政府會(huì)計(jì)制度過程中的問題及對(duì)策

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摘要：自2019年1月1日起各行政事業(yè)單位正式開始實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度，從新舊科目對(duì)應(yīng)、期初數(shù)據(jù)銜接，到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙基礎(chǔ)”核算范圍的認(rèn)定，以及具體業(yè)務(wù)憑證的制作口徑等諸多業(yè)務(wù)的實(shí)操方面，存在著一些難于把握的問題。而財(cái)政部前期出臺(tái)的新舊銜接規(guī)定及辦法中對(duì)這些具體問題并沒有相應(yīng)的解釋和說明，或者雖有方向性的規(guī)定，卻未給予明確的定義。本文針對(duì)筆者所在單位在執(zhí)行新制度時(shí)，將“雙基礎(chǔ)”以及“平行記賬”的新理念落實(shí)到核算中時(shí)遇到的一些共性的，具有借鑒意義的問題做了總結(jié)，并提出了相應(yīng)的解決方案和應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；事業(yè)單位；會(huì)計(jì)制度

一、事業(yè)單位在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度時(shí)遇到的問題

政府會(huì)計(jì)制度的“雙基礎(chǔ)”、“平行記賬”方式作為一大創(chuàng)新舉措有其全面性、客觀性及前瞻性的優(yōu)勢(shì)，然而在具體落實(shí)到會(huì)計(jì)核算中時(shí)，則面臨著一些實(shí)際的操作難題。

（一）參研款項(xiàng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中的核算問題

對(duì)于事業(yè)單位來說資金來源一般包括財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、經(jīng)營(yíng)收入、其他收入。應(yīng)準(zhǔn)確地判定納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍的資金收付。除了“托管資金”等在財(cái)政部出臺(tái)的銜接辦法中予以了明確規(guī)定外，對(duì)于單位承接的資金來源為同級(jí)或非級(jí)財(cái)政撥款的參研項(xiàng)目所形成的參研款收支，是否該納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，則沒有明確交代。一般情況下，主研單位在收到項(xiàng)目預(yù)算后，會(huì)按前期與參研單位簽訂的相關(guān)協(xié)議將參研單位款項(xiàng)如數(shù)撥付到位，隨后該費(fèi)用即作為主研單位的預(yù)算支出進(jìn)入報(bào)表。對(duì)參研單位來說，如果將收到的參研款納入?yún)⒀袉挝坏念A(yù)算會(huì)計(jì)范圍內(nèi)，則可能與主研單位的預(yù)算數(shù)據(jù)出現(xiàn)重復(fù)；如果不納入，則因經(jīng)費(fèi)執(zhí)行情況的變更，使預(yù)算執(zhí)行與計(jì)劃不符，進(jìn)而影響決算報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

（二）當(dāng)預(yù)算會(huì)計(jì)遇到時(shí)間性差異的往來時(shí)面臨的核算問題

（1）以前年度往來科目的銜接問題。按財(cái)政部新舊銜接辦法的規(guī)定，對(duì)于不屬于預(yù)算年度內(nèi)的往來要求分析其資金性質(zhì)，分別計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等預(yù)算結(jié)余類科目，但對(duì)于后續(xù)發(fā)生資金收付時(shí)的具體核算方法未給予明確。是應(yīng)該通過預(yù)算收入、支出類科目核算，還是直接從結(jié)余類科目中沖銷。如果通過收支科目，則須在年末進(jìn)行人為調(diào)整，否則會(huì)導(dǎo)致收支的重復(fù)記錄。如果直接從預(yù)算結(jié)余類科目沖銷，由于制度在設(shè)計(jì)上沒有結(jié)轉(zhuǎn)類科目的計(jì)量，日常賬務(wù)處理也不應(yīng)當(dāng)直接對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)類科目進(jìn)行處理。使該類收支的銜接與核算陷入了兩難的境地。（2）公務(wù)卡、工資代扣款在預(yù)算會(huì)計(jì)中的核算問題。由于預(yù)算會(huì)計(jì)遵循收付實(shí)現(xiàn)制的原則，科目體系中沒有往來科目。然而近年來事業(yè)單位為避免現(xiàn)金業(yè)務(wù)普遍開始啟用公務(wù)卡業(yè)務(wù)。所謂公務(wù)卡就是信用卡，當(dāng)發(fā)生支出時(shí)實(shí)際消費(fèi)的是額度，并非銀行實(shí)時(shí)轉(zhuǎn)賬。事后當(dāng)單位財(cái)務(wù)辦理還款業(yè)務(wù)后才形成資金的支付。從消費(fèi)形成到完成還款，通常間隔一段時(shí)間。此時(shí)，會(huì)計(jì)核算時(shí)通常會(huì)將公務(wù)卡消費(fèi)計(jì)入“其他應(yīng)付款”作為過渡，待還款時(shí)予以沖銷。這種“時(shí)間性差異”的情況同樣會(huì)出現(xiàn)在諸如工資個(gè)稅、社保等業(yè)務(wù)中，按其性質(zhì)分析，屬于往來類業(yè)務(wù)，即業(yè)務(wù)所屬期末發(fā)生貨幣收付，雖然屬于當(dāng)期的支出卻不能計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)的費(fèi)用中。因此同期與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必然會(huì)產(chǎn)生差異。該差異會(huì)關(guān)系到月度的預(yù)算執(zhí)行率的高低，并對(duì)年度決算會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)造成一定的影響，需要人為進(jìn)行調(diào)整，不但增加工作量，還容易發(fā)生差錯(cuò)。

