公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算應(yīng)用

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摘要：隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷推進(jìn)，公立醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)環(huán)境面臨著巨大改變，但“威脅”與“機(jī)遇”并存，醫(yī)院通過(guò)一系列管理手段，也能達(dá)到在“危機(jī)”中覓“良機(jī)”的目的，成本管理是其中最有效的管理手段之一，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是成本精細(xì)化管理必不可少的一部分。本文根據(jù)某公立三甲醫(yī)院推進(jìn)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，介紹了醫(yī)院推進(jìn)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的重要性、基礎(chǔ)條件、核算方法與應(yīng)用方向，以期通過(guò)成本精細(xì)化管理，提高醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目；成本核算

方法公立醫(yī)院綜合改革的持續(xù)推進(jìn)，徹底改變了傳統(tǒng)“以藥養(yǎng)醫(yī)”“以材養(yǎng)醫(yī)”的形勢(shì)，加上醫(yī)保支付制度的改革，公立醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)面臨著巨大挑戰(zhàn)，提高內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理能力、真正做到精細(xì)化管理，勢(shì)在必行，而成本管理是提升醫(yī)院效益與效率最直接、最有效的手段之一。其中，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本是劃分最細(xì)、維度最小、核算最困難的核算對(duì)象，但詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，對(duì)提高醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率、助力醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展最具指導(dǎo)意義。

1公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的重要性

1.1為提高醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率指明努力方向

項(xiàng)目成本核算需要明確每一個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的資源消耗。根據(jù)對(duì)比核算期間醫(yī)療項(xiàng)目總工時(shí)與實(shí)際人員總工時(shí)，考慮平均80%-85%有效工時(shí)率，可評(píng)判科室人員配置的合理性。對(duì)比核算期間醫(yī)療項(xiàng)目總物資消耗與實(shí)際物資消耗，可知物資利用率；對(duì)比核算期間醫(yī)療項(xiàng)目的設(shè)備使用時(shí)間與設(shè)備的總開機(jī)時(shí)間，可計(jì)算設(shè)備使用率；根據(jù)設(shè)備帶來(lái)的項(xiàng)目收入與成本數(shù)據(jù)，可分析設(shè)備的經(jīng)濟(jì)效益。通過(guò)將實(shí)際核算的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本與行業(yè)標(biāo)桿成本、行業(yè)平均成本、本院標(biāo)準(zhǔn)成本等比較分析，可知差距在哪里，從而制定相應(yīng)的改善措施，提高醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率。

1.2為優(yōu)化醫(yī)院資源配置提供決策依據(jù)

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是病種成本、DRG成本核算的基礎(chǔ)，能讓醫(yī)院管理者明確各服務(wù)項(xiàng)目或病種為醫(yī)院創(chuàng)造的價(jià)值，既包含經(jīng)濟(jì)效益也包含社會(huì)效益，從而明確如何分配資源。公立醫(yī)院是非營(yíng)利性單位，公益性是其一大特色，因此不能為了利益讓患者做不必要的醫(yī)療項(xiàng)目，但是在有替代項(xiàng)目選擇時(shí)，在不損害患者利益的條件下，項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)能指引醫(yī)務(wù)人員做出有利于醫(yī)院的選擇。1.3為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)提供數(shù)據(jù)支撐公立醫(yī)院絕大多數(shù)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目接受政府定價(jià)，也存在部分項(xiàng)目醫(yī)院擁有自主定價(jià)權(quán)。若醫(yī)院有完善項(xiàng)目成本核算體系，則不論是與政府部門進(jìn)行價(jià)格談判，亦或是自主定價(jià)決策，醫(yī)院的言行都將更為有理有據(jù)。

1.4為醫(yī)院績(jī)效分配提供數(shù)據(jù)支持

目前，公立醫(yī)院績(jī)效考評(píng)體系種類繁多，而以資源消耗為基礎(chǔ)的相對(duì)價(jià)值評(píng)價(jià)體系（RBRVS）是認(rèn)可度比較高的評(píng)價(jià)體系。該體系建立的最重要的一步就是根據(jù)服務(wù)項(xiàng)目的資源消耗，來(lái)量化醫(yī)務(wù)人員的勞務(wù)價(jià)值。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中的直接成本模型，可為相對(duì)價(jià)值比率的確定提供參考，也可作為評(píng)價(jià)科室成本管控成效的依據(jù)。

