上市公司會計差錯及應(yīng)對措施探討

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摘要：近年來，國內(nèi)外由于會計差錯出現(xiàn)財務(wù)重述的大中小企業(yè)越來越多，或由于管理制度的漏洞而造成漏記錯記等會計差錯，或由于調(diào)整會計差錯的追溯重述法不影響當(dāng)期損益則被作為調(diào)整利潤的一種方法，被管理層利用以滿足其自身利益的要求。即使企業(yè)并沒有調(diào)節(jié)利潤的動機，財務(wù)重述也會對財務(wù)報表造成重大影響，進而影響到公司甚至整個行業(yè)的股價波動，這是對投資者不負(fù)責(zé)任的一種表現(xiàn)。從上海證券交易所的數(shù)據(jù)來看，2010年三元股份對2009年同期財務(wù)報表進行追溯重述、2011年中國聯(lián)通(香港)對以前年度財務(wù)報告進行重述、2015年四川明星電力進行前期會計差錯更正及追溯重述、2017年東方明珠和新力金融均進行了2015年度及2016年度的審計報告重述。以上數(shù)據(jù)均是上交所公告的信息，由此可見，會計差錯在各大中小企業(yè)的實際操作中是普遍發(fā)生的，因此有必要對會計差錯的成因進行深入分析并提出切實可行的建議。

關(guān)鍵詞：會計差錯；內(nèi)部控制

本文主要分析上市公司會計差錯的成因，其有利于提高我國會計信息質(zhì)量，促進我國證券市場的穩(wěn)定快速發(fā)展，也有利于分析會計差錯帶來的一系列財務(wù)重述問題，促進我國建立一套科學(xué)完整的監(jiān)督體系，制定合理有效的監(jiān)管制度。在實際意義上，根據(jù)上市公司會計差錯的成因進而提出具體能夠減少會計差錯的可行性措施，能夠有效地保障投資者及相關(guān)者的權(quán)益，為上市公司提供準(zhǔn)確的會計信息，提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量，為投資者提供穩(wěn)定的證券市場，并提高投資者的投資信心，進而促進經(jīng)濟的發(fā)展。

1上市公司會計差錯的基本理論

1.1會計差錯的含義

會計差錯是指在日常會計工作中計算以及賬戶分類錯誤、會計政策應(yīng)用錯誤、忽略與隱藏事實，甚至舞弊造成的會計確認(rèn)、計量、記錄以及報告等方面的錯誤。會計差錯按確認(rèn)會計差錯的時間分為本期差錯、前期差錯以及日后事項期間發(fā)現(xiàn)的會計差錯。

1.2上市公司會計差錯的成因

根據(jù)我國《證券法》和《會計法》，上市公司在實際工作中，由于內(nèi)部會計監(jiān)督制度存在缺陷，難免造成不同程度的會計差錯。筆者經(jīng)過理論的研究和眾多案例的分析，總結(jié)出以下幾點會計差錯的原因。

1.2.1計算以及賬戶分類錯誤(1)賬戶分類錯誤。會計人員在校學(xué)習(xí)理論知識期間缺乏實質(zhì)性的案例分析過程，也就是在實際工作之前并沒有接觸過公司的業(yè)務(wù)，對公司的具體運行方式、針對某行業(yè)特定的優(yōu)惠政策特殊規(guī)定等并不了解，再加上理論知識由于較長時間未進行實際操作會造成理論知識的暫時性遺忘，因此很容易造成賬戶分類的錯誤，比如把本應(yīng)該計入“在建工程”的“工程物資”誤計入“存貨”，把本應(yīng)該計入成本的“制造費用”當(dāng)作費用計入到“當(dāng)期損益”，而且賬戶分類的錯誤直接影響具體會計科目的發(fā)生額和余額。在實際工作中，一個公司的業(yè)務(wù)所涉及的數(shù)據(jù)更是極其繁多復(fù)雜的，會計人員需要將大量數(shù)據(jù)進行分類整理匯總計算等，難免會因為外界的打擾和工作的不細(xì)心造成數(shù)據(jù)計算錯誤，比如在計算應(yīng)納稅所得額時沒有調(diào)整國債利息收入的納稅減少額將會造成所得稅費用的增加和凈利潤的減少。(2)資本性支出與收益性支出劃分錯誤。資本性支出計入資產(chǎn)賬戶，將支出資本化；收益性支出計入費用賬戶，將支出費用化。最為典型的是無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用：無形資產(chǎn)研究階段的相關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入“研發(fā)支出——費用化支出”，在期末時結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益的“管理費用”，而開發(fā)階段符合資本化條件以后直至達(dá)到預(yù)定用途以前所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化計入無形資產(chǎn)的成本，不能將費用化的支出也計入無形資產(chǎn)的成本當(dāng)中。

