所占比例應(yīng)該很大。

購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金= 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)本期增加總額-本期因接受投資增加的固定資產(chǎn)-本期在建工程承擔(dān)的資本化利息+ （期初投資性應(yīng)付賬款-期末投資性應(yīng)付賬款）+（期初投資性應(yīng)付票據(jù)-期末投資性應(yīng)付票據(jù)）+ （期末投資性預(yù)付賬款-期初投資性預(yù)付賬款）

根據(jù)公式，先設(shè)A=長期資產(chǎn)本年增加總額，B=購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。

當(dāng)A＞B時(shí)，說明當(dāng)期存在非貨幣性增加固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，如債務(wù)重組、非貨幣易，在建工程借款費(fèi)用資本化、預(yù)付工程款等情況。

下面通過上市公司報(bào)表實(shí)例進(jìn)行分析：

貴州茅臺(tái)一直是我國A股市場表現(xiàn)非常搶眼的一家上市公司，茅臺(tái)有國酒美譽(yù)，具有壟斷市場，業(yè)績每年都相當(dāng)可觀，現(xiàn)金流充裕，自有資金即可滿足每年幾億甚至幾十億的在建工程投入，是一家少有的不需貸款經(jīng)營的公司。據(jù)茅臺(tái)2008年的年報(bào)中披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的要求，本報(bào)告期公司將進(jìn)行在建工程預(yù)付工程價(jià)款從“在建工程-預(yù)付工程款”科目調(diào)入“預(yù)付賬款”科目核算，并對(duì)公司資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)年初數(shù) 作出調(diào)整，調(diào)整后在建工程期初數(shù)為 361516478 元，預(yù)付賬款期初數(shù)為 639762311元。

由此可知，每年大型的在建工程都存在大額的預(yù)付工程款，只是以前是通過在建工程，2008年后，通過預(yù)付賬款，按照以上公式需要加上本期增加的預(yù)付賬款。

還可發(fā)現(xiàn)歷年來，即使2008年后，不考慮增加的預(yù)付工程款，計(jì)算出來的結(jié)果都是A > B。針對(duì)貴州茅臺(tái)，不存在借款費(fèi)用的問題，從報(bào)表披露來看，也不存在非貨幣易、債務(wù)重組等事項(xiàng)引起長期資產(chǎn)增加，這個(gè)結(jié)果導(dǎo)致兩者不一致的原因就是每年大額的預(yù)付工程款，每年又有大量的在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，而當(dāng)期的固定資產(chǎn)都是前期預(yù)付款項(xiàng)支付的，造成這一局面。

用同樣的方式來看一下錦洲港的報(bào)表資料，通過這一公式是否可以發(fā)現(xiàn)其中的紕漏？

根據(jù)表中數(shù)據(jù)，依然發(fā)現(xiàn)A > B，但是錦洲港與貴州茅臺(tái)的經(jīng)營模式不同，前者每年銀行借款金額巨大，而后者完全是自籌資金。因此，剔除每年資本化利息和后付工程款部分，可發(fā)現(xiàn)，最終A＜B。（1998年報(bào)由于缺乏前期資料，無法得到應(yīng)付工程款增加額，此年數(shù)據(jù)與其他年份比較不一致）

報(bào)表披露中沒有涉及非貨幣易、債務(wù)重組的長期資產(chǎn)變動(dòng)，可以剔除這部分因素。

那么，是否存在預(yù)付工程款的原因呢？從原理上來講，就一筆預(yù)付工程款而言，如果是通過預(yù)付賬款核算的，同時(shí)排除前期工程預(yù)付款的影響下，會(huì)導(dǎo)致預(yù)付當(dāng)期AB。

從錦洲港2001年以前的報(bào)表來看，都是A＜B，說明存在大量的預(yù)付款項(xiàng)，工程一直未完工，但是從報(bào)表披露來看，僅僅在其他應(yīng)付款中提及幾千萬的工程款，這是后付款了，預(yù)付款項(xiàng)中2002年之前是沒有工程款項(xiàng)的，那么工程都需要預(yù)付款的，從報(bào)表來看這部分資金只有進(jìn)入在建工程，此時(shí)，預(yù)付款項(xiàng)在A和B中是同步的。也就是說，預(yù)付款項(xiàng)不影響上述A、B的計(jì)算，那么兩者不一致并且是A＜B，其原因足見可疑。

接下來，看一看整改后，錦洲港的報(bào)表資料（見表6）。

從表6可知，剔除資本化利息和工程款影響，2002年以后，該公司報(bào)表顯示，一直都是A > B的，這符合正常規(guī)律，但與2001年前是正好相反的，這也能很明顯地體現(xiàn)問題所在。

（二）固定資產(chǎn)與在建工程變化趨勢(shì)當(dāng)存在大量的在建工程時(shí)，由于沒有完工，在建工程巨大，而固定資產(chǎn)增長僅依靠外購，較為緩慢；一旦在建工程完工，在建工程急劇減少，而固定資產(chǎn)扶搖直上。這是一般的邏輯，來看看上市公司的情況：

（1）貴州茅臺(tái)

（2）錦洲港

由貴州茅臺(tái)表7、圖4可知，固定資產(chǎn)一直呈增長趨勢(shì)，在建工程前期增長，但在2006年開始迅速下降，同期，固定資產(chǎn)與在建工程正好相反，迅速增長，這說明在建工程完工后，在建工程減少而固定資產(chǎn)增加。

但從錦洲港表8、圖5卻不同，在建工程一直是增長趨勢(shì)，固定資產(chǎn)在1999年到2001年間增長驚人，在建工程平緩增長，至2002年在建工程迅速減少，而固定資產(chǎn)卻緩慢增長。這種趨勢(shì)很難讓人用通常的思維去理解，屬于較為異常的趨勢(shì)。

（三）現(xiàn)金流量表與貨幣資金余額 如表9所示，錦洲港這幾年的固定資產(chǎn)購建的支出主要來源于每年吸收權(quán)益性投資、借款和經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額，根本不需動(dòng)用期初貨幣資金，而且貨幣資金每年呈現(xiàn)增長趨勢(shì)， 這讓人很疑惑，既然有四億多的貨幣資金，為何每年還需大量借款？顯然，虛構(gòu)的現(xiàn)金只能“紙上富貴”，卻無法使用，長期停留在賬面。

三、結(jié)論

平衡審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)十分掙扎的部分，因此，借助分析程序的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別信號(hào)功能，建立規(guī)范化的審計(jì)程序，從長期來看，不僅可以節(jié)約成本，而且有利于降低事務(wù)所執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，也期望相應(yīng)的行業(yè)數(shù)據(jù)庫資源盡早建立，以及從業(yè)人員提高對(duì)工程技術(shù)指標(biāo)的理解應(yīng)用。

參考文獻(xiàn)：