1.5規(guī)范醫(yī)院業(yè)務(wù)流程管理與財(cái)務(wù)管理

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算與應(yīng)用對(duì)公立醫(yī)院持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展能起到至關(guān)重要的作用，但一切必須在確保核算準(zhǔn)確性的條件下達(dá)成，而成本核算模型的建立決定了準(zhǔn)確性。在建立成本核算模型的過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員與醫(yī)務(wù)人員精誠(chéng)合作，能發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程與財(cái)務(wù)管理中存在的不利于醫(yī)院精細(xì)化管理的“漏洞”，及時(shí)提出，整改優(yōu)化，從而成為優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部管理的“改革推動(dòng)力”。

2公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的基礎(chǔ)

2.1人文基礎(chǔ)

人文基礎(chǔ)，即公立醫(yī)院內(nèi)部的文化環(huán)境。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算，并非僅靠個(gè)別人員、個(gè)別部門能夠做到的，需要醫(yī)院自上而下全員的參與，因此人文環(huán)境尤為重要。首先，是院領(lǐng)導(dǎo)的重視。如開展項(xiàng)目成本核算工作前的牽頭與號(hào)召、工作中遇到阻礙時(shí)的支持、對(duì)核算結(jié)果的應(yīng)用等。其次，是業(yè)務(wù)部門的配合。醫(yī)院在各個(gè)成本核算單元設(shè)立兼職成本核算員，其對(duì)科室開展的醫(yī)療項(xiàng)目、診療流程及耗用支出有清晰的認(rèn)識(shí)，醫(yī)務(wù)人員也有較強(qiáng)成本意識(shí)，能很好的配合財(cái)務(wù)人員做好項(xiàng)目成本核算的模型建立與維護(hù)。最后，是財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算涉及較多專業(yè)判斷與分析，財(cái)務(wù)人員不僅需要較強(qiáng)專業(yè)能力，還需要深入了解業(yè)務(wù)部門、業(yè)務(wù)流程、診療項(xiàng)目，如此才能算出相對(duì)準(zhǔn)確的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。

2.2數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算是建立在科室成本核算的基礎(chǔ)上，《成本核算規(guī)范》中要求成本項(xiàng)目核算數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目的有關(guān)明細(xì)科目數(shù)據(jù)保持銜接。成本核算屬于管理會(huì)計(jì)范疇，成本報(bào)表為對(duì)內(nèi)報(bào)表，為管理者決策提供數(shù)據(jù)支撐，若核算數(shù)據(jù)受制于財(cái)務(wù)報(bào)表，將影響核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。以固定資產(chǎn)折舊為例，若某項(xiàng)設(shè)備已折舊完畢，財(cái)務(wù)報(bào)表的費(fèi)用中將不再包含該設(shè)備成本，但是計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本時(shí)，若不考慮設(shè)備成本，將使得項(xiàng)目的核算成本少于實(shí)際成本。因此，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算，需要詳盡的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，主要包括：2.2.1收入數(shù)據(jù)。實(shí)踐中多以收費(fèi)項(xiàng)目作為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算對(duì)象，需要采集每一個(gè)項(xiàng)目的詳細(xì)信息，包括病人信息、病種信息、開單科室、執(zhí)行科室、收費(fèi)價(jià)格等，針對(duì)醫(yī)院內(nèi)部未開展，外送第三方執(zhí)行的項(xiàng)目應(yīng)有標(biāo)識(shí)。2.2.2成本數(shù)據(jù)。成本項(xiàng)目是醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中各種消耗的明細(xì)項(xiàng)目，要計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，需要明確每一個(gè)成本項(xiàng)目的成本習(xí)性、成本動(dòng)因等，從而明確該成本與醫(yī)療項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)關(guān)系，方能進(jìn)行下一步的成本核算。比如人力成本需要有詳細(xì)的每個(gè)職工的薪酬數(shù)據(jù)、人員信息、出勤工時(shí)，科主任等在科室管理與醫(yī)療業(yè)務(wù)工作間的投入比例等；衛(wèi)生材料成本有科室二級(jí)庫(kù)數(shù)據(jù)，即實(shí)際耗用的材料而非領(lǐng)用的材料，能區(qū)分可收費(fèi)與不可收費(fèi)材料，材料入庫(kù)出庫(kù)應(yīng)使用方便核算的數(shù)量單位與單價(jià)，如檢查手套領(lǐng)用數(shù)量單位為“只”，而不是“包”或者“箱”；藥品成本能區(qū)分銷售藥品與消耗藥品；資產(chǎn)成本能提供各項(xiàng)資產(chǎn)原值、設(shè)備功率與開機(jī)時(shí)間、設(shè)備可使用年限或可承載工作量、設(shè)備維修維保情況等數(shù)據(jù)，并為固定資產(chǎn)設(shè)置卡片，將同一科室相同的設(shè)備匯總。2.2.3其他數(shù)據(jù)。其他數(shù)據(jù)更多是涉及間接成本的分配，分?jǐn)倕?shù)的選擇關(guān)系到成本核算的準(zhǔn)確性，因此需根據(jù)科室特點(diǎn)、項(xiàng)目特點(diǎn)，合理設(shè)置分?jǐn)倕?shù)，進(jìn)而采集明細(xì)數(shù)據(jù)。實(shí)踐中主要涉及：占用面積、工作量、風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)等。

