股份支付的會計準(zhǔn)則精選(九篇)

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第1篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)行會計準(zhǔn)則； 薪酬管理； 職工薪酬； 股份支付； 企業(yè)年金基金

與傳統(tǒng)的人事管理比較，現(xiàn)代的人力資源管理更具有戰(zhàn)略性，人們從觀念上也越來越認(rèn)識到企業(yè)獲取競爭力的最主要資源之一是人力資源。而作為人力資源重要戰(zhàn)略管理工具的薪酬管理，在與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)結(jié)、激發(fā)員工積極性、培植企業(yè)文化和發(fā)展員工能力等方面開始發(fā)揮日益重要的作用。

一、我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則涉及的薪酬管理的內(nèi)容

在深入探討現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下的薪酬管理之前，我們必須先清楚了解有關(guān)薪酬管理的基本問題?，F(xiàn)在通過三大點(diǎn)來進(jìn)行具體了解。

（一）薪酬

現(xiàn)代企業(yè)更注重其中的無形報酬，包括對員工的尊重、發(fā)展機(jī)會和對員工做出貢獻(xiàn)的承認(rèn)，它不同于有形報酬在員工做出貢獻(xiàn)后把錢扔給員工了事，它更注重培養(yǎng)員工的滿足感從而能消除有形報酬所帶來的消極影響。

總而言之，薪酬就是指雇員由于雇傭關(guān)系的存在而獲得的各種報酬?，F(xiàn)代人力資源教科書中普遍認(rèn)為薪酬主要由兩部分構(gòu)成：直接經(jīng)濟(jì)報酬（主要由工資、薪水、獎金、傭金和紅利等形式支付的薪酬）和間接經(jīng)濟(jì)報酬（雇主支付的保險、廉價住房、帶薪休假等福利）。

（二）薪酬管理

所謂薪酬管理，是指一個組織針對所有員工所提供的服務(wù)來確定他們應(yīng)當(dāng)?shù)玫降膱蟪昕傤~以及報酬結(jié)構(gòu)和報酬形式的一個過程。在這個過程中，企業(yè)就薪酬水平、薪酬體系、薪酬構(gòu)成以及特殊員工群體的薪酬做出決策。同時，作為一種持續(xù)的組織過程，企業(yè)還要持續(xù)不斷地制定薪酬計劃，擬定薪酬預(yù)算，就薪酬管理問題與員工進(jìn)行溝通，同時對薪酬系統(tǒng)的有效性做出評價后不斷予以完善。

（三）現(xiàn)行會計準(zhǔn)則涉及的薪酬管理內(nèi)容

2006年2月中國財政部頒布了現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，至此，我國又朝會計準(zhǔn)則國際化方向邁進(jìn)了一步?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則涉及的薪酬管理內(nèi)容包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》（簡稱“職工薪酬準(zhǔn)則”）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號――股份支付》（簡稱“股份支付準(zhǔn)則”）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號――企業(yè)年金基金》（簡稱“企業(yè)年金基金準(zhǔn)則”）。

二、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下薪酬管理的變化

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則多方位、多角度地規(guī)范了會計的內(nèi)容，豐富了薪酬管理的內(nèi)容與方式，這為我國企業(yè)更好地進(jìn)行薪酬管理奠定了良好基礎(chǔ)。

2006年的會計準(zhǔn)則明確了職工薪酬的八項(xiàng)內(nèi)容，并說明其中不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，如此明確的定義在會計準(zhǔn)則中尚數(shù)首次。定義的明確使得企業(yè)在薪酬管理時更規(guī)范化和明晰化。

三、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下薪酬管理存在的問題

我國企業(yè)對薪酬管理會計問題一直都十分關(guān)注，2006年新會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)使得薪酬管理會計有了明確的依據(jù)。但隨著市場化的推進(jìn)，新準(zhǔn)則在運(yùn)行過程中也或多或少地顯現(xiàn)出了其中潛伏的問題，這導(dǎo)致很多企業(yè)的薪酬管理會計不是很合理。

（一）職工薪酬中存在的問題――披露信息不夠詳細(xì)

國際會計準(zhǔn)則IAS19不要求對短期雇員福利和其他長期雇員福利作出特定披露。但對離職后福利、辭退福利和權(quán)益計酬福利的披露分別做了規(guī)定。與之相比，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則披露的范圍要比IAS19更廣一些，但是不夠詳細(xì)。

（二）股份支付中存在的問題

股份支付是新形勢下企業(yè)激勵機(jī)制的重要手段，而如何有效應(yīng)用股份支付，不僅存在觀念問題，也同樣存在應(yīng)用上的技術(shù)問題。并且，股份支付從2010年開始被納入會計師考試大綱，有必要作相關(guān)研究。

（三）公允價值計量困難，估值模型難以選擇

根據(jù)股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)定，無論何種股份支付始終是按照權(quán)益工具的公允價值進(jìn)行計量的。但公允價值的確認(rèn)和計量在任何國家都是難題之一。我國的公允價值會計準(zhǔn)則規(guī)定：存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在同類或類似的可比市場交易，可采用其他估值技術(shù)確定公允價值，如采用期權(quán)定價模型等。根據(jù)我國現(xiàn)狀，股票期權(quán)的公允價值一般不存在“活躍市場”。因此，應(yīng)采用“估值技術(shù)”進(jìn)行計量。但對于采用什么模型作為“估值技術(shù)”，《股份支付》準(zhǔn)則和《公允價值》準(zhǔn)則均未做出明確規(guī)定，《股份支付》準(zhǔn)則只要求企業(yè)表外披露“權(quán)益工具公允價值的確定方法”。由此看出，股票期權(quán)公允價值的估值模型是由企業(yè)自行選擇的，而不同的估值模型會帶來不同的結(jié)果，計量出來的權(quán)益工具公允價值可能相差極大，這無疑使企業(yè)產(chǎn)生利用估值模型操縱利潤的動機(jī)。

（四）企業(yè)年金基金中存在的問題

目前，我國企業(yè)年金仍存在的問題主要有：對企業(yè)年金的認(rèn)識不足、企業(yè)稅收優(yōu)惠政策不足、投資回報率不高、管理不夠規(guī)范、企業(yè)年金發(fā)展區(qū)域差異過大、企業(yè)年金信息披露制度不完善。

四、我國會計準(zhǔn)則下薪酬管理問題的思考與對策

與上述現(xiàn)行會計準(zhǔn)則涉及的薪酬管理所存在問題相對應(yīng)，我們可以提出相應(yīng)的改進(jìn)辦法，以便更好地促進(jìn)、完善薪酬管理。

（一）詳細(xì)披露與職工薪酬相關(guān)的信息，完善企業(yè)會計準(zhǔn)則

現(xiàn)行準(zhǔn)則在職工薪酬的信息披露方面與以前相比有了很大的提高，它廣泛的覆蓋面有利于我國對企業(yè)的監(jiān)管，也保障了廣大職工的利益。但是在覆蓋面廣泛的同時，我國還應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合自身情況，進(jìn)一步詳細(xì)披露與職工薪酬有關(guān)的信息。而信息披露與準(zhǔn)則的內(nèi)容和條文有關(guān)，相對于IAS19而言，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和條文過于簡單。所以，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也要進(jìn)一步完善。譬如：IAS19把雇員福利分為五種類型分別進(jìn)行了規(guī)定，且把辭退福利列為其中的一種單獨(dú)進(jìn)行規(guī)范，這樣讓人們看起來更加清晰、明確。我國便可借鑒這一方面，使準(zhǔn)則更完善。

（二）對股份支付的建議

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，會計準(zhǔn)則作為一種契約是不完備的，已有的會計準(zhǔn)則不會一勞永逸。更何況準(zhǔn)則制定得合理與否、實(shí)施效果如何尚需實(shí)踐的檢驗(yàn)?？梢钥隙ǖ氖?，股份支付會計準(zhǔn)則將來一定需要重新修訂，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展的需要。而針對股份支付會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，我們只有一點(diǎn)點(diǎn)改進(jìn)才能做到與時俱進(jìn)。

（三）完善公允價值計量相關(guān)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南

權(quán)益工具公允價值的計量涉及到很多會計準(zhǔn)則，如《公允價值》準(zhǔn)則、《金融工具確認(rèn)與計量》準(zhǔn)則和《股份支付》準(zhǔn)則，建議對上述三個準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容同時加以完善，主要包括：準(zhǔn)則指南或解釋明確規(guī)定可供企業(yè)選用的估值模型，以及不同估值模型適用的范圍，減少企業(yè)操縱利潤的空間；會計報表附注中詳細(xì)披露“權(quán)益工具公允價值的確定方法”。如采取的估值模型、模型中無風(fēng)險利率的數(shù)據(jù)來源、預(yù)期股票價格波動率的測算方法、預(yù)期股利率確定依據(jù)等；制定詳細(xì)的公允價值審計準(zhǔn)則或者規(guī)范，通過審計的方法保證權(quán)益工具公允價值計量的可靠性和相關(guān)性。若準(zhǔn)則制定部門對上述三方面進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，則能大大提高權(quán)益工具公允價值確定的透明度，能壓縮利潤的操縱空間以及提高會計信息質(zhì)量。

（四）對企業(yè)年金基金的對策

企業(yè)年金作為社會保障體系的補(bǔ)充性養(yǎng)老制度，在完善職工養(yǎng)老體系中發(fā)揮著積極的推動作用。但由于歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，企業(yè)年金還不能普及到大多數(shù)企業(yè)職工身上。對此，我們應(yīng)該克服企業(yè)年金發(fā)展的制約因素，對我國企業(yè)年金的發(fā)展要有理性認(rèn)識和科學(xué)規(guī)劃。

結(jié)束語

本文結(jié)合會計與薪酬管理兩門學(xué)科，從會計角度出發(fā)，在“職工薪酬”“股份支付”“企業(yè)年金基金”三個方面探討了如何更好地促進(jìn)薪酬管理。按照提出問題、分析問題、解決問題的邏輯思路，分析了在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的使用下薪酬管理的變化、不足及對策。為進(jìn)一步的會計準(zhǔn)則改進(jìn)，薪酬管理會計的應(yīng)用提供了一定的參考經(jīng)驗(yàn)。

由于筆者學(xué)識水平有限，對國內(nèi)外準(zhǔn)則的研究不夠深入，觀點(diǎn)還有待辯證，在今后的學(xué)習(xí)中將繼續(xù)關(guān)注這方面的研究動態(tài)與成果，掌握更多知識，提高水平。

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第2篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵；股份支付；IPO