（三）資金結(jié)存明細(xì)科目的設(shè)置問題

“現(xiàn)金”科目，用于核算備用金的使用情況。然而在雙軌制核算體系下，當(dāng)單位存在自有資金賬戶，且該賬戶同時(shí)核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，當(dāng)涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)發(fā)生了現(xiàn)金收付時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)不需要同時(shí)記賬，這時(shí)就會(huì)造成同一賬戶在財(cái)、預(yù)體系中顯示的現(xiàn)金及銀行余額不符的現(xiàn)象，對(duì)賬戶余額的管理工作形成一定的干擾。

二、針對(duì)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過程中出現(xiàn)問題的對(duì)策

（一）在“其他收支”科目中核算參研款項(xiàng)

針對(duì)參研款項(xiàng)存在資金轉(zhuǎn)撥的特殊性質(zhì)，為了不與主研單位的決算報(bào)表相沖突，作為參研單位在收到參研款項(xiàng)后作為“其他收入”同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)中做反映。發(fā)生支出時(shí)則在對(duì)應(yīng)的“其他支出”科目中按照項(xiàng)目協(xié)議內(nèi)容設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目并添加項(xiàng)目輔助，以滿足參研單位對(duì)參研款預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行日常管理的需要。在年度決算報(bào)表中，由于“其他支出”不屬于決算報(bào)表反映的內(nèi)容，因此不會(huì)存在支出明細(xì)重復(fù)編報(bào)的情況。與此同時(shí)，參研單位應(yīng)根據(jù)主研單位的預(yù)算管理要求，按時(shí)出具參研經(jīng)費(fèi)的決算數(shù)據(jù)，以便主研單位進(jìn)行數(shù)據(jù)匯總，使相關(guān)項(xiàng)目支出明細(xì)如實(shí)地反映在主研單位的決算報(bào)表中，確保項(xiàng)目決算的準(zhǔn)確性。因此，通過“其他收支”科目對(duì)參研項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，既能滿足主研、參研單位各自預(yù)算開支的管理需要，又不會(huì)出現(xiàn)決算數(shù)據(jù)中財(cái)政撥款收支重復(fù)的現(xiàn)象，同時(shí)也分別反映了主、參研單位各自的收支情況。