2.3信息基礎(chǔ)

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算涉及大量的數(shù)據(jù)采集、整理、計(jì)算與分析，需要完善的信息系統(tǒng)來(lái)完成一系列的操作，因此，除了成本核算系統(tǒng)，還需其他信息系統(tǒng)的支撐。成本核算系統(tǒng)需與醫(yī)療信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)、藥物系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)、病案系統(tǒng)等等互聯(lián)互通，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的采集、整理、計(jì)算、簡(jiǎn)單分析與報(bào)錯(cuò)一鍵生成。財(cái)務(wù)人員與科室兼職成本核算員只需負(fù)責(zé)系統(tǒng)的功能設(shè)計(jì)、參數(shù)設(shè)置以及項(xiàng)目維護(hù)，瑣碎的、規(guī)律的工作交給系統(tǒng)，專業(yè)人員才有更多時(shí)間學(xué)習(xí)與分析思考。

3公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的步驟

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算建立在科室成本核算的基礎(chǔ)上的，為管理者決策提供數(shù)據(jù)支撐，為項(xiàng)目定價(jià)提供理論依據(jù)。因此，其成本數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表中的成本數(shù)據(jù)，會(huì)存在一定差異，實(shí)踐中，成本核算系統(tǒng)可區(qū)分財(cái)務(wù)口徑與管理口徑，分別核算財(cái)務(wù)視角下與管理視角下的成本。兩個(gè)口徑核算方法一致，只是數(shù)據(jù)存在差異。

3.1核算科室成本

在優(yōu)質(zhì)信息系統(tǒng)的支持下科室直接成本基本可以系統(tǒng)自動(dòng)采集，并完成“三級(jí)四類分?jǐn)偂敝星皟杉?jí)分?jǐn)?，即將行政后勤類科室、醫(yī)療輔助類科室成本分?jǐn)傊玲t(yī)療技術(shù)類科室及臨床服務(wù)類科室，并剔除可收費(fèi)藥品及衛(wèi)生材料成本。此時(shí)，醫(yī)療技術(shù)類科室及臨床服務(wù)類科室成本等于科室直接成本減去藥品銷售成本和可收費(fèi)衛(wèi)生材料成本再加上管理類間接成本和醫(yī)輔類間接成本。

