我國加速折舊稅收新政策

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摘要：財政部和國家稅務(wù)總局從2014年起相繼了一系列關(guān)于完善加速折舊稅收優(yōu)惠政策的通知，本文對加速折舊稅收新政進(jìn)行了解讀和分析，并分析其對企業(yè)的影響，以及存在的問題。

關(guān)鍵詞：加速折舊；稅收；新政策；影響；問題

一、前言

固定資產(chǎn)是企業(yè)在長期生產(chǎn)過程中不可或缺的基礎(chǔ)和動力，對提高企業(yè)的生產(chǎn)能力，推動技術(shù)進(jìn)步起到重要的作用。國家稅務(wù)總局于2014年10月和2015年9月相繼出臺了兩則針對固定資產(chǎn)加速折舊稅收新政策，分別是《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）和《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號），2018年5月了《關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）。這些加速折舊政策的出臺意味著采用加速折舊方法對固定資產(chǎn)計提折舊的企業(yè)，可以緩解企業(yè)因投資前期產(chǎn)生的資金緊張的壓力，充分體現(xiàn)了國家引導(dǎo)企業(yè)加大設(shè)備、器具投資的政策導(dǎo)向。本文對我國的加速折舊稅收新政策進(jìn)行分析解讀,對企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，期望能對企業(yè)對政策本身存在問題進(jìn)行探討，從決策機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門和企業(yè)三方面提出建議，為后期相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的完善和改進(jìn)提供參考意見。

二、加速折舊稅收新政策解析

（一）適用范圍

財稅[2014]75號通知就對生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)（以下簡稱六大行業(yè)）新購進(jìn)固定資產(chǎn)，以及所有行業(yè)企業(yè)用于研發(fā)活動單位價值大于100萬元的儀器設(shè)備等，做出了可縮短折舊年限或采用加速折舊法的新規(guī)定。允許按稅法規(guī)定年限的60%縮短折舊年限。財稅[2014]75號涉及的六大行業(yè)主要是涉及高新技術(shù)類戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，這類企業(yè)是未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的火車頭，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略中具有重要地位，對這一類行業(yè)實施加速折舊稅收新政策，能夠拉動固定資產(chǎn)投資的增長，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展。財稅[2015]106號通知是對財稅[2014]75號通知的一個補(bǔ)充，將適用加速折舊稅收新政策的范圍擴(kuò)大到輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)的企業(yè)，意味著適用加速折舊稅收新政策的行業(yè)開始由高新技術(shù)類行業(yè)擴(kuò)大到國民工業(yè)制造業(yè)行業(yè)，這類企業(yè)一般其固定資產(chǎn)所占比重較大，把這類行業(yè)納入到加速折舊稅收新政策中來，可使其真正享受到我國稅收優(yōu)惠政策，帶動民間投資對制造業(yè)的投資，促進(jìn)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。從兩個通知來看，都規(guī)定了六大行業(yè)企業(yè)2014年1月1日以及四個領(lǐng)域重點行業(yè)企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，可采用縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。但是值得注意的是，并非所有的涉及這類行業(yè)的企業(yè)都能夠享受到加速折舊稅收優(yōu)惠政策，按照財稅[2014]64號和財稅[2014]68號通知，上述行業(yè)企業(yè)是指以上述行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，且其固定資產(chǎn)投入使用當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額50%（不含）以上的企業(yè)才能進(jìn)行。通知所稱收入總額，是指企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額。如果企業(yè)在預(yù)繳申報時，無法取得主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比重數(shù)據(jù)，可以由企業(yè)合理預(yù)估，先行享受，到年底時如果不符合規(guī)定比例，則在匯算清繳時一并進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂后的＜企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法＞的公告》（[2018]23號）的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項管理目錄（2017年版）》規(guī)定，固定資產(chǎn)加速折舊或一次性扣除享受優(yōu)惠時間是預(yù)繳享受。另外，六大行業(yè)中的小型微利企業(yè)，即符合企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)，其研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，也可以執(zhí)行新政策。值得注意的是，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，因而也就不能享受固定資產(chǎn)加速折舊政策。