（二）往來款項(xiàng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中的銜接和核算方案

一是以前年度非財(cái)政撥款往來款項(xiàng)的銜接方案。按財(cái)政部的銜接規(guī)定，對(duì)于以前年度往來款項(xiàng)在新舊銜接時(shí)，單位需要對(duì)原先往來科目的余額進(jìn)行逐一分析判斷，凡屬于上年已入支出但尚未支付的往來按要求應(yīng)在銜接時(shí)應(yīng)按其資金性質(zhì)進(jìn)入相應(yīng)的預(yù)算結(jié)余項(xiàng)目中。這個(gè)問題可以按資金來源不同分兩種方式解決:（1）編制調(diào)整憑證。如果是財(cái)政資金,可以在預(yù)算會(huì)計(jì)的”資金結(jié)存”科目下設(shè)置”暫存款項(xiàng)”,過渡時(shí)編制調(diào)整憑證，即借記資金結(jié)存-零余額賬戶，貸記資金結(jié)存-暫存款項(xiàng)。將往來款項(xiàng)直接在該科目的借方余額中沖減。在19年初實(shí)際支付時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)不必做分錄，只需在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中沖減相應(yīng)往來科目余額即可。因?yàn)榘凑照畷?huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的規(guī)定，只有在產(chǎn)生預(yù)算收入和費(fèi)用的同時(shí)又發(fā)生相應(yīng)貨幣增減的情況下，才對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行核算。因此，在銜接時(shí)此類非預(yù)算年度的往來科目余額僅需要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)科目進(jìn)行核算。（2）不涉及零余額賬戶的不調(diào)整。如果資金來源不涉及零余額賬戶結(jié)算的就沒必要再做此類銜接調(diào)整。這樣做主要出于兩個(gè)方面的考慮：一方面，當(dāng)往來款項(xiàng)實(shí)際發(fā)生支付時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)不必再通過費(fèi)用科目核算，年末與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的支出沒有差異，減少了調(diào)整的工作，從而避免人為因素差錯(cuò)的可能性；另一方面，在預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制原則下，不屬于預(yù)算年度的支出不在當(dāng)期的預(yù)算會(huì)計(jì)核算中作反映，與其核算要求相符。二是公務(wù)卡以及工資代扣部分的往來款項(xiàng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中的核算。從公務(wù)卡的消費(fèi)性質(zhì)看，當(dāng)員工使用公務(wù)卡時(shí)其主動(dòng)的支付行為已經(jīng)發(fā)生，只是以信用支付代替了貨幣支付。當(dāng)員工完成報(bào)銷流程后，即由單位為其還款形成貨幣支付；反之，如果該筆支出未能得到審批同意，則相應(yīng)的費(fèi)用也不會(huì)被納入核算中，即公務(wù)卡支付的形成與支出的發(fā)生是完全同步的。因此，把公務(wù)卡視作貨幣資金的另一種存在形式，計(jì)入“預(yù)算會(huì)計(jì)”的費(fèi)用科目。為了區(qū)分其和現(xiàn)金、銀行存款的不同，可以在預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”科目下設(shè)置公務(wù)卡二級(jí)明細(xì)，每當(dāng)公務(wù)卡消費(fèi)的預(yù)算支出形成后，可以在預(yù)算會(huì)計(jì)中作資金結(jié)存-公務(wù)卡貸方核算，同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的往來科目中做反映。這樣既可以通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)公務(wù)卡還款情況進(jìn)行管理，又可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)支出相符。在年末零余額賬戶關(guān)賬的情況下，只需要及時(shí)結(jié)清當(dāng)年的公務(wù)卡還款，便能做到財(cái)、預(yù)核算的資金賬戶同步。與公務(wù)卡類似的工資代扣款等往來費(fèi)用均可考慮同樣的核算方法。由于這些費(fèi)用屬于常規(guī)的暫存代付款項(xiàng)，不存在欠付的風(fēng)險(xiǎn)，因此可以考慮在預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中同步進(jìn)行核算。這樣可以減少年末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)支出的調(diào)整工作，降低人為差錯(cuò)的可能性，同時(shí)可以真實(shí)地反映預(yù)算執(zhí)行情況，為年度決算報(bào)表提供更為全面和科學(xué)的數(shù)據(jù)信息。

（三）在預(yù)算會(huì)計(jì)中，自有資金科目統(tǒng)一核算

對(duì)于事業(yè)單位來說，除了用于財(cái)政撥款收支的零余額賬戶外，還有用于其他收支的自有資金賬戶。而自有資金賬戶中的部分資金核算是可以不納入預(yù)算管理范圍的（例如單位黨費(fèi)的收支），因此在賬戶處理是必然會(huì)發(fā)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有收支，而預(yù)算會(huì)計(jì)不入收支的情況。如果“財(cái)、預(yù)”兩邊均分別為自有資金設(shè)置現(xiàn)金及銀行存款科目，必然會(huì)導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)金余額與實(shí)際不符，對(duì)出納的現(xiàn)金管理工作容易造成干擾。因此，筆者認(rèn)為可以在預(yù)算會(huì)計(jì)中簡(jiǎn)化相關(guān)二級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置，自有資金的收支，無論現(xiàn)金或銀行，統(tǒng)一在一個(gè)科目中體現(xiàn)，不單獨(dú)體現(xiàn)備用金的情況，便于賬戶余額的核對(duì)。

三、結(jié)語(yǔ)

新制度的實(shí)施對(duì)各行政事業(yè)單位來說是一大挑戰(zhàn)，其“雙基礎(chǔ)”“平行記賬”的創(chuàng)新理念更是一套沒有前車之鑒的“中國(guó)制造”。對(duì)于事業(yè)單位的財(cái)務(wù)來說，仔細(xì)分析單位業(yè)務(wù)特性和資金來源很重要。唯有通過靈活運(yùn)用專業(yè)理論知識(shí)，時(shí)刻保持勇于探索和突破的精神，才能游刃有余地運(yùn)用好新制度，使政府會(huì)計(jì)制度充分體現(xiàn)其綜合性、準(zhǔn)確性和科學(xué)性的優(yōu)勢(shì)。

參考文獻(xiàn)

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作者：陳堅(jiān)征 單位：中國(guó)民用航空上海航空器適航審定中心