3.2核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本

實(shí)踐中，多采用作業(yè)成本法來(lái)核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。一般根據(jù)各業(yè)務(wù)科室特性與醫(yī)療流程等，對(duì)科室業(yè)務(wù)進(jìn)行作業(yè)劃分。如治療類科室，可劃分準(zhǔn)備、操作、處理。檢查類科室，可劃分登記、檢查、出報(bào)告。手術(shù)類科室，可劃分術(shù)前準(zhǔn)備、術(shù)中操作、術(shù)后處理（檢測(cè)）以及費(fèi)用錄入等。我們針對(duì)科室設(shè)置作業(yè)庫(kù)，但并不是科室的所有醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目都經(jīng)歷相同作業(yè)，各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目根據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況，關(guān)聯(lián)作業(yè)。（1）直接成本核算。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算一般借助信息系統(tǒng)完成，在系統(tǒng)中設(shè)置核算模型，即確定各項(xiàng)目在執(zhí)行過(guò)程中，涉及的每一項(xiàng)作業(yè)所產(chǎn)生的資源消耗，從而確定核算規(guī)則。模型的設(shè)計(jì)較為復(fù)雜，需要財(cái)務(wù)人員與醫(yī)務(wù)人員的共同參與，主要涉及：一是人力消耗，即執(zhí)行該作業(yè)需要的人員配置。以大搶救為例，確定執(zhí)行各作業(yè)需要的人員類別（職稱）、人數(shù)、操作時(shí)間（分鐘）、工作量系數(shù)。工作量系數(shù)代表發(fā)生的概率，如準(zhǔn)備作業(yè)，需要主治醫(yī)師或住院醫(yī)師與護(hù)師一同執(zhí)行，根據(jù)日常比例，60%由主治醫(yī)師與護(hù)師執(zhí)行、40%由住院醫(yī)師與護(hù)師執(zhí)行，則主治醫(yī)師與住院醫(yī)師工作量系數(shù)分別為0.6和0.4，護(hù)師的工作量系數(shù)為1。二是材料消耗，即執(zhí)行該作業(yè)需要的不可單獨(dú)收費(fèi)衛(wèi)生材料。在物資字典明細(xì)中，選擇需要使用的物資品類與用量。三是設(shè)備配置，即執(zhí)行該作業(yè)需使用的資產(chǎn)與耗時(shí)。四是協(xié)作情況，項(xiàng)目成本的核算，以執(zhí)行科室資源消耗為基礎(chǔ)，但有些項(xiàng)目需要多個(gè)科室協(xié)作完成，如手術(shù)室的手術(shù)項(xiàng)目，需要手術(shù)科室的醫(yī)生執(zhí)行，此時(shí)則需要考慮協(xié)作情況，通常情況下，協(xié)作僅涉及人員配置。五是其他成本，指其他運(yùn)行費(fèi)用中，明確可追溯至特定醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本項(xiàng)目。直接成本核算有兩種模式。模式一是按照核算模型的數(shù)據(jù)與實(shí)際單位成本計(jì)算直接成本，實(shí)際發(fā)生的成本減去直接成本后，剩下的作為間接成本參與分?jǐn)偂ＤＪ蕉?，模型?shù)據(jù)是相對(duì)值，模型涉及的直接成本項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生額，根據(jù)各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目按模型計(jì)算的相對(duì)成本，全部分配到各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，這也是較為常用的模式，對(duì)于特殊的成本項(xiàng)目，可以設(shè)置直接成本比例，該比例的成本作為直接成本分配到醫(yī)療項(xiàng)目，剩下部分作為間接成本分配到醫(yī)療項(xiàng)目。（2）間接成本核算。間接成本核算模型的確定則相對(duì)簡(jiǎn)單，即遵守“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，分別確定資源成本動(dòng)因與作業(yè)成本動(dòng)因（即分?jǐn)倕?shù)）。資源成本指科室成本中未計(jì)入醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目直接成本的成本，包括科室直接成本、管理類間接成本和醫(yī)輔類間接成本，根據(jù)各成本項(xiàng)目與科室作業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，分別設(shè)置資源成本動(dòng)因，從而將成本分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)。每個(gè)作業(yè)活動(dòng)關(guān)聯(lián)到一個(gè)或多個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，根據(jù)各成本項(xiàng)目與醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)關(guān)系，設(shè)置作業(yè)成本動(dòng)因，即可將作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。