中圖分類號：F830.9 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）19-0060-03

一、上市前股權(quán)激勵的意義

股權(quán)激勵是指以公司股權(quán)為標(biāo)的，對公司董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工進(jìn)行的長期性激勵，通常是通過授予期股期權(quán)或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓、定向增資的方式使激勵對象獲得公司股權(quán)，使其以股東的身份參與企業(yè)決策、分享財富增長、承擔(dān)風(fēng)險，從而勤勉盡責(zé)地為公司的長期發(fā)展服務(wù)。

和IPO之后的上市公司的股權(quán)激勵相比，由于IPO的財富效應(yīng)使公司上市后的價值大幅增長，激勵對象如果能在上市前獲得股份，股票上市之后獲得的財富增值收益遠(yuǎn)超過IPO之后的股權(quán)激勵。和工資性收入相比，股權(quán)激勵不需要公司有任何直接的現(xiàn)金付出，不會增加公司的經(jīng)營性現(xiàn)金流壓力，而且更能長期激發(fā)受激勵人員對公司經(jīng)營與未來發(fā)展的關(guān)心，為越來越多的擬上市企業(yè)所接受。

以中國創(chuàng)業(yè)板市場的首28家上市公司為例，有19家公司在IPO之前實(shí)施了股權(quán)激勵，其中神州泰岳、探路者、萊美藥業(yè)、漢威電子、上海佳豪、安科生物、立思辰、鼎漢技術(shù)、華測檢測、億緯鋰能、網(wǎng)宿科技、中元華電、吉峰農(nóng)機(jī)、機(jī)器人、紅日藥業(yè)等15家公司在招股材料中明確表示，股權(quán)變更是為了激勵、保留核心骨干；南風(fēng)股份、愛爾眼科、寶德股份、華誼兄弟四家公司在上市之前也通過以優(yōu)惠價格向公司骨干進(jìn)行增資或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了實(shí)質(zhì)上的股權(quán)激勵。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對股權(quán)激勵會計處理的相關(guān)規(guī)定

（一）上市前股權(quán)激勵的主要形式

對IPO前的擬上市企業(yè)來說，最常見的股權(quán)激勵方式有兩種，一種是公司通過對激勵對象實(shí)行較低價格的定向增發(fā)，另一種是公司的大股東通過較低的轉(zhuǎn)讓價格向激勵對象進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，這兩種方式在實(shí)質(zhì)上是一樣的：第一種方式下，公司是低于公允價值的價格向激勵對象進(jìn)行定向增發(fā)，低于公允價值的這部分差額是公司的一種“付出”。第二種方式似乎是大股東的“付出”，與公司無關(guān)，實(shí)則不然。無論是依據(jù)國際會計準(zhǔn)則，還是按照國內(nèi)對公司規(guī)范運(yùn)作的要求，對大股東向公司管理層的激勵都是有嚴(yán)格規(guī)定的：

1.《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》（IFRS2）在其解釋中指出：在一些情況下，可能一個主體并不直接向雇員直接發(fā)行股份或股份期權(quán)，作為替代，一個股東（或股東們）可能會向雇員轉(zhuǎn)讓權(quán)益性工具。在這種安排下，一個主體接受了由其股東支付的服務(wù)。這種安排在實(shí)質(zhì)上可以視為兩項(xiàng)交易—— 一項(xiàng)交易是主體在不支付對價的情況下重新獲得權(quán)益性工具，第二項(xiàng)交易是主體接受服務(wù)作為向雇員發(fā)行權(quán)益性工具的對價。第二項(xiàng)交易是一個以股份支付為基礎(chǔ)的支付交易。因此，主體對股東向雇員轉(zhuǎn)讓權(quán)益性工具的會計處理應(yīng)采用和其他股份為基礎(chǔ)支付交易同樣的方法。

2.在中國，2008年5月6日，中國證監(jiān)會公布了《股權(quán)激勵有關(guān)事項(xiàng)備忘錄2號》，規(guī)定：股東不得直接向激勵對象贈予（或轉(zhuǎn)讓）股份。股東擬提供股份的，應(yīng)當(dāng)先將股份贈予（或轉(zhuǎn)讓）上市公司，并視為上市公司以零價格（或特定價格）向這部分股東定向回購股份。然后，按照經(jīng)我會備案無異議的股權(quán)激勵計劃，由上市公司將股份授予激勵對象。這些規(guī)定從更深層的公司規(guī)范治理的角度，指出了兩種形式的股權(quán)激勵在本質(zhì)上的一致性，為股份支付的會計處理提供了法理上的依據(jù)。

（二）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對股權(quán)激勵會計處理的要求

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的規(guī)定，企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易屬于股份支付，其中以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付；以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量；授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

中國證監(jiān)會會計部在2009年2月17日印發(fā)的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問答》[2009]第一期規(guī)定：上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格（低于市價）轉(zhuǎn)讓為上市公司的高級管理人員。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》及應(yīng)用指南，對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值記入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。

三、中國IPO企業(yè)對股權(quán)激勵的會計處理現(xiàn)狀

下表是2010年7月以來，通過中國證監(jiān)會IPO審核的，具有一定代表性的在上市前實(shí)施了股權(quán)激勵企業(yè)的股份支付處理情況：

從以上案例可以看出，雖然對股權(quán)激勵涉及的公允價值確定還沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，但是除創(chuàng)業(yè)板之外，2010年以來，尤其是從2011年下半年開始，已經(jīng)通過證監(jiān)會發(fā)行審核的企業(yè)大部分都按照《會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的要求對上市前的股權(quán)激勵進(jìn)行了股份支付處理。

第3篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

中國證監(jiān)會《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》2006年1月1日正式實(shí)施以來，不少公司已實(shí)施股權(quán)激勵（據(jù)深交所2008年6月5日消息，截至2007年末深市共有42家公司推出了股權(quán)激勵計劃），股權(quán)激勵對完善公司治理、提升業(yè)績的作用也初步得到顯現(xiàn)。但是，期權(quán)費(fèi)用的會計處理方法極大地扭曲了財務(wù)信息，在一定程度上影響了投資者對股權(quán)激勵的解讀。

扭曲的會計信息嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者

由于我國會計上把所謂的“期權(quán)費(fèi)用”作為公司對高管支付的“工資薪酬”而列入“管理費(fèi)用”科目，且作為公司的“經(jīng)常性”損益項(xiàng)目來處理，加之期權(quán)費(fèi)用數(shù)目之大接近“天文數(shù)字”，讓本來經(jīng)營業(yè)績良好的上市公司報出“巨額虧損”的年報，導(dǎo)致廣大投資者認(rèn)為股權(quán)激勵吞噬了上市公司的巨額利潤，從而對股權(quán)激勵制度非常“憤怒”！伊利股份（600887）和海南海藥（000566）就是兩個生動的例子。

2008年1月31日，伊利股份《2007年年度業(yè)績預(yù)虧公告》:2006年公司同期業(yè)績?yōu)閮衾麧?4459萬元，每股收益0.67 元，而2007年要出現(xiàn)虧損。虧損原因是:公司實(shí)施股票期權(quán)激勵計劃，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11 號――股份支付》（下稱會計準(zhǔn)則第11號）的相關(guān)規(guī)定，計算權(quán)益工具當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用（即“期權(quán)費(fèi)用”）所致。當(dāng)天，伊利股份的股價收盤于23.32元，較前一交易日下跌9.96%。

2008年3月6日，海南海藥也預(yù)虧:公司2006年同期業(yè)績?yōu)閮衾麧?455.30萬元，每股收益0.12 元，2007年公司預(yù)虧5000萬元。虧損原因與伊利股份如出一轍:公司實(shí)施股票期權(quán)激勵計劃，依據(jù)會計準(zhǔn)則第11號的相關(guān)規(guī)定，計算權(quán)益工具當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用所致。受此公告的影響，投資者紛紛拋售股票，海南海藥的股價下跌7.39%！

投資者似乎對上市公司的股權(quán)激勵徹底失望了！似乎股權(quán)激勵就是高管瓜分利潤的盛宴，是少數(shù)人對全體股東利益的剝奪！似乎實(shí)施股權(quán)激勵的結(jié)果是對提高經(jīng)營業(yè)績初衷的徹底背離？

期權(quán)費(fèi)用是會計準(zhǔn)則第11號杜撰出來的“虛無”的成本費(fèi)用

既然期權(quán)費(fèi)用對上市公司的經(jīng)營業(yè)績具有如此大的殺傷力，人們不禁要問:期權(quán)費(fèi)用究竟是什么？簡單地說，期權(quán)費(fèi)用是按照財政部2007年1月1日實(shí)施的會計準(zhǔn)則第11號的有關(guān)規(guī)定“杜撰”出來的一項(xiàng)“虛無”的成本費(fèi)用。

會計準(zhǔn)則第11號規(guī)定:以權(quán)益結(jié)算的股份支付（如限制性股票、股票期權(quán)等）換取職工提供勞務(wù)的（如上市公司高管激勵），應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。按照權(quán)益工具授予日的公允價值，計入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積金。授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》的規(guī)定，上市公司對高管的股權(quán)激勵可以采取兩種方式:限制性股票、股票期權(quán)。在實(shí)踐中，大多數(shù)上市公司如伊利股份和海南海藥選擇了股票期權(quán)的方式。

股票期權(quán)的本質(zhì)是什么？《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》第19條對此作出了非常清楚的定義:“股票期權(quán)”是指上市公司授予激勵對象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格（即行權(quán)價格）和條件（即行權(quán)條件）購買本公司一定數(shù)量股份的權(quán)利。激勵對象可以選擇行使這種權(quán)利，也可以選擇放棄這種權(quán)利。

伊利股份與海南海藥的股票期權(quán)就是在滿足行權(quán)條件的前提下，公司按照行權(quán)價格向公司高管定向發(fā)行一定數(shù)量的股票。這種定向增發(fā)對上市公司的影響與上市公司再融資時增發(fā)新股一樣，高管需要從自己口袋里掏出真金白銀，其結(jié)果是上市公司又一次實(shí)現(xiàn)了增資擴(kuò)股，增加了融資，上市公司沒有支付任何費(fèi)用，連通常的股票發(fā)行承銷費(fèi)也沒有。下面以伊利股份為例來說明會計準(zhǔn)則第11號是如何杜撰出“虛無”的期權(quán)費(fèi)用的。

根據(jù)伊利股份《股票期權(quán)激勵計劃》，擬授予的股票期權(quán)數(shù)量5000萬份，1份股票期權(quán)可以購買1股股票（也可以棄權(quán)），涉及的標(biāo)的股票數(shù)量為5000萬股。

第一步，2006年3月10日，伊利股份公告股權(quán)激勵方案，確定股票期權(quán)的行權(quán)價格為13.33元/股。

按照會計準(zhǔn)則第11號的規(guī)定，董事會沒有批準(zhǔn)股份支付協(xié)議（即《股票期權(quán)激勵計劃》）的權(quán)力，2006年3月10日不是“股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期”，因此在第一步會計上不做處理。