1.2.2應(yīng)用會計政策與會計估計錯誤(1)采用法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。我國是民主法治的國家，法律規(guī)章制度都在日漸地完善和修改，以求更加有力地保障國民的安全和利益。會計方面的法律法規(guī)近幾年為了適應(yīng)國民經(jīng)濟發(fā)展的需要也在不斷修改完善。但仍然有一些領(lǐng)導(dǎo)和管理層為了自身利益的最大化或者隱藏公司的利潤，違反國家統(tǒng)一的會計制度。這些領(lǐng)導(dǎo)和管理層會對財務(wù)報表做出過分的要求，甚至不惜違反法律或會計準(zhǔn)則，采用所不被允許的會計政策，進而造成不可避免的會計差錯。(2)會計估計的錯誤。在企業(yè)披露的會計信息中，重要的會計估計也是需要披露的。比如存貨的可變現(xiàn)凈值；固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、預(yù)計的凈殘值、折舊和攤銷的方法；勞務(wù)完成進度的確定；工程建造等合同的完工進度等都應(yīng)考慮相關(guān)項目的估計金額。存貨由于市場的變動，其可變現(xiàn)凈值需要及時估計，但可能由于會計人員對市場的不了解而造成會計估計的錯誤；勞務(wù)完成的進度和工程建造等的完工進度，由于會計人員并沒有直接參與勞務(wù)或工程建造，對其完工程度僅靠個人的職業(yè)判斷是很容易估計錯誤的。(3)濫用會計政策、會計估計變更。企業(yè)的會計政策和會計估計一經(jīng)確定后是不能隨意變更的，但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，頻繁進行會計政策變更和會計估計變更。例如，企業(yè)在計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時隨意變更無形資產(chǎn)的殘值和使用壽命以及攤銷方法，隨意改變建造合同的完工進度等都屬于重大會計差錯。

1.2.3對事實的疏忽或曲解(1)未及時調(diào)整遞延項目。在我國，稅法和會計準(zhǔn)則是存在差異的，會計上對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)以及后續(xù)計量方法在稅法上是不被認(rèn)可的，因此就導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債在會計上的賬面價值和稅法上的計稅基礎(chǔ)存在著一定的差異。資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)為例，A公司交易性金融資產(chǎn)投資成本為500萬元，資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值是550萬元，該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和其計稅基礎(chǔ)的差異就是50萬元，產(chǎn)生未來期間應(yīng)納稅所得額50萬元，那么未來期間處置時若會計人員未及時調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)項目則會造成會計差錯。負(fù)債以預(yù)付賬款為例，B公司12月收到預(yù)付賬款300萬元且未達(dá)到收入確認(rèn)的條件，那么該預(yù)付賬款在同年12月31日的賬面價值為300萬元，由于并沒有確認(rèn)收入，該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)則為0萬元，賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生300萬元的差異，在未來調(diào)整遞延所得稅負(fù)債時將會減少公司的應(yīng)納稅所得額，那么未來期間確認(rèn)收入時若會計人員未調(diào)整遞延所得稅負(fù)債相關(guān)項目，則會增加應(yīng)納稅所得額減少當(dāng)期利潤。(2)漏記或少計已完成交易或事項。漏計或少計已完成的交易或事項主要是會計確認(rèn)不當(dāng)而形成的會計差錯，權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計人員在商品銷售收入確認(rèn)條件已經(jīng)滿足的情況下期末未將銷售收入入賬，推遲了收入的確認(rèn)，造成收入減少，存在操縱利潤的嫌疑。(3)提前確認(rèn)尚未實現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實現(xiàn)的收入。提前確認(rèn)尚未實現(xiàn)的收入不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，也違反了會計政策法規(guī)，如在商品未發(fā)出便確認(rèn)收入，很有可能引起收入的多計；而不確認(rèn)已經(jīng)實現(xiàn)的收入屬于會計舞弊的行為，相關(guān)會計人員和管理人員都要受到相應(yīng)的處罰。