（二）適用條件

財稅[2014]75號和財稅[2015]106號通知中對于“新購進(jìn)”的規(guī)定值得注意，企業(yè)新取得的全新或使用過的固定資產(chǎn)都符合規(guī)定。新購進(jìn)的固定資產(chǎn)包括自行建造的固定資產(chǎn)，但不包括通過投資者投入、融資租入等方式取得的固定資產(chǎn)?！靶沦忂M(jìn)”中的“新”字，只是區(qū)別于原已購進(jìn)的固定資產(chǎn)，不是規(guī)定非要購進(jìn)全新的固定資產(chǎn)，即包括企業(yè)2014年以后購進(jìn)的已使用過的固定資產(chǎn)。“購進(jìn)”是指以貨幣購進(jìn)的固定資產(chǎn)和自行建造的固定資產(chǎn)。因為自行建造固定資產(chǎn)所使用的材料實際也是購入的，因此把自行建造固定資產(chǎn)也視為“購進(jìn)”。另外，關(guān)于固定資產(chǎn)單位價值的確定，5000元、100萬元、500萬元是相關(guān)通知提到的單位價值的節(jié)點，在會計核算以及計稅基礎(chǔ)上，單位價值的準(zhǔn)確理解是相關(guān)資產(chǎn)取得時的入賬價值。相關(guān)稅收政策涉及的新購進(jìn)的儀器設(shè)備固定資產(chǎn)的入賬價值，包括其單位價值，再加上相關(guān)稅費(fèi)的支出，這和企業(yè)會計準(zhǔn)則中的規(guī)定相一致。如果采購固定資產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項稅額允許抵扣額，則單位價值為不含稅價；如果不能抵扣，則單位價值為含稅價。還有關(guān)于時間點的確認(rèn)，通知中所規(guī)定的新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，其時間點的確認(rèn)，國家稅務(wù)總局所得稅司負(fù)責(zé)人在答記者問的時候已經(jīng)明確：發(fā)票的開具、設(shè)備的到貨以及竣工決算分別是企業(yè)取得的新購進(jìn)、分期付款或賒銷、自行建造固定資產(chǎn)的時間點。

（三）適用的折舊方法

1.縮短折舊年限法

財稅[2014]75號和財稅[2015]106號通知涉及的六大行業(yè)企業(yè)和四個領(lǐng)域重點行業(yè)企業(yè)，包括從屬于其中的小型微利企業(yè)，以及所有行業(yè)企業(yè)單位價值超過100萬元的專門用于研發(fā)的儀器設(shè)備，都可采用這一方法。相比《企業(yè)所得稅實施條例》（2007）第九十八條，其規(guī)定的適用范圍更廣，同時，該條例第六十條對相關(guān)固定資產(chǎn)的最低折舊年限做出了詳細(xì)的規(guī)定。但是，應(yīng)注意的是企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實施條例第六十條規(guī)定的折舊年限的60％；企業(yè)購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于實施條例規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。

2.加速折舊的方法

我們通常所理解的加速折舊法，包括兩種：一是雙倍余額遞減法，二是年數(shù)總和法，其適用性更廣。財稅[2014]75號和財稅[2015]106號通知涉及的六大行業(yè)企業(yè)和四個領(lǐng)域重點行業(yè)企業(yè)，以及所有行業(yè)企業(yè)都可以根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要，決定是否采用加速折舊的方法。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。財稅[2014]64號和財稅[2014]68號通知規(guī)定對特定行業(yè)新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。因此，固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策中的“固定資產(chǎn)”范圍包括房屋、建筑物在內(nèi)，只是房屋、建筑物不能享受一次性扣除。和會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定一樣，計算應(yīng)納稅所得額涉及的加速折舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國稅[2015]97號）的規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除時，就已經(jīng)進(jìn)行會計處理計算的折舊、費(fèi)用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額，即所謂“孰小原則”。這一條已被《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國稅[2017]40號）廢止，該公告規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。適用于2017年度及以后年度匯算清繳。