第二步，中國證監(jiān)會對伊利股份的《股票期權(quán)激勵計劃方案》表示“無異議”。這一步仍然不是股票期權(quán)“授予日”，會計上仍然不做處理。

第三步，2006年12月29日，伊利股份2006年第2次臨時股東大會審議通過了《伊利股份公司股票期權(quán)激勵計劃》。

會計準(zhǔn)則第11號認(rèn)為，2006年12月29日是公司股東大會批準(zhǔn)《股票期權(quán)激勵計劃》的日子，是股票期權(quán)的“授予日”，這一天的股票期權(quán)的公允價值就是伊利股份向高管授予股票期權(quán)的成本費(fèi)用。

在會計處理時，測算出來的股票期權(quán)公允價值14.779元作為股票期權(quán)持有人獲得的一項(xiàng)工資性收入來處理，視為公司為激勵高管而支付的一項(xiàng)工資性成本費(fèi)用，屬于公司的一項(xiàng)“經(jīng)常性”成本費(fèi)用，計入當(dāng)年的“管理費(fèi)用――工資薪酬”會計科目14.779元，沖銷當(dāng)年的凈利潤。同時，為了滿足會計上借貸記賬法“數(shù)字平衡”的需要，在會計分錄上增加公司當(dāng)年的“資本公積”會計科目14.779元，這樣“增 減”之后，合計數(shù)字仍然是“0元”，數(shù)字上就“平衡”了！這個令伊利股份跌停的虛無的期權(quán)費(fèi)用就是這樣通過會計準(zhǔn)則第11號規(guī)定的“會計游戲”輕而易舉地“杜撰”出來了。對于廣大普通投資者來說，怎么能看懂這個不合常理的“會計游戲”呢？

根據(jù)上述分析，我們來看一下伊利股份“期權(quán)費(fèi)用”的會計處理過程:

伊利股份本次期權(quán)激勵計劃的授予數(shù)量為5000萬份，期權(quán)費(fèi)用的總金額就是14.779元/份×5000萬份＝7.3895億元。在整個期權(quán)計劃的等待期，會計上做的處理匯總?cè)缦?

借:管理費(fèi)用――工資薪酬（期權(quán)激勵）7.3895億元

貸:股東權(quán)益――資本公積（期權(quán)激勵）7.3895億元

從貸方來看，公司“股東權(quán)益――資本公積”增加了7.3895億元;從借方來看，通過管理費(fèi)用科目沖減了《利潤表》上當(dāng)年的凈利潤7.3895億元，從而在《資產(chǎn)負(fù)債表》上反映為未分配利潤減少了7.3895億元，即公司“股東權(quán)益――未分配利潤”減少了7.3895億元。這樣“一增一減”，公司的“股東權(quán)益”合計增加或減少了“0元”。

因此，伊利股份經(jīng)營利潤減少的7.3895億元，是“虛無”的，只存在于企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號的“意念”之中，現(xiàn)實(shí)中根本不存在，沒有任何現(xiàn)金流出，也不產(chǎn)生任何義務(wù)！

從伊利股份披露的年報來看，伊利股份高管2007年可以行權(quán)25%的股票期權(quán)，2008年可以行權(quán)75%的股票期權(quán)。因此，會計處理上計入2006年的管理費(fèi)用為1.8474億元（＝7.3895億元×25%），計入2006年的資本公積1.8474億元;計入2007年的管理費(fèi)用為5.5421億元（＝7.3895億元×75%），計入2007年的資本公積5.5421億元。

伊利股份年報披露的2007年凈利潤是虧損-1.1499億元，實(shí)際上伊利股份2007年度的凈利潤是4.3922億元，比2006年大幅增長了。會計上虧損的原因是從當(dāng)年的實(shí)際凈利潤4.3922億元中人為地“沖銷”了當(dāng)年的期權(quán)費(fèi)用5.5421億元，導(dǎo)致虧損-1.1499億元，即4.3922億元-5.5421億元＝-1.1499億元。海南海藥的情況完全類似于伊利股份，在此不贅述。

會計處理上還把會計準(zhǔn)則第11號認(rèn)定的期權(quán)費(fèi)用作為“經(jīng)常性項(xiàng)目”來處理，而不是作為“非經(jīng)常性項(xiàng)目”來處理，這就更富有欺騙性了。讓廣大投資者誤認(rèn)為，如此巨額的期權(quán)費(fèi)用是一項(xiàng)實(shí)實(shí)在在支出的經(jīng)營性費(fèi)用，且會經(jīng)常性發(fā)生！

會計準(zhǔn)則第11號不適合目前的中國證券市場

會計處理方法的選擇必須符合我國證券市場的現(xiàn)實(shí)情況，會計信息的質(zhì)量應(yīng)該滿足會計信息使用人的要求，

在成熟的資本市場，是否確認(rèn)期權(quán)費(fèi)用一直是一個爭論不休的問題。我國的資本市場環(huán)境與成熟的資本市場存在很大的區(qū)別:一是我國證券市場的股價波動很大，二級市場股價不能視為股票的“公允價值”;二是我國上市公司實(shí)施股權(quán)激勵需要中國證監(jiān)會“表示無異議”（實(shí)際上是審核），需要漫長的等待，行權(quán)價格的確定與股東大會批準(zhǔn)時的股價可能相差很大。

會計準(zhǔn)則第11號的一個重要假設(shè)是股東大會批準(zhǔn)股權(quán)激勵當(dāng)日的股票期權(quán)理論價值是股票期權(quán)的“公允價值”，而股票期權(quán)的理論價值是建立在該公司股票二級市場價格的基礎(chǔ)上的，這個假設(shè)在中國的證券市場是不成立的，以“不公允”的二級市場股票價格何以能夠推導(dǎo)出股票期權(quán)的“公允價值”呢？

會計準(zhǔn)則第11號提供的成本費(fèi)用信息不符合會計信息質(zhì)量的基本要求:

一是不符合“可靠性”要求?？煽啃砸笃髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。伊利股份、海南海藥的巨額期權(quán)費(fèi)用并不是企業(yè)真正發(fā)生的支付給高管的工資薪酬。

二是不符合“可理解性”的要求。可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于投資者等財務(wù)報告使用者理解和使用。把期權(quán)費(fèi)用作為“經(jīng)常性”損益項(xiàng)目，沖銷當(dāng)年利潤，這是不恰當(dāng)?shù)?。即使要確認(rèn)所謂的期權(quán)費(fèi)用，也應(yīng)該作為營業(yè)外收支產(chǎn)生的“非經(jīng)常性”損益來處理。

第4篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

在探討會計準(zhǔn)則的中國特色與國際趨同問題時，財政部副部長王軍提出了四項(xiàng)原則，其中第二項(xiàng)是“趨同不是簡單地等同”。僅僅從準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)布局、體例與篇幅來看，已充分體現(xiàn)著這種非等同性。

趨同非等同

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（下稱“IFRSs”）的諸準(zhǔn)則，基本上由六個部分組成。以第1號“首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”為例，其中，一是引言，主要是本準(zhǔn)則的原因、本準(zhǔn)則的主要特征，以及與以前規(guī)定的不同等內(nèi)容；二是準(zhǔn)則正文，具體包括目標(biāo)、范圍、確認(rèn)和計量、列報和披露、生效日期幾個部分；三是附錄，包括術(shù)語表、企業(yè)合并以及對其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修改；四是理事會批準(zhǔn)；五是結(jié)論基礎(chǔ)；六是應(yīng)用指南。

不過，IFRSs諸準(zhǔn)則間的結(jié)構(gòu)也并非完全相同，比如第2號“以股份為基礎(chǔ)的支付”中，引言只包括本準(zhǔn)則原因與主要特征；準(zhǔn)則正文中有三項(xiàng)該準(zhǔn)則特有的內(nèi)容，分別是以權(quán)益結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易、以現(xiàn)金結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易和具有現(xiàn)金選擇權(quán)的以股份為基礎(chǔ)的支付交易；附錄二是實(shí)施指南?？梢姡c第1號“首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”的情況還是不同的。

而就目前中國會計準(zhǔn)則體系中的準(zhǔn)則、準(zhǔn)則指南與準(zhǔn)則講解而言，行文與框架結(jié)構(gòu)遵從了中國法律法規(guī)的習(xí)慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，而不是IFRSs所采用的“引言”、“目標(biāo)”與“披露”等方式。

中國新會計準(zhǔn)則、準(zhǔn)則指南與準(zhǔn)則講解三項(xiàng)紙質(zhì)版合計千余頁；而IFRSs2004的中文版洋洋灑灑近2000頁。相比較而言，二者篇幅上的差距明顯；而篇幅的差異，也決定了其中內(nèi)容的詳略程度不同。

企業(yè)合并：誰是購買方？

以企業(yè)合并為例。

新會計準(zhǔn)則第20號“企業(yè)合并”中，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。其中，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。對應(yīng)此種分類，在會計處理方面，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并則使用購買法。權(quán)益結(jié)合法與購買法的主要區(qū)別在于是否確認(rèn)商譽(yù)，在購買法下，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

其中，在非同一控制下的企業(yè)合并使用購買法的情況下，需要認(rèn)定購買方；準(zhǔn)則中具體規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

而在IFRSs 中第3號“企業(yè)合并”準(zhǔn)則里，具體介紹了購買法的應(yīng)用，尤其強(qiáng)調(diào)了“認(rèn)定購買方”這一購買法的應(yīng)用步驟；其中提到了“反向購買”的情況：“在通過權(quán)益交換而實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益的主體通常是購買方。然而，應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，以確定哪一個參與合并主體擁有統(tǒng)馭其他一個（或多個）主體的財務(wù)或經(jīng)營政策，并藉此從其活動中獲取利益的權(quán)力。在某些企業(yè)合并（一般指反向購買）中，購買方是已取得權(quán)益份額的主體，被購方是發(fā)行權(quán)益的主體。例如，一個私營主體計劃被一個更小的上市主體‘購買’，以此作為在證券交易所上市的手段，就可能屬于這種情況。雖然法律上將公開發(fā)行主體視為母公司，將私營主體視為子公司，但是，如果法律上的子公司擁有統(tǒng)馭法律上的母公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從其活動中獲取利益的權(quán)力，則該法律上的子公司是購買方。一般而言，購買方是較大的主體；然而，圍繞合并的事實(shí)和情況有時表明，較小的主體購買了較大的主體。附錄二第1段至15段提供了關(guān)于反向購買會計處理的指南。”

上述這段IFRSs中關(guān)于“反向購買”的探討，其實(shí)就是“借殼”的情況；語言上盡管繞口、冗長且略顯晦澀，但對于目前一些欲借殼券商等而言，卻如福音書般美好，有著救命稻草的功效。