4加強(qiáng)公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本應(yīng)用的對(duì)策

4.1提高人員成本管理意識(shí)與能力

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的應(yīng)用非常廣泛，但核算模型的建立涉及較多人員的主觀經(jīng)驗(yàn)判斷，一定程度上會(huì)影響結(jié)果的準(zhǔn)確性。市場(chǎng)上大型的成本核算系統(tǒng)開發(fā)公司有其內(nèi)部采集的綜合多家醫(yī)院核算模型數(shù)據(jù)庫(kù)，一定程度上可以糾正重大偏差數(shù)據(jù)，但各醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與人員配置、物資、設(shè)備等均存在差異，仍需靠提高全院人員的成本管理意識(shí)與專業(yè)人員的判斷力來(lái)提高成本核算的準(zhǔn)確性。醫(yī)院應(yīng)鼓勵(lì)全院?jiǎn)T工樹立“主人翁”意識(shí)，人人都作為“管理者”而非“執(zhí)行者”參與到日常的工作中，當(dāng)成本管理發(fā)揮了成效，引起業(yè)務(wù)科室的重視，進(jìn)一步加強(qiáng)成本意識(shí)，如此進(jìn)入良性循環(huán)，方可加速醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，若成本分析數(shù)據(jù)失真，遭業(yè)務(wù)部門質(zhì)疑，將嚴(yán)重增加管理的難度。因此，成本管理最關(guān)鍵的一步是提高全員的成本意識(shí)與財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力，提高彼此的信任度，確保核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.2完善醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理體系

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的最根本目的是降低醫(yī)療成本，提高運(yùn)營(yíng)效率。因此，必須將成本管理貫穿于運(yùn)營(yíng)管理全過(guò)程才能發(fā)揮成本核算的真正作用。任何的活動(dòng)均會(huì)涉及成本，即使是微不足道的成本也可能積少成多產(chǎn)生重大影響，因此，應(yīng)將成本分析數(shù)據(jù)作為重大決策的必要依據(jù)。例如在制定增人計(jì)劃、資產(chǎn)購(gòu)置計(jì)劃、物資采購(gòu)計(jì)劃等過(guò)程中，均可應(yīng)用醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本分析數(shù)據(jù)來(lái)分析計(jì)劃的合理性，以為領(lǐng)導(dǎo)層的決策提供依據(jù)。

4.3重視信息系統(tǒng)的建設(shè)

目前大多數(shù)醫(yī)院的成本管理體系中醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算一般一年一次，完成數(shù)據(jù)的校驗(yàn)、分析，可能新的一年都快過(guò)半了。因此，完善醫(yī)院的信息化建設(shè)，做到數(shù)據(jù)的及時(shí)、準(zhǔn)確采集與核算分析，讓臨床業(yè)務(wù)科室及時(shí)知曉本科室的成本效益與資源流向情況，并根據(jù)建議及時(shí)調(diào)整診療方案或行為，便能及時(shí)控制損耗、提高效益。

4.4將科室成本管控成效納入科室負(fù)責(zé)人績(jī)效考核體系

只有當(dāng)管理者的利益與醫(yī)院利益一致時(shí)，才能最大限度發(fā)揮其管理職能。公立醫(yī)院作為接受財(cái)政補(bǔ)助的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，其社會(huì)效益遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)效益。但這并不代表經(jīng)濟(jì)效益不重要，利用有限的經(jīng)濟(jì)資源發(fā)揮最大的社會(huì)效益，才是應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任擔(dān)當(dāng)。因此，在制定科主任績(jī)效考核體系時(shí)，除了考慮“醫(yī)療”“教學(xué)”“科研”工作業(yè)績(jī)，其“管理”業(yè)績(jī)同樣重要。給予中層管理干部壓力與動(dòng)力，給予基層工作人員激勵(lì)與肯定，以確保準(zhǔn)確核算成本數(shù)據(jù)并充分應(yīng)用。

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作者:倪嬋 單位:廣州醫(yī)科大學(xué)附屬第三醫(yī)院