3.一次性稅前扣除

一次性扣除，指的是企業(yè)將固定資產(chǎn)的價值（包括殘值）一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。財稅[2014]75號規(guī)定：從2014年起，六大行業(yè)新購進(jìn)固定資產(chǎn)可加速折舊，其中的小型微利企業(yè)的研發(fā)生產(chǎn)共用的儀器設(shè)備，單價不超過100萬元的可一次性扣除；所有行業(yè)新購進(jìn)的研發(fā)專用儀器設(shè)備可以加速折舊，單價不超過100萬元的可一次性扣除；所有行業(yè)持有的單價不超過5000元的固定資產(chǎn)可一次性扣除。財稅[2015]106號把范圍擴(kuò)大到四個領(lǐng)域重點行業(yè)。2015年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的,允許一次性扣除。財稅[2018]54號規(guī)定企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性扣除。并明確設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)，而不是所有固定資產(chǎn)小型微利企業(yè)由于其體量小，資金力弱，該類企業(yè)所持有的儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)普遍存在著生產(chǎn)與研發(fā)共用。因此，為加大對小型微利企業(yè)的支持力度，財稅[2014]75號和財稅[2015]106號兩則通知都針對小型微利企業(yè)做出特別規(guī)定，即凡是新購進(jìn)的單位價值在100萬元（2018年起將其提高到500萬元）以下的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，就可以一次性扣除。這一政策的實施，將幫助小型微利企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新活動。此外，對所有行業(yè)企業(yè)已經(jīng)持有的固定資產(chǎn)，其單位價值不高于5000元的，可一次性稅前扣除。這一政策可使更多的企業(yè)享受到加速折舊稅收優(yōu)惠。需要說明的是，以前針對用于研發(fā)的儀器、設(shè)備是否適用稅收優(yōu)惠政策強(qiáng)調(diào)其“專用”性，現(xiàn)在則是刪除了“專用”二字，而是放寬到研發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營共用。同時，對于“設(shè)備、儀器”變?yōu)椤霸O(shè)備、器具”（財稅[2018]54號），設(shè)備、器具顯然比儀器、設(shè)備的范圍要大一些，多了圖書和家具兩大類。

三、加速折舊稅收新政的影響分析

（一）設(shè)備更新及改造升級

從國家宏觀層面上來看，我國是制造業(yè)大國，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開制造行業(yè)的貢獻(xiàn)，要鼓勵和支持制造企業(yè)的發(fā)展，除了給予財政補(bǔ)貼等手段之外，推行固定資產(chǎn)加速折舊政策，也要很好地促進(jìn)其發(fā)展和創(chuàng)新，幫助其實現(xiàn)產(chǎn)品設(shè)備的改造升級，從而增強(qiáng)制造業(yè)行業(yè)的競爭力。從微觀層面企業(yè)的角度來看，由于加速折舊法的特點，企業(yè)可以在對投資固定資產(chǎn)的前期便可回收一大部分的資金，這對于一些以固定資產(chǎn)作為生產(chǎn)工具的制造企業(yè)十分有利，由于機(jī)器設(shè)備占用的資金大，要實現(xiàn)機(jī)器設(shè)備的改造升級或者更換，就需要大筆的資金來周轉(zhuǎn)，而且短時間內(nèi)又難以彌補(bǔ)資金的缺口，因而使得制造行業(yè)缺乏活力。企業(yè)對固定資產(chǎn)采用加速折舊法的，就會使得企業(yè)的前期折舊額增加，而增加的這一部分折舊額抵扣了企業(yè)的所得稅額，使企業(yè)所需繳納的稅負(fù)減輕，減少了企業(yè)投資前期的資金占用，加快資金回流，促進(jìn)企業(yè)更有信心繼續(xù)加大對固定資產(chǎn)的投資。