以海通證券借殼都市股份（600837）為例。

根據(jù)該吸收合并方案判斷，都市股份是購買方，海通證券是被購買方；于是，在這種情況下，合并購買日時，都市股份（未來的海通證券）需要確認(rèn)巨額商譽(yù)，由此將極大影響未來業(yè)績，并危及其創(chuàng)新類與規(guī)范類券商的資格；作為22家創(chuàng)新類券商之一的海通證券，這種影響將是無法承受的。

然而，如果按照上述IFRSs 中第3號“企業(yè)合并”中提到了“反向購買”的情況，則購買方與被購買方便發(fā)生了逆轉(zhuǎn)；發(fā)生逆轉(zhuǎn)之后，所需確認(rèn)的商譽(yù)急劇縮小，且對未來業(yè)績、創(chuàng)新類與規(guī)范類券商資格方面的影響程度也迅速減弱。當(dāng)然，這時如何確定公允價值的問題便接踵而來。（詳見《海通證券：借殼之后》）

于是，一個問題擺在我們面前。在中國新會計準(zhǔn)則體系中，IFRSs扮演著何種角色？當(dāng)遇到中國會計準(zhǔn)則中未予提及與細(xì)化的內(nèi)容時，IFRSs中的相關(guān)內(nèi)容是否有參照作用？而這種參照是否需要中國會計管理層的認(rèn)可？盡管管理層、學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的高端人士其實(shí)已經(jīng)將IFRSs作為遇到問題時的參照與指向，但往往是習(xí)慣性的，并未予以明確。

對于券商借殼潮中的海通證券們，當(dāng)然希望參考上述IFRSs中“反向收購”的內(nèi)容，這是其利益使然；甚至?xí)霈F(xiàn)游說管理層的情況，以爭取對自身有利的會計政策，這也是會計的經(jīng)濟(jì)后果與政治性的一種體現(xiàn)。

然而，在IFRSs的內(nèi)容中，也必然有不利于相關(guān)公司的內(nèi)容，卻也與“反向收購”一樣，是出自于本著“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的某種推演，如下文所探討的股份支付問題。這使得之于中國新會計準(zhǔn)則體系，IFRSs的角色趨于復(fù)雜，并于企業(yè)利益與訴求取向產(chǎn)生沖突。

股份支付：激勵終結(jié)者？

鑒于諸如股票期權(quán)等激勵形式在許多國家的日益盛行，IFRSs 中的第2號是“以股份為基礎(chǔ)的支付”，填補(bǔ)了會計處理方面的空白，規(guī)定股權(quán)激勵予以費(fèi)用化。

在中國新會計準(zhǔn)則體系中，第11號準(zhǔn)則“股份支付”，已經(jīng)在某種程度上實(shí)現(xiàn)了股權(quán)激勵會計處理方面的國際趨同。對于股份支付準(zhǔn)則，我們曾經(jīng)進(jìn)行過相關(guān)探討，當(dāng)時認(rèn)為費(fèi)用化的影響有兩方面，一是起到干燥劑的作用，這是會計標(biāo)準(zhǔn)本身對相關(guān)性、可靠性永恒追求的體現(xiàn)，是指擠出報表盈利數(shù)字中的水份；二是發(fā)揮緩沖器的效果，即對個別公司的會計游戲，股權(quán)激勵費(fèi)用化可在高管虛夸盈利數(shù)字的過程中，設(shè)置一個緩沖裝置。（詳見本刊2006年2月期文章《股權(quán)激勵會計：干躁劑與緩沖器》）

而從目前情況看，如果相關(guān)上市公司調(diào)整股權(quán)激勵方案不及時，或者監(jiān)管層的態(tài)度不明確，大量股權(quán)激勵費(fèi)用的確認(rèn)很有可能導(dǎo)致個別上市公司所授予的股票期權(quán)不能行權(quán)；而這將影響到相關(guān)股權(quán)激勵的激勵效果，甚至影響上市公司激勵行為取向等。

其中的典型是金發(fā)科技（600143）。金發(fā)科技在其2007年1季報中披露，公司一季度確認(rèn)的股份支付相關(guān)費(fèi)用為684萬元；而這與其年報中的測算相去甚遠(yuǎn)。據(jù)金發(fā)科技2006年報中計算，2007年度需負(fù)擔(dān)的股票期權(quán)費(fèi)用高達(dá)1.477億元，如果按季度簡均計算，一季度確認(rèn)的股權(quán)激勵費(fèi)用應(yīng)該超過3000萬元。

盡管就此問題，金發(fā)科技相關(guān)人員的解釋是，由于計劃公募增發(fā)，增發(fā)后會對凈資產(chǎn)收益率產(chǎn)生攤薄，所以股票期權(quán)激勵能否順利行權(quán)，存在著很大的變數(shù)。然而，我們發(fā)現(xiàn)，金發(fā)科技股票期權(quán)激勵能否順利行權(quán)，與新會計準(zhǔn)則的股權(quán)激勵費(fèi)用化規(guī)定密切相關(guān)；甚至，巨額股權(quán)激勵費(fèi)用的確認(rèn)決定著股票期權(quán)的行權(quán)問題。（詳見《金發(fā)科技：懸空的激勵盛宴》）

與金發(fā)科技等使用股票期權(quán)的公司相比，采用另一種激勵方式――股東轉(zhuǎn)讓股票的上市公司，目前情況可謂幸運(yùn)，因?yàn)槠渖形词艿叫聹?zhǔn)則中第11號“股份支付”中股權(quán)激勵費(fèi)用化的影響。（一些已實(shí)施股權(quán)激勵上市公司的情況見表1）

表1一些已實(shí)施股權(quán)激勵上市公司情況

數(shù)據(jù)顯示，2007年1月1日股東權(quán)益受股份支付準(zhǔn)則影響的上市公司僅7家（表2）。其中，博瑞傳播（600880）受影響程度最大，影響率為-8.50%；金發(fā)科技次之，影響率為-4.45%；中國人壽（601628）影響額最大，高達(dá)-4.31億元，不過，由于家大業(yè)大，影響率僅為-0.44%。

表2 2007年初股東權(quán)益受股份支付準(zhǔn)則影響的7家上市公司情況（萬元）

值得關(guān)注的是，表4中無一采用股東轉(zhuǎn)讓股票激勵方式的上市公司。如激勵數(shù)量位列表3第三位的新安股份（600596），在其股權(quán)分置改革同時，為建立長效發(fā)展機(jī)制，主要非流通股東認(rèn)為有必要共同對新安股份現(xiàn)有管理團(tuán)隊(duì)實(shí)施激勵；其中，傳化集團(tuán)股權(quán)激勵方案為，傳化集團(tuán)將所持本公司6788.1 萬股（占總股本29.77%）中的2227 萬股（占總股本9.77%）轉(zhuǎn)讓給新安股份現(xiàn)有管理團(tuán)隊(duì)，轉(zhuǎn)讓價格為1.595 元/股。然而，就新安股份而言，不論是在2007年初新舊會計準(zhǔn)則股東權(quán)益調(diào)節(jié)表里，還是在2007年1季報中，都未見由新會計準(zhǔn)則所導(dǎo)致的股權(quán)激勵費(fèi)用的影響。

究其原因，是由于新準(zhǔn)則第11號“股份支付”中未提及“股東轉(zhuǎn)讓股票”的情況，故屬于灰色區(qū)域。

不過，在IFRSs 第2號“以股份為基礎(chǔ)的支付”中，卻述及了相關(guān)內(nèi)容。在“范圍”部分，該準(zhǔn)則指出：“為本國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的目的，主體的股東將主體的權(quán)益性工具轉(zhuǎn)讓給向主體提供了商品或服務(wù)的其他方（包括雇員），屬于以股份為基礎(chǔ)的支付交易，除非該轉(zhuǎn)讓明確是為了向主體提供的商品或服務(wù)支付價款之外的其他目的?！边@里提到的情形，便包括了類似新安股份的“股東轉(zhuǎn)讓股票”的激勵形式。

而在該準(zhǔn)則的“結(jié)論基礎(chǔ)”中“向雇員轉(zhuǎn)讓權(quán)益性工具”部分詳細(xì)介紹說：“在一些情況下，可能一個主體并不直接向雇員（或其他方）直接發(fā)行股份或股份期權(quán)。作為替代，一個股東（或股東們）可能會向雇員（或其他方）轉(zhuǎn)讓權(quán)益性工具。”并進(jìn)一步指出，“在這種安排下，一個主體接受了由其股東支付的服務(wù)（或商品）。這種安排在實(shí)質(zhì)上可以視為兩項(xiàng)交易――一項(xiàng)交易是主體在不支付對價的情況下重新獲得權(quán)益性工具，第二項(xiàng)交易是主體接受服務(wù)（或商品）作為向雇員（或其他方）發(fā)行權(quán)益性工具的對價?！薄暗诙?xiàng)交易是一個以股份為基礎(chǔ)的支付交易。因此，理事會得出結(jié)論，主體對股東向雇員或其他方轉(zhuǎn)讓權(quán)益性工具的會計處理應(yīng)采用和其他以股份為基礎(chǔ)的支付交易同樣的方法。”

可見，對于類似新安股份的“股東轉(zhuǎn)讓股票”的激勵形式，按IFRSs的精神，也需要同公司發(fā)行股票期權(quán)一樣進(jìn)行費(fèi)用化會計處理；只是，在“兩項(xiàng)交易說”的情況下，前面要增加一項(xiàng)上市公司獲得股東“捐贈”相應(yīng)股份的會計處理。

那么，與前述在“反向購買”的實(shí)質(zhì)判斷上，IFRSs對類似海通證券的借殼券商的救命稻草作用相反；對于類似新安股份的“股東轉(zhuǎn)讓股票”激勵形式，IFRSs中相關(guān)內(nèi)容的影響則是負(fù)面的。

同樣的IFRSs，對于中國一些上市公司卻是喜憂參半；進(jìn)而，涉及到實(shí)務(wù)界如何選擇參考，以及管理層如何引導(dǎo)的問題。

當(dāng)然，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的諸多考慮，有著其對財務(wù)報告中立性等方面的不懈追求。

第5篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則；企業(yè)利潤；影響

2006年2月15日，財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。同時鼓勵其他企業(yè)施行。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計要素確認(rèn)、計量等更深層次上實(shí)現(xiàn)了國際趨同。也更加關(guān)注會計信息的質(zhì)量與使用價值。執(zhí)行新準(zhǔn)則后。對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等許多方面都產(chǎn)生了重大的影響。本文將從經(jīng)營成果角度對新準(zhǔn)則給企業(yè)帶來的影響加以探討。