2減少會計差錯的措施

2.1建立一套完整的財務(wù)審批流程

開具發(fā)票前由銷售人員提交發(fā)票審批單，經(jīng)由財務(wù)人員核實批準(zhǔn)簽字確認(rèn)后開具發(fā)票，發(fā)票隨同貨物發(fā)出時由相關(guān)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)，明確各個流程負(fù)責(zé)人的具體責(zé)任以及制定相應(yīng)的獎懲措施，將責(zé)任分?jǐn)偟絺€人，保證商品從入庫到出庫整個流程的順利完成。財務(wù)人員每月定期到倉庫進行實地部分監(jiān)督盤查，季末和年末進行實地的全面監(jiān)督檢查，并且每月實現(xiàn)財務(wù)人員和客戶財務(wù)人員直接溝通進行對賬處理，能夠大幅度提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2.2完善上市公司的內(nèi)部控制制度

首先要優(yōu)化內(nèi)部控制的環(huán)境，結(jié)合企業(yè)自身的實際情況在內(nèi)部管理模式上進行改變創(chuàng)新，不再拘泥于傳統(tǒng)的以提高效率為目的的內(nèi)部管理模式，建立適合的內(nèi)部控制管理體系，責(zé)任以及權(quán)限明確到具體的個人，全員承擔(dān)共同責(zé)任，彼此約束，消除管理者和被管理者的隔閡，激發(fā)個人的積極性，提高團隊合作意識，凝聚企業(yè)文化氛圍，創(chuàng)造一個規(guī)范的工作環(huán)境。其次，制定合理的內(nèi)部控制制度，企業(yè)內(nèi)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)以加強對內(nèi)部控制的監(jiān)管，強化公司監(jiān)事會的職能，并加強對事前、事中、事后的全面監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)安全隱患；制定嚴(yán)格的考核激勵機制，根據(jù)員工的業(yè)績進行相應(yīng)的獎懲，刺激員工積極性，鼓勵員工舉報企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員的不正當(dāng)行為，減少企業(yè)的損失；注重信息溝通的及時性，建立方便快捷的信息溝通渠道，不錯過任何和企業(yè)發(fā)展有關(guān)的信息。最后，提高財務(wù)人員的素養(yǎng)也是加強內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，招聘選拔人才時制定嚴(yán)格的選拔程序，選拔出業(yè)務(wù)能力和溝通能力強的人員對日后的財務(wù)工作進度有很大的幫助，也能夠有效地減少會計差錯發(fā)生的概率。定期對財務(wù)以及管理人員進行業(yè)務(wù)相關(guān)的培訓(xùn)，不斷提高業(yè)務(wù)水平，制定優(yōu)勝劣汰的競選機制，保證財務(wù)及相關(guān)人員工作的積極性。

2.3提高內(nèi)部審計的獨立性

獨立性作為審計的本質(zhì)特征，也是審計工作的必要保證。保證審計的獨立性不僅要在形式上實現(xiàn)審計獨立，更重要的是要在實質(zhì)上實現(xiàn)審計獨立。企業(yè)不僅要保證審計部門的獨立性，也要保證審計人員的獨立性，確保審計人員不受外界的脅迫及影響。內(nèi)部審計人員應(yīng)該直接向企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)反映公司出現(xiàn)的情況，同時給予內(nèi)部審計人員相應(yīng)的權(quán)力，以便監(jiān)督公司各個部門的有效運行。盡管如此，內(nèi)部審計的審計決策仍然具有不客觀的因素，比如審計人員與企業(yè)人員長期相處不自覺的產(chǎn)生同情心理，或者審計時自身的利益將受到損害都將影響內(nèi)部審計人員最終的決。因此，除內(nèi)部審計之外，企業(yè)也要進行定期的外部審計，實現(xiàn)內(nèi)外部審計相結(jié)合，保證審計質(zhì)量，發(fā)揮審計監(jiān)督的最大效應(yīng)。

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作者：王雪梅 單位：杭州電子科技大學(xué)