（二）企業(yè)的稅收籌劃

近年來，資本市場疲軟，使得外源性融資難度上升，因此，注重內(nèi)源性資金的開發(fā)將是一個企業(yè)融資方式的新方向。而加速折舊政策就給內(nèi)源性融資提供了一個可靠的途徑。企業(yè)采用加速折舊稅收政策，實際上也是一種企業(yè)稅收籌劃的行為，加速折舊能夠降低企業(yè)投資前期稅負(fù)，減輕固定資產(chǎn)對企業(yè)資金的占用，為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造更多的條件。企業(yè)對其所持有的固定資產(chǎn)采用加速折舊的方法，就是在固定資產(chǎn)使用的前期多計提折舊，而在其使用的后期相應(yīng)地少計提折舊的一種折舊方法，其與采用直線法計提折舊的方法不同的是，加速折舊法在固定資產(chǎn)投入使用的前期，通過折舊費(fèi)用前移，抵扣所得稅額，從而回收很大一部分對固定資產(chǎn)的投資。而無論是直線折舊還是加速折舊，影響的是在不同各期的折舊額，不會影響總體的折舊額，因此可以說，企業(yè)對固定資產(chǎn)采用加速折舊的方法，只是將大部分的折舊費(fèi)用前移，在固定資產(chǎn)投入使用的前期，沖減了企業(yè)很大一部分的所得稅額。而在后期由于折舊費(fèi)用的減少，沖減當(dāng)期的所得稅額也就相應(yīng)地降低，因而加速折舊法對企業(yè)所得稅額的抵扣作用就會減弱。因此，企業(yè)采用加速折舊法對固定資產(chǎn)計提折舊，和企業(yè)采用直線法對固定資產(chǎn)計提折舊，兩者的差別不會體現(xiàn)在企業(yè)所需繳納的所得稅額上，而是體現(xiàn)在所得稅額繳納的時間點上的不同。由于加速折舊法的特點，前期折舊額多，使納稅時間往后遞延，形成“稅收檔板”，使其體現(xiàn)出了資金的時間價值，企業(yè)能更靈活地運(yùn)用資金，這就相當(dāng)于企業(yè)從政府那里得到一筆無息貸款，可以看作是一種內(nèi)源性的融資行為。當(dāng)然企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際情況進(jìn)行測算、比較分析，選擇對自己最有利方式。

（三）企業(yè)會計核算

加速折舊稅收新政策的變化，并不會影響企業(yè)原來的會計核算。固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量等需要按照現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和單位會計制度處理，無論是采用前述的哪種納稅加速扣除辦法。企業(yè)相關(guān)的固定資產(chǎn)仍然需要通過固定資產(chǎn)科目處理，按照會計政策選擇的折舊方法正常計提折舊。如果企業(yè)采用的稅前扣除政策和會計處理的折舊方法不一樣，包括采用一次性稅前扣除，將一定產(chǎn)生“稅會差異”，但只需要按照納稅申報表通過填報納稅差異調(diào)整項目的方式來調(diào)整。也就說：財務(wù)會計上按會計準(zhǔn)則處理、納稅申報按稅法規(guī)定處理，不能混淆。因此也建議對于企業(yè)設(shè)置相應(yīng)的備查賬簿登記固定資產(chǎn)的納稅申報數(shù)據(jù)，以便于和財務(wù)會計的賬簿數(shù)據(jù)相區(qū)別。對此國稅總局在相關(guān)文件中也有明確說明，企業(yè)采取加速折舊政策的，應(yīng)建立臺賬，準(zhǔn)確核算稅收和會計差異，同時在企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理目錄中，“核算稅會差異臺賬”被列為作為享受優(yōu)惠的留存?zhèn)洳橘Y料。

四、加速折舊稅收新政策存在的問題

（一）適用行業(yè)范圍偏窄

連續(xù)出臺的固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策支持的六大行業(yè)企業(yè)和四個領(lǐng)域重點行業(yè)企業(yè)，大多數(shù)屬于傳統(tǒng)大中型企業(yè)，還有一些行業(yè)企業(yè)沒有惠及。我國是制造業(yè)大國，制造業(yè)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展關(guān)系到國計民生。按照當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，高新技術(shù)行業(yè)與環(huán)保行業(yè)的創(chuàng)立和快速發(fā)展，建議將更多的行業(yè)企業(yè)納入到適用加速折舊稅收新政策中來，讓更多企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠政策。

（二）缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性

規(guī)范性不足、變化快，加上沒有形成系統(tǒng)有效的體系，是我國現(xiàn)行稅收政策的一個特點。雖然這一狀況可以充分體現(xiàn)出稅收優(yōu)惠政策的靈活性，能夠及時反映出國家的政策意向，但不可否認(rèn)的是，由于政策顯然缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，很可能無法規(guī)避稅收漏洞，稅收優(yōu)惠政策的嚴(yán)肅性和可操作性可能因此而降低。

（三）優(yōu)惠力度不夠大

加速折舊的稅收政策不同于其他稅收的減免政策，主要是提到遞延納稅的作用，并沒有真正意義上減輕企業(yè)的稅負(fù)，如何有針對性地出臺為企業(yè)減低稅負(fù)的政策和措施，刺激企業(yè)的發(fā)展，才能夠促進(jìn)企業(yè)利潤增長和國家稅收的良性發(fā)展。

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作者：段格飛 徐偉 單位：四川長虹電器股份有限公司 重慶理工大學(xué)會計學(xué)院