一、減緩企業(yè)利潤波動的新會計準(zhǔn)則

(一)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則是新會計準(zhǔn)則體系中最具特色的準(zhǔn)則之一，該準(zhǔn)則不僅實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，還考慮到我國的特殊國情。我國的原會計準(zhǔn)則允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，但以其實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些上市公司進(jìn)行利潤操縱的重要手段。

在《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的第17條中明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)。在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。此項(xiàng)規(guī)定有效地杜絕了部分企業(yè)利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況的現(xiàn)象。使會計信息更具真實(shí)性，同時在相當(dāng)程度上減少了企業(yè)利潤的非正常波動。

(二)《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則

《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則對報表的合并范圍更加關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能加以控制的子公司均須納入合并范圍而不一定考慮股權(quán)比例，也取消了原會計制度中許多不納入合并范圍的例外情況。這一規(guī)定使得母公司必須承擔(dān)所有能加以控制的子公司的債務(wù)，令一些隱藏的債務(wù)得以顯現(xiàn)。與此同時，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易來調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。上述變革，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的會計原則，阻斷了一些企業(yè)通過縮小持股比例將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，以粉飾整個企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營業(yè)績的慣用手段，相應(yīng)地減少企業(yè)利潤的巨幅波動。

二、可以增加企業(yè)利潤的新會計準(zhǔn)則

(一)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則

原會計制度對借款費(fèi)用可予資本化的借款范圍有嚴(yán)格的限定，即：僅限于專門借款。企業(yè)只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用才有可能進(jìn)行資本化。其他借款(如流動資金借款等)所發(fā)生的借款費(fèi)用只能計入當(dāng)期損益。上述專門借款還必須具有表明用于購建固定資產(chǎn)用途的借款合同。

而新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，具體地說。資產(chǎn)范圍由原先的固定資產(chǎn)擴(kuò)大到：需經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)，例如：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購建的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、船舶制造企業(yè)制造的用于出售的傳播等產(chǎn)品；而借款范圍也不再局限于專用于固定資產(chǎn)的借款，只要相關(guān)資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建占用了一般借款的，被占用部分的一般借款的利息等費(fèi)用也可以進(jìn)行資本化處理。

上述新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定在一定程度上減少了企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用。相應(yīng)地增加了當(dāng)期利潤，同時企業(yè)的資產(chǎn)價值也得到提高。

(二)《所得稅》準(zhǔn)則

《所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則采用暫時性差異的概念，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確定的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，最后根據(jù)利潤總額扣除所得稅費(fèi)用得出稅后利潤。新《所得稅》準(zhǔn)則在以下方面可能促使企業(yè)提高本期利潤：

第一，新準(zhǔn)則將原會計制度中的應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，由于在實(shí)際工作中。很多情況下都會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加，所得稅費(fèi)用減少，從而使得本期利潤得到增加。

第二，按照原會計制度，對由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益，不能確認(rèn)為資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，這將使本期資產(chǎn)增加。利潤增加。

(三)《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則

新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將從研究開發(fā)費(fèi)用的處理和無形資產(chǎn)的攤銷兩個方面增加企業(yè)的當(dāng)期利潤。

原會計制度規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并按照法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的成本。而在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，例如：材料費(fèi)、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等，均不得計入無形資產(chǎn)成本，而應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)期損益；新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，開發(fā)階段發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用在符合一定條件后可予以資本化，在減少企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用的同時，使利潤得到增加。

在無形資產(chǎn)攤銷方面，原制度不僅對無形資產(chǎn)的攤銷期限規(guī)定得比較具體，而且要求攤銷金額必須確認(rèn)為企業(yè)當(dāng)期損益。計入管理費(fèi)用或其他業(yè)務(wù)成本。而新準(zhǔn)則允許將無形資產(chǎn)的攤銷金額計入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)成本，同樣也能起到增加企業(yè)利潤的作用。

(四)《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則

原會計制度對于非貨幣易中換入資產(chǎn)的價值是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定的，只有在涉及補(bǔ)價的情況下，收到補(bǔ)價的一方才有可能確認(rèn)一部分損益，而且損益的金額僅以收到的補(bǔ)價所包含的損益為限。

新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則明確規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換出(或換入)資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，而公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定改變了原來以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)價值的做法，一般情況下將使企業(yè)的當(dāng)期利潤增加。

(五)《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則是本次準(zhǔn)則體系中新增的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則在保留原制度中成本計量模式的同時還引入了公允價值模式。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

近幾年來房地產(chǎn)增值迅速，執(zhí)行新準(zhǔn)則的公司一旦采用公允價值計量原有的投資性房地產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和會計利潤。另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定采用公允價值計量的，不必對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，不需計提折舊和攤銷而減少的成本支出也會增加企業(yè)的當(dāng)期利潤。

(六)《債務(wù)重組》準(zhǔn)則

原會計制度規(guī)定：所有債務(wù)重組利得均應(yīng)計入資本公積。而新的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則允許企業(yè)將因債務(wù)重組而產(chǎn)生的利得計入當(dāng)期損益。這樣對作為債務(wù)人的企業(yè)而言，執(zhí)行新準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人作出讓步，債務(wù)方獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。

按照新規(guī)定，有四種債務(wù)重組情況可能對債務(wù)企業(yè)產(chǎn)生損益(主要為收益)：

1　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。

2　債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。

3　當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值之間有差額，也可能產(chǎn)生損益。

4　修改其他債務(wù)條件。使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。

上述新規(guī)定可能使一些無力清償債務(wù)的公司，將一旦獲得債務(wù)豁免或少償債務(wù)而產(chǎn)生的利得計入當(dāng)期收益，極大地提升了收益水平。

三、可能減少企業(yè)利潤的新會計準(zhǔn)則――《股份支付》準(zhǔn)則

股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易，分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

原會計制度在行權(quán)前不要求對行權(quán)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，只在實(shí)際行權(quán)時，才全額計入行權(quán)當(dāng)期的損益；而《股份支付》準(zhǔn)則要求企業(yè)對授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在授予日按權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用。相應(yīng)增加資本公積；完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照權(quán)益工具授予日的公允價值。將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。

《股份支付》是一項(xiàng)新頒布的會計準(zhǔn)則。它的頒布實(shí)施對于現(xiàn)在沒有股份支付業(yè)務(wù)的部分企業(yè)影響可能很小，但對于現(xiàn)在和將來都存在股份支付的企業(yè)而言，則可能在很大程度上降低企業(yè)的盈利水平。

四、可能增加也可能減少企業(yè)利潤的新會計準(zhǔn)則

(一)《存貨》準(zhǔn)則

新的《存貨》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。取消了原會計制度中的后進(jìn)先出法。由于存貨計價直接關(guān)系到企業(yè)成本的計量，因此不同的存貨計價方法將涉及企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)品成本、利潤及稅收繳納等方面的計量。在存貨價格發(fā)生持續(xù)變動時，發(fā)出存貨計價方法的選擇會對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響。

在原會計制度下，先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法兩種完全對立的存貨計價方法被普遍采用。在通貨膨脹、物價持續(xù)上漲時期，后進(jìn)先出法會使企業(yè)利潤因產(chǎn)品成本增大而減少。反之，在物價持續(xù)下跌時期，后進(jìn)先出法又會使利潤得到提高。而先進(jìn)先出法能更好地反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，避免存貨流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)的脫節(jié)。所以新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，有效地避免了企業(yè)通過更改存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的手法，使不同企業(yè)、同一企業(yè)不同時期的經(jīng)營成果更具可比性，便于報表使用者分析比較，提高會計信息的使用價值。

新會計準(zhǔn)則取消存貨計價的后進(jìn)先出法后將如何影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，取決于物價的不同走向。

(二)《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則

原會計制度要求企業(yè)對于持有的短期股票投資按照成本與市價孰低的計價方法進(jìn)行期末計量。而新頒布的《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)定：對于企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，期末應(yīng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，此舉將使企業(yè)在短期證券投資上的收益得以體現(xiàn)，影響企業(yè)的當(dāng)期利潤。如果交易性股票投資的股票價格不斷上漲，應(yīng)確認(rèn)公允價值的變動收益，利潤增加；反之，利潤減少。

(三)《套期保值》準(zhǔn)則

第6篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

關(guān)鍵詞：股份支付 結(jié)算企業(yè) 接受服務(wù)企業(yè)

一、引言

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)而確定的負(fù)債的交易。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股份支付交易不再局限于單一企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，如母公司向子公司的雇員支付股票期權(quán)，已經(jīng)成為企業(yè)集團(tuán)激勵職工的常用手段。針對上述情況，財政部于2010年7月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（財會[2010]15號），首次對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生股份支付交易的會計處理作了原則性規(guī)范。對于不同情形下企業(yè)集團(tuán)內(nèi)股份支付交易的會計處理，需要結(jié)合實(shí)際情況具體運(yùn)用上述規(guī)范。

二、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)股份支付交易中關(guān)于個別企業(yè)財務(wù)報表的會計處理

集團(tuán)內(nèi)股份支付交易可能涉及三方主體：結(jié)算企業(yè)、接受服務(wù)企業(yè)及集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)。結(jié)算企業(yè)可以與接受服務(wù)企業(yè)為集團(tuán)內(nèi)同一企業(yè)主體，如母公司以其自身所持集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具對本公司職工進(jìn)行激勵，則該項(xiàng)股份支付交易中母公司既是結(jié)算企業(yè)，又是接受服務(wù)企業(yè)；結(jié)算企業(yè)也可以與接受服務(wù)企業(yè)分屬集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)主體，如母公司以其自身權(quán)益工具對子公司的職工進(jìn)行激勵，但子公司并無結(jié)算義務(wù)，則該項(xiàng)股份支付交易中母公司是結(jié)算企業(yè)，子公司為接受服務(wù)企業(yè)。根據(jù)結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)是否為集團(tuán)內(nèi)同一企業(yè)主體，會計處理的方法有所不同。

（一）結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)為集團(tuán)內(nèi)同一企業(yè)主體

如股份支付交易中授予職工的是本企業(yè)權(quán)益工具，則此股份支付交易僅局限于單一企業(yè)，此種情況不屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》所述集團(tuán)內(nèi)股份支付交易的范疇，應(yīng)按單一企業(yè)股份支付交易進(jìn)行會計處理。如股份支付交易中授予職工的是本企業(yè)所持集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具，由于本企業(yè)可能需要為獲得其他企業(yè)的權(quán)益工具支付對價，所以應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，本企業(yè)會計處理應(yīng)為：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。同時，由于結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)為同一企業(yè)主體，因此不涉及合并財務(wù)報表處理。

（二）結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)分屬集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)主體

由于在該情形下結(jié)算企業(yè)只負(fù)責(zé)支付股份支付交易所需權(quán)益工具，而不直接從股份支付交易中受益（即接受職工服務(wù)），也可簡單理解為只付出而不直接受益，因此通常在結(jié)算企業(yè)是母公司，接受服務(wù)企業(yè)是子公司時才可能發(fā)生，在以下關(guān)于會計處理的論述中均假定結(jié)算企業(yè)是母公司，接受服務(wù)企業(yè)是子公司。

如結(jié)算企業(yè)支付的是本企業(yè)權(quán)益工具，由于權(quán)益工具的歸屬于結(jié)算企業(yè)本身，結(jié)算企業(yè)不需要為獲得權(quán)益工具向他方支付對價，故應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，結(jié)算企業(yè)的會計處理應(yīng)為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。如結(jié)算企業(yè)支付的是接受服務(wù)企業(yè)的權(quán)益工具或集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具，由于結(jié)算企業(yè)可能需要為獲得其他企業(yè)的權(quán)益工具支付對價，故應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，結(jié)算企業(yè)的會計處理應(yīng)為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

接受服務(wù)企業(yè)在股份支付交易中獲得職工服務(wù)，不承擔(dān)支付權(quán)益工具的義務(wù)，不需向他方支付對價，在股份支付交易中純粹受益，故應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，接受服務(wù)企業(yè)的會計處理應(yīng)為：借記“管理費(fèi)用”科目；貸記“資本公積”科目。

三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)股份支付交易中關(guān)于合并財務(wù)報表的會計處理

如前所述，結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)分屬集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)主體時，結(jié)算企業(yè)通常為母公司，接受服務(wù)企業(yè)通常為子公司，此時必然涉及合并財務(wù)報表的處理，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》對此未作出詳盡的規(guī)定，因此是集團(tuán)內(nèi)股份支付交易會計實(shí)務(wù)的難點(diǎn)所在。

（一）抵消分錄的編制

集團(tuán)內(nèi)股份支付交易在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)編制抵消分錄，將結(jié)算企業(yè)（母公司）因股份支付交易增加的“長期股權(quán)投資”與接受服務(wù)企業(yè)（子公司）的因股份支付交易增加的“資本公積”相互抵消。

如結(jié)算企業(yè)（母公司）支付的是本企業(yè)的權(quán)益工具，結(jié)算企業(yè)（母公司）與接受服務(wù)企業(yè)（子公司）均按照權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，結(jié)算企業(yè)（母公司）因股份支付交易“長期股權(quán)投資”與接受服務(wù)企業(yè)（子公司）的因股份支付交易增加“資本公積”金額相等，抵消分錄為：

借：資本公積（按權(quán)益結(jié)算確認(rèn)）

貸：長期股權(quán)投資（按權(quán)益結(jié)算確認(rèn)）

合并報表最終為：

借：管理費(fèi)用（按權(quán)益結(jié)算確認(rèn)）

貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算確認(rèn)）

如結(jié)算企業(yè)（母公司）支付的是接受服務(wù)企業(yè)（子公司）的權(quán)益工具或集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具，由于結(jié)算企業(yè)（母公司）按照現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）按照權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，結(jié)算企業(yè)（母公司）因股份支付交易“長期股權(quán)投資”與接受服務(wù)企業(yè)（子公司）的因股份支付交易增加“資本公積”金額不同，編制抵消分錄時應(yīng)將差額計入“管理費(fèi)用”，抵消分錄為：

借：資本公積（按權(quán)益結(jié)算確認(rèn)）

貸：長期股權(quán)投資（按現(xiàn)金結(jié)算確認(rèn)）

管理費(fèi)用（也可能在借方）

合并報表最終為：

借：管理費(fèi)用（按現(xiàn)金結(jié)算確認(rèn)）

貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算確認(rèn)）

從上述抵消分錄編制可以看出，合并財務(wù)報表中集團(tuán)內(nèi)股份支付交易的會計處理方式，實(shí)際上與結(jié)算企業(yè)（母公司）的會計處理方式一致，這是因?yàn)樵诰幹坪喜媹蟊頃r，應(yīng)反映從外部來看集團(tuán)整體由于股份支付交易所支付的結(jié)算對價，因此合并財務(wù)報表的會計處理與結(jié)算企業(yè)一致。

（二）股份支付交易成本的承擔(dān)

為簡化起見，上述分析中均假定結(jié)算企業(yè)（母公司）全資控股接受服務(wù)企業(yè)（子公司）。如接受服務(wù)企業(yè)（子公司）存在少數(shù)股東，那么在編制合并財務(wù)報表按權(quán)益法調(diào)整母公司投資收益以及在母公司股東與少數(shù)股東之間分拆合并凈利潤時，必然會涉及母公司股東與少數(shù)股東之間如何分擔(dān)集團(tuán)內(nèi)股份支付交易的成本的問題。

從結(jié)算企業(yè)的界定理解，母公司既然承擔(dān)了集團(tuán)內(nèi)股份支付交易中支付權(quán)益工具的結(jié)算義務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將結(jié)算義務(wù)的一部分轉(zhuǎn)嫁給沒有結(jié)算義務(wù)的子公司少數(shù)股東，因此，在進(jìn)行會計處理時，應(yīng)由母公司股東全額承擔(dān)股份支付交易的成本。在編制合并財務(wù)報表按權(quán)益法調(diào)整結(jié)算企業(yè)（母公司）投資收益時，不應(yīng)簡單按照接受服務(wù)企業(yè)（子公司）的凈利潤及結(jié)算企業(yè)（母公司）持股比例確認(rèn)投資收益，而應(yīng)當(dāng)以結(jié)算企業(yè)（母公司）按持股比例應(yīng)享有的接受服務(wù)企業(yè)（子公司）剔除股份支付交易成本后的凈利潤，全額扣減股份支付交易成本后確認(rèn)投資收益。以下舉例說明：

假設(shè)股份支付交易中結(jié)算企業(yè)（母公司）以本企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算，持有接受服務(wù)企業(yè)（子公司）股份比例為A%，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）實(shí)收資本為B，其他所有者權(quán)益為0，股份支付交易成本為C，股份支付交易當(dāng)年凈利潤為D，不考慮所得稅及其他因素，那么在股份支付交易當(dāng)年末，合并財務(wù)報表相關(guān)會計分錄為：

1、按照權(quán)益法調(diào)整結(jié)算企業(yè)（母公司）投資收益

借：長期股權(quán)投資 （C+D）*A%-C

貸：投資收益 （C+D）* A%-C

2、編制抵消分錄

借：資本公積 C

貸：長期股權(quán)投資 C

借：實(shí)收資本 B

少數(shù)股東損益 （C+D）*（1- A%）

投資收益 （C+D）* A%-C

貸：長期股權(quán)投資 B*A%+（C+D）*A%-C

少數(shù)股東權(quán)益 （B+C+D）*（1-A%）

從上述會計處理可以看出，由結(jié)算企業(yè)（母公司）股東全額承擔(dān)股份支付交易的成本，也保證了少數(shù)股東權(quán)益與按照少數(shù)股東持股比例計量的接受服務(wù)企業(yè)（子公司）所有者權(quán)益份額保持一致。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國會計師協(xié)會會計[M].北京中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012

第7篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

股票期權(quán)一般是指經(jīng)理股票期權(quán)(EmployeeStockOwner，ESO)，起源于美國，是指公司內(nèi)部特定員工（如經(jīng)理人）享有的一種不可轉(zhuǎn)讓的選擇權(quán)，即以某一約定價格買進(jìn)或賣出一定數(shù)量本公司普通股的權(quán)利。員工在約定的期限內(nèi)，按事先約定的價格買進(jìn)企業(yè)股票，并在他們認(rèn)為合適的價位上拋出以賺取一定的差價，從而構(gòu)成企業(yè)對員工的一種激勵。由此，經(jīng)營者就可以獲得當(dāng)日股票市場價格和行權(quán)價格之間的差價收入。假如在該獎勵規(guī)定的期限到期之前，管理人員已離開公司或者管理人員不能達(dá)到約定的業(yè)績指標(biāo)，那么這些獎勵股份將被收回。這樣就可以把公司高級管理人員的個人利益和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績聯(lián)系在一起，以提高高級管理人員的經(jīng)營積極性，推動企業(yè)的發(fā)展。

一、股票期權(quán)費(fèi)用化的制度概述

在上世紀(jì)90年代，在股票期權(quán)的發(fā)源地美國就引發(fā)一場有關(guān)股票期權(quán)是否費(fèi)用化的激烈爭論，管理層、投資者和報表使用人都從自身的角度闡述截然不同的觀點(diǎn)，但最終以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的123號準(zhǔn)則“以股權(quán)為基礎(chǔ)的雇員薪酬計劃的會計處理”（FASB123），為這次爭論畫上了句號，并且推出了一套“以公允價值為基礎(chǔ)的股票期權(quán)會計處理方法（FairValueBasedMethod）”。時至今日，股票期權(quán)作為職工的一種薪酬，將其作為一項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行會計處理已毫無爭議，并且名正言順地進(jìn)入了企業(yè)的財務(wù)報表之中。

（一）股票期權(quán)的國際會計處理準(zhǔn)則

在國際上，股票期權(quán)費(fèi)用化的會計處理方法也有相關(guān)的準(zhǔn)則可循摘要：對于股票期權(quán)的會計處理，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號（IFRS2）頒布前，國際會計準(zhǔn)則未要求公司記錄授予或執(zhí)行期權(quán)產(chǎn)生的費(fèi)用，條件是行權(quán)價格至少等于期權(quán)授予日股票的公允市場價格，但折價期權(quán)的授予會產(chǎn)生和所屬期間利潤配比的費(fèi)用，其數(shù)額等于行權(quán)價格和授予日股票價格的差額。因此，期權(quán)的使用在會計方面不會對公司的稅前收益產(chǎn)生影響。國際會計準(zhǔn)則委員會于2004年頒布了IFRS2，以規(guī)范“以股份為基礎(chǔ)的支付”（share-basedpayment）的會計處理新問題，該準(zhǔn)則規(guī)定，自2005年1月1日起，所有公眾公司必須將股權(quán)激勵而產(chǎn)生的費(fèi)用計入其年度損益報告。

（二）我國的會計處理準(zhǔn)則

在我國，證監(jiān)會于2006年1月4日，在官方網(wǎng)站公布了《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（試行）。在新的《公司法》、《證券法》實(shí)施之際，股權(quán)分置改革初見成效之時，出臺《管理辦法》顯示了股市監(jiān)管層推進(jìn)股市市場化的良苦專心。緊隨其后，財政部于2006年2月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付》。這種政策層、監(jiān)管層相互和諧的運(yùn)作和布置，說明了會計準(zhǔn)則的制定在內(nèi)容和形式上應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展。

財政部借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號以股份為基礎(chǔ)的支付》和美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第123號以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》，該準(zhǔn)則對于股票期權(quán)費(fèi)用化、直線攤銷、公允價值計量等新問題進(jìn)行了規(guī)定。比如，對于權(quán)益結(jié)算支付，應(yīng)當(dāng)按照授予職工和提供類似服務(wù)的其他方權(quán)益性工具的公允價值計量；對于授權(quán)后可立即行權(quán)的權(quán)益結(jié)算支付，根據(jù)股份支付協(xié)議，按其授權(quán)日公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，同時按照股份面值總額增加實(shí)收資本或股本，并按照實(shí)際行權(quán)金額和面值總額的差額增加資本公積；對于職工和其他方完成了等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才能行權(quán)的權(quán)益結(jié)算支付，根據(jù)股份支付協(xié)議，按其授權(quán)日公允價值計入長期待攤費(fèi)用，同時增加資本公積。長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)采用直線法攤銷，分期計入相關(guān)成本或費(fèi)用。

毋庸質(zhì)疑，將股票期權(quán)確認(rèn)為薪酬費(fèi)用不但能更可靠地衡量酬勞成本和公司利潤，有利于提高會計信息的相關(guān)性和真實(shí)性，使財務(wù)報表更具有信息含量，改進(jìn)報告盈余的可信度，而且還可以抵銷公司為推高股價而有意操縱利潤的可能性，或減少操縱利潤的數(shù)值。

二、股票期權(quán)費(fèi)用化的制度缺陷

股票期權(quán)作為一種激勵，是有價值的，也應(yīng)在企業(yè)授予時計入費(fèi)用。但期權(quán)費(fèi)用化的順利實(shí)施必須有相應(yīng)的制度予以保障，否則就會使這一科學(xué)的激勵辦法產(chǎn)生許多負(fù)面影響，弱化其激勵功能。就目前的制度設(shè)計而言，將股票期權(quán)費(fèi)用化還存在制度方面的缺陷，具體體現(xiàn)為以下幾方面摘要：

（一）股票期權(quán)價值計量方法評述

中國財政部于2006年2月了新會計準(zhǔn)則，其中首次以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付》規(guī)范了企業(yè)以股份為基礎(chǔ)進(jìn)行支付的業(yè)務(wù)，其確認(rèn)和計量的原則也趨同于國際準(zhǔn)則，吸收了IFRS2和SFAS123中較為成熟的理念。

1．我國目前不具備采用公允價值法的假設(shè)條件。上文已經(jīng)提到，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付》已經(jīng)明確了股票期權(quán)的費(fèi)用化處理。該準(zhǔn)則中明確規(guī)定股票期權(quán)價值的計量方法采用“公允價值法”，這種方法同時記錄了股票期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值。然而股票期權(quán)不可轉(zhuǎn)讓，受制于授權(quán)條件且存在一個等待期，所以要決定股票期權(quán)的公平市價是相當(dāng)困難的。所以要決定股票期權(quán)的公平市價是相當(dāng)困難的。因此，股票期權(quán)的公允價值需要利用期權(quán)定價模型進(jìn)行估計，如常用的Black-Scholes模型，[7由于該模型設(shè)置了多達(dá)8項(xiàng)的假設(shè)，其中，該模型假設(shè)，股票價格服從對數(shù)正態(tài)分布，股票投資回報的波動性在期權(quán)有效期中是固定不變的；在期權(quán)有效期內(nèi)，股票無紅利，或者有已知的紅利；存在著一個固定的無風(fēng)險利率，投資者可以按照無風(fēng)險利率任意地借入或貸出。此類假設(shè)在我國無一能夠滿足。也缺乏相應(yīng)的市場參照。而我國的資本市場處于非強(qiáng)勢市場，股票價格并不一定能正確反映股票價值，而且非流通股的大量存在，因此在實(shí)際中是很難滿足其假設(shè)條件，從而無法得到準(zhǔn)確的期權(quán)價值。

因此，筆者認(rèn)為，在實(shí)際操作中，股票期權(quán)如若按“內(nèi)在價值法（IntrinsicValueBasedMethod）”計價可以做到客觀、真是地反映其內(nèi)在價值的，因?yàn)楝F(xiàn)行股價和行權(quán)價格都是可以確定的。[8相反，若按公允價值法計價，股票期權(quán)的價值在很大程度上是一種主觀估計。

2．股票期權(quán)費(fèi)用的“直線攤銷”法瑕疵。從本質(zhì)上講，企業(yè)員工獲得期權(quán)是因?yàn)闉槠髽I(yè)提供了勞務(wù)，由此帶來的薪酬費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊羻T工提供勞務(wù)的各年限里。根據(jù)配比原則，將此項(xiàng)費(fèi)用在員工服務(wù)期間予以攤銷。但在現(xiàn)實(shí)中，假如是不確定的股票期權(quán)，由于授權(quán)日的行權(quán)價不確定，所以授權(quán)日不是計量日，不必進(jìn)行會計處理，但在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以股價為基礎(chǔ)，估計費(fèi)用，并記錄期權(quán)，以后逐期進(jìn)行攤銷，直至計量日，才能調(diào)整確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用，并將余額在剩下的服務(wù)期內(nèi)攤銷，并在行權(quán)后將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。這種方式比較輕易撐握，但由于目前股票市場不十分完善，且當(dāng)股價變化較大時，會計調(diào)整多輕易出差錯，會給操縱利潤者帶來方便。

（二）股票期權(quán)費(fèi)用化的稅務(wù)制度新問題

在通常情況下，股票期權(quán)運(yùn)作包括三個階段摘要：授予、行權(quán)和轉(zhuǎn)讓階段。而課稅環(huán)節(jié)一般發(fā)生于這兩個環(huán)節(jié)摘要：一是在股票轉(zhuǎn)讓時征稅，二是選擇授權(quán)時或行權(quán)時征稅；同時，企業(yè)授予職工股票期權(quán)或職工行使股票期權(quán)時，收益視為職工因工作年限和業(yè)績所取得的薪酬所得，而在轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)時的收益，大都視為資本利得。

國家稅務(wù)總局于1998年01月20日的《有關(guān)個人認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個人所得稅的新問題的通知》（以下簡稱《通知》）規(guī)定摘要：“在中國境內(nèi)有住所和無住所的個人認(rèn)購股票等有價證券，因按其受雇期間的表現(xiàn)或業(yè)績，從其雇主以不同形式取得的折扣或補(bǔ)貼（指雇員實(shí)際支付的股票等有價證券的認(rèn)購價格低于當(dāng)期發(fā)行價格或市場價格的數(shù)額）屬于個人因受雇而取得的工資薪金所得，應(yīng)在雇員實(shí)際認(rèn)購時按《個人所得稅法》相關(guān)規(guī)定計算繳納個人所得稅?！绷硗猓覈秱€人所得稅法》還規(guī)定，當(dāng)前對個人轉(zhuǎn)讓股票所得暫不征收個人所得稅。但《通知》中的“認(rèn)購股票”并不等同于股票期權(quán)，前者是一種行為，而后者則是一個行權(quán)的過程，股票期權(quán)作為一種選擇權(quán)，其收益具有不確定性。由于被授予人在行權(quán)和出售股票時都有收益，導(dǎo)致其納稅環(huán)節(jié)和計稅所得的確定都很復(fù)雜，而稅法對此未作任何明確規(guī)定。

第8篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

摘 要 我國財政部于2006年2月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》新準(zhǔn)則。本文就此項(xiàng)新會計準(zhǔn)則與與之相關(guān)的制度法規(guī)之間的差異進(jìn)行比較，對新會計準(zhǔn)則下職工薪酬的會計處理進(jìn)行深入的分析和探討， 以便對新準(zhǔn)則能夠更有效地理解和應(yīng)用。

關(guān)鍵詞 新會計準(zhǔn)則 職工薪酬 應(yīng)用

一、新會計準(zhǔn)則與相關(guān)制度法規(guī)的不同

1.定義和內(nèi)容的不同

新會計準(zhǔn)則中對職工薪酬的定義為：為獲得職工提供的各項(xiàng)服務(wù)企業(yè)給予職工的各種形式的酬勞及相關(guān)的支出。是通常所指的報酬， 是對現(xiàn)行職工福利的一個概括和總結(jié)， 不只包括通常所指的工資、獎金、和其它補(bǔ)助， 還包括福利費(fèi)用、工會經(jīng)費(fèi)、職工培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)、非貨幣福利及各類社會保險， 還添加了辭退福利等最新形式的職工薪酬。以前的制度中則沒有統(tǒng)一的規(guī)定， 即我們平常理解的工資、獎金和各種補(bǔ)助等。

2.運(yùn)用中會計處理的不同

（1）掌握了各種職工薪酬在新會計準(zhǔn)則下的會計處理。新準(zhǔn)則分類闡述了企業(yè)該怎樣根據(jù)職工確定服務(wù)受益方， 將各種薪酬記入相應(yīng)的負(fù)債科目。舊制度中則規(guī)定除了相應(yīng)行業(yè)會計規(guī)章制度規(guī)定福利費(fèi)按酬勞計入資產(chǎn)、成本或者當(dāng)期費(fèi)用外，剩余職工薪酬則全部計入當(dāng)期的費(fèi)用。

（2）取消了原規(guī)定按14%計提相應(yīng)福利費(fèi)的規(guī)定。舊制度中對計取福利費(fèi)用的規(guī)定在各類企業(yè)中有所有同，有的企業(yè)是按職工工資總額的14%計提，有的則根據(jù)實(shí)支沒有余額。新會計準(zhǔn)則中取消了14%的計提比例，職工福利費(fèi)用的列支完全由企業(yè)自行掌握。

（3）新準(zhǔn)則增加了辭退福利會計處理。新準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)在職工簽訂的勞動合同時間區(qū)間內(nèi)或者為了鼓勵職工自愿接受裁員給予相應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕ㄗh。應(yīng)當(dāng)確定是因解除與職工的勞動合同關(guān)系給予相應(yīng)補(bǔ)償而發(fā)生的預(yù)計負(fù)債，把其計入當(dāng)期損益。

3.公開披露的不同

新會計準(zhǔn)則附注了應(yīng)當(dāng)披露相應(yīng)的職工薪酬的內(nèi)容做出了明確規(guī)定，即各項(xiàng)應(yīng)付以及應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的職工薪酬。

二、職工薪酬的規(guī)定、應(yīng)付數(shù)目及會計處理

1.貨幣支付的職工薪酬

計算應(yīng)該支付的職工薪酬時，國家對計提基礎(chǔ)和比例作出了相應(yīng)的規(guī)定，應(yīng)按此規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦部門繳納的醫(yī)保費(fèi)、老保費(fèi)、失業(yè)險等各項(xiàng)社會保障費(fèi)用，應(yīng)向公積金管理部門繳納的住房公積金和工會經(jīng)費(fèi)以及教育經(jīng)費(fèi)等，應(yīng)在職工為企業(yè)提供服務(wù)期間，按工資總額的百分比計算并確定。沒有確定計提基礎(chǔ)和比例的，企業(yè)要按照歷史數(shù)據(jù)和實(shí)際發(fā)生的情況，合理的計算當(dāng)期應(yīng)付的職工薪酬。

2.非貨幣性支付的職工薪酬

企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)當(dāng)按照受益對象，依據(jù)該產(chǎn)品的實(shí)際價值，計入當(dāng)期資產(chǎn)成本或損益，同時計算出應(yīng)付的職工薪酬。

3.辭退福利

采用在解除與職工的勞動關(guān)系時支付相應(yīng)補(bǔ)償?shù)姆绞剑黾油诵蒺B(yǎng)老金或者別的方面離職福利的標(biāo)準(zhǔn)，或者把職工薪酬支付至辭退以后某一時間段的方式等。

滿足以下確認(rèn)規(guī)定的辭退福利要計入當(dāng)期管理經(jīng)費(fèi)，用于確認(rèn)應(yīng)當(dāng)支付的職工薪酬。

（1）企業(yè)已制定出解除勞動合同關(guān)系的計劃或了自愿裁減的建議，即將實(shí)施。

（2）企業(yè)不可以單方面反悔解除勞動合同關(guān)系的計劃或裁減的建議。出臺的辭退計劃或建議必須經(jīng)過批準(zhǔn)。辭退工作大部分應(yīng)在二十四個月內(nèi)實(shí)施，但實(shí)際實(shí)施時因付款程序等因素使某些款項(xiàng)推遲到二十四個月后支付的，則視為符合應(yīng)當(dāng)支付職工薪酬的條件。但企業(yè)要應(yīng)用適當(dāng)折現(xiàn)率，用折現(xiàn)的金額來計算應(yīng)當(dāng)支付的職工薪酬。

如果職工沒有自主選擇權(quán)的企業(yè)辭退計劃，則應(yīng)依據(jù)辭退計劃各項(xiàng)規(guī)定的擬解除勞動合同關(guān)系的職工人數(shù)以及不同職位應(yīng)當(dāng)給付的辭退補(bǔ)償?shù)?，來確認(rèn)應(yīng)當(dāng)支付的職工薪酬。企業(yè)對于職工自愿接受裁員減員的建議，應(yīng)當(dāng)估算出接受裁減建議的職工的人數(shù)和不同職位應(yīng)當(dāng)給付的辭退補(bǔ)償，計提應(yīng)當(dāng)支付的職工薪酬。

4.以現(xiàn)金形式結(jié)算的股份支付職工薪酬

這項(xiàng)內(nèi)容是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號――股份支付》的規(guī)定，但在會計處理中應(yīng)計入應(yīng)當(dāng)支付的職工薪酬。這更有利于清楚職工薪酬所包含的范圍及會計處理方式。

對職工薪酬以現(xiàn)金形式結(jié)算的股份支付方式，支付后可立即行使權(quán)利的，應(yīng)在授予之日以企業(yè)應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的實(shí)際價值，借記為“管理經(jīng)費(fèi)”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記為“應(yīng)當(dāng)支付職工薪酬”這一科目。來完成等待期間的服務(wù)或者完成規(guī)定的業(yè)績條件后方能行權(quán)的，在等待期間的任何一個資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)當(dāng)期要確定的成本金額，借記“管理經(jīng)費(fèi)”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)當(dāng)支付的職工薪酬”這一科目?？尚袡?quán)日后，以現(xiàn)金形式結(jié)算的股份支付當(dāng)期實(shí)際價值的不同金額，借記或貸記“公允價值變動損益”這一科目，貸記或借記“應(yīng)當(dāng)支付的職工薪酬”這一科目。

三、新會計準(zhǔn)則實(shí)施后影響會計處理的方面

新會計準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念及確認(rèn)原則，全面系統(tǒng)地規(guī)范了各類企業(yè)為得到職工抽提供的服務(wù)來給予各類形式的薪酬的會計處理及各類信息的披露，更適應(yīng)會計實(shí)際操作時的需要，使信息相關(guān)性和信息的比性相應(yīng)地提高，但同時帶來一定程度的不利影響：

1.新會計準(zhǔn)則在某種程度上提高了利潤操控的空間。沒有了福利費(fèi)計提比例的規(guī)定，完全由企業(yè)掌控。這就使得企業(yè)能人為改變計提比例用以提高利潤，這將對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果有很大的影響。

2.新會計準(zhǔn)則針對辭退福利比較性。辭退福利的確定需按照或有事項(xiàng)來確認(rèn)和計算，對實(shí)際工作中的計算方式增添了很大難度和不準(zhǔn)確性。

結(jié)語：新會計準(zhǔn)則讓職工薪酬所得稅繳納的調(diào)整更復(fù)雜。計提標(biāo)準(zhǔn)、辭退福利等并沒有確定標(biāo)準(zhǔn)，全部由企業(yè)自主確定，這導(dǎo)致了其與《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)的稅前應(yīng)當(dāng)扣除比例的規(guī)定有可能不是一致的，從而使所得稅繳納調(diào)整變得更加復(fù)雜。

參考文獻(xiàn)：

第9篇：股份支付的會計準(zhǔn)則范文

    [關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資;初始計量;公允價值

    我國于2006年2月15日的新企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)于2007年1月1日率先在上市公司開始施行。新準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資的初始計量有較大變化。原準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資的初始成本,是以長期股權(quán)投資在取得時換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。在新會計準(zhǔn)則中,長期股權(quán)投資要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并方式分別使用歷史成本和公允價值屬性進(jìn)行計量。

    一、長期股權(quán)投資的初始計量原則

    (一)長期股權(quán)投資內(nèi)容界定

    在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中規(guī)定,長期股權(quán)投資的內(nèi)容包括兩個方面:(1)企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資;(2)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

    (二)長期股權(quán)投資初始計量的原則

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則要求:長期股權(quán)投資在取得時應(yīng)按照初始投資成本入賬。對不同方式下所形成的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定,不同方式下初始計量屬性框架如圖1所示。

    二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》明確界定了企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng),并將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并,是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。

    (一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

    1. 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額,分下述兩種情況進(jìn)行處理。

    (1)在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額大于所支付合并對價的賬面價值,應(yīng)當(dāng)調(diào)增資本公積(股本溢價)。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 A

    貸:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、相關(guān)債務(wù)賬面價值B

    貸:資本公積差額 C=A-B

    (2)在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額小于所支付合并對價的賬面價值,應(yīng)當(dāng)調(diào)減資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,調(diào)減留存收益。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 A

    借:資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額C=B-A

    貸:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、相關(guān)債務(wù)賬面價值B

    2. 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本。長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,分下述兩種情況處理:

    (1)長期股權(quán)投資初始投資成本大于所發(fā)行股份面值總額的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)增資本公積(股本溢價)。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 A

    貸:股本發(fā)行股份的面值B

    貸:資本公積差額C=A-B

    (2)長期股權(quán)投資初始投資成本小于所發(fā)行股份面值總額的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)減資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,調(diào)減留存收益。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額A

    借:資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額 C=B-A

    貸:股本發(fā)行股份的面值 B

    (二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

    對于非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照公允價值屬性,并區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

    第一,一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值;

    第二,通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和;

    第三,購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本;

    第四,在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的,購買日,如果估計未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

    相關(guān)賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資公允價值 A

    借:營業(yè)外支出差額 C=B-A

    貸:相關(guān)資產(chǎn)賬面價值 B

    貸:營業(yè)外收入差額 C=A-B

    無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,其實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

    三、非企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資的初始計量

    非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。

    (一)支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資

    以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資扣除對價包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 A

    借:應(yīng)收股利對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤C(jī)=B-A

    貸:銀行存款購買價款B

    (二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資

    以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資發(fā)行權(quán)益證券公允價值 A

    貸:股本發(fā)行股票面值 B

    貸:資本公積股本溢價 C=A-B

    (三)投資者投入的長期股權(quán)投資

    投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

    (1)假定合同約定的價值是公允的。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資約定的價值(公允價值)A

    貸:實(shí)收資本約定的價值A(chǔ)

    (2)投資者在合同或協(xié)議中約定的價值明顯不公允的,應(yīng)當(dāng)按照取得長期股權(quán)投資的公允價值作為其初始投資成本,所確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本與計入企業(yè)實(shí)收資本金額之間的差額,應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價)。賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資--C公司公允價值A(chǔ)

    借:資本公積差額C= B-A

    貸:實(shí)收資本投資合同或協(xié)議約定的價值B

    貸:資本公積差額C=A-B

    (四)債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資

    通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》的規(guī)定確定其初始成本。在重組日,債權(quán)人受讓以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的,應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與收到長期股權(quán)投資公允價值之間的差額應(yīng)分情況處理:

    (1)未對債權(quán)計提損失準(zhǔn)備的,應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失,記入"營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失"。

    借:長期股權(quán)投資公允價值A(chǔ)

    借:營業(yè)外支出差額C=B-A

    貸:應(yīng)收賬款賬面余額B

    (2)已對債權(quán)計提損失準(zhǔn)備的,該差額先沖減損失準(zhǔn)備,損失準(zhǔn)備不足以沖減的部分再確認(rèn)為債務(wù)重組損失,記入"營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失"。

    借:長期股權(quán)投資公允價值A(chǔ)

    借:壞賬準(zhǔn)備賬面價值C

    借:營業(yè)外支出差額D=B-A-C

    貸:應(yīng)收賬款賬面余額B

    (五)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資

    依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定,通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,初始成本的計量屬性判斷需要依據(jù)以下兩個條件:第一,該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);第二,換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

    同時滿足上述兩個條件的,長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量模式,否則應(yīng)當(dāng)應(yīng)用賬面價值計量模式。

    1. 公允價值計量模式。在公允價值計量模式中,換入長期股權(quán)投資和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入長期股權(quán)投資成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入長期股權(quán)投資的公允價值更加可靠的除外。

    換入長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價-收到的補(bǔ)價

    2. 賬面價值計量模式。在賬面價值計量模式中,換入長期股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。

    換入長期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價-收到的補(bǔ)價

    主要參考文獻(xiàn)

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    [2] 財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組[S]. 2006.

    [3] 財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換[S]. 2006.

    [4] 董淑蘭,張煥成. 公允價值在長期股權(quán)投資核算中的運(yùn)用[J]. 中國農(nóng)業(yè)會計,2007,(1).

    [5] 黃印強(qiáng). 新會計準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資核算[J]. 會計之友,2007,(5).