我國上市公司會計監(jiān)管問題

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【摘要】近年來，上市公司會計信息舞弊案件頻繁出現(xiàn)。造成上市公司會計舞弊的因素很多，本文從會計監(jiān)管相關(guān)理論入手，分析會計監(jiān)管體系與會計舞弊的關(guān)系，認(rèn)為會計內(nèi)部監(jiān)管失衡源于公司治理結(jié)構(gòu)失效是會計舞弊的內(nèi)部動力，外部監(jiān)管失效是會計舞弊的前提和助推器。通過對銀廣夏會計舞弊案件的分析揭示會計監(jiān)管出現(xiàn)的問題，提出了進(jìn)一步完善會計監(jiān)管體制的建議和措施。

【關(guān)鍵詞】上市公司；會計信息監(jiān)管；會計舞弊

0.引言

公司上市能夠提高品牌效應(yīng)，同時拓寬籌資渠道，為企業(yè)的生存滋生土壤。因此，越來越多的上市公司如雨后春筍般在資本市場上崛起，它們之中有的實(shí)力雄厚，有的卻是出于上市保殼、圈錢謀利等原因，虛構(gòu)財務(wù)指標(biāo)、制造泡沫經(jīng)濟(jì)，催生了會計造假事件的出現(xiàn)。被譽(yù)為“中國第一藍(lán)籌股”的銀廣夏公司就因其舞弊造假跌落神壇，匯聚了社會各界的目光。會計舞弊可能會使眾多中小投資者因?yàn)榕袛嗍д`而傾家蕩產(chǎn)，置證券市場公開、公平、公正的根本準(zhǔn)則于不顧，破壞了中小投資者對證券市場的信任，破壞了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，如導(dǎo)致資源不能有效配置、金融市場秩序混亂。影響上市公司會計舞弊的因素很多，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是規(guī)范公司秩序的準(zhǔn)繩，是公司經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效保障。有效的外部監(jiān)管是制約會計信息舞弊的最后屏障。

1.會計監(jiān)管理論分析

1.1會計監(jiān)管相關(guān)理論

會計監(jiān)督是會計作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動的基本職能之一，早期的會計領(lǐng)域中“會計控制”、“會計管制”、“會計監(jiān)督”出現(xiàn)的頻率較高，直到20世紀(jì)90年代后期，“會計監(jiān)管”才首次被作為一個相對獨(dú)立的概念出現(xiàn)在大眾視野。[1]截至目前會計理論界仍沒有對會計監(jiān)管給出權(quán)威的解釋，會計領(lǐng)域中只存在著認(rèn)可度較高的幾種理論。長期以來，契約理論、信息不對稱理論、激勵約束機(jī)制的非對稱理論仍然在會計信息內(nèi)部監(jiān)管理論界有著不可撼動的地位。契約理論起源于上世紀(jì)30年代，旨在探索合同雙方在特定交易環(huán)境下的經(jīng)濟(jì)關(guān)系；上世紀(jì)70年代信息不對稱理論的提出闡述了信息分布的不對稱會導(dǎo)致市場配置資源效率的低下；激勵與約束機(jī)制的非對稱理論強(qiáng)調(diào)組織內(nèi)部信息的傳遞會產(chǎn)生偏差，必須設(shè)立有效的激勵約束機(jī)制使人遵循委托人的夙愿，使人和員工明確義務(wù)和責(zé)任，禁止越雷池半步，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化。會計信息外部監(jiān)管理論有公共利益理論、部門利益理論、監(jiān)管成本理論。公共利益理論是最早得到認(rèn)可的，該理論旨在強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管是對社會某些組織或個體不公正、不公平、效率低或無效率的行為給予糾正；隨后，部門利益理論駁斥了政府規(guī)制的觀點(diǎn)，首先用行業(yè)影響規(guī)制決策的機(jī)制取而代之；到了上世紀(jì)70年代初，監(jiān)管成本理論得以發(fā)展。這些理論有一個共同點(diǎn)，都認(rèn)為政府監(jiān)管是資源的浪費(fèi)，需要一定的資本才得以實(shí)施。從公司內(nèi)部來看，上市公司由不同利益相關(guān)者組成一個契約集體，經(jīng)理人接受股東的委托代為管理公司，憑借為公司創(chuàng)造的利潤或股價的高低獲得相當(dāng)?shù)膱蟪?，僅僅在股東與經(jīng)理人權(quán)、責(zé)、利達(dá)到和諧統(tǒng)一時，經(jīng)理人才會獲得理想的酬金，加之很多情況下股東對經(jīng)理人的壓榨與脅迫—這種非人格化的激勵與約束機(jī)制，迫使經(jīng)理人利用熟知的公司運(yùn)作情況，欺瞞“坐享其成”的股東，借助信息不對稱的漏洞編造了一份完美的財務(wù)報表。顯然，公司內(nèi)部監(jiān)管形如“傀儡”。從公司外部來看，對于會計信息披露違法違規(guī)案件，我國法律擅長運(yùn)用刑事、行政手段，容易忽視民事賠償，此外最高法院對于虛假陳述民事訴訟還設(shè)置了前置程序，增加了投資者維權(quán)的成本，從某種程度上來說，政府監(jiān)管確實(shí)是一種資源的浪費(fèi)。于是，為了減少損失，投資者放棄維權(quán)，導(dǎo)致了政府部門喪失了監(jiān)管的積極性，政府強(qiáng)制性監(jiān)管流于形式。

1.2會計監(jiān)管體系

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以《會計法》為核心，其他行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性行政法規(guī)為輔的法律法規(guī)體系逐漸形成，而且上市公司會計信息監(jiān)管形成了較為完善的“三位一體”監(jiān)管體系，即政府監(jiān)管、內(nèi)部監(jiān)管、注冊會計師監(jiān)管。其中，作為國家的行政機(jī)關(guān)，政府從宏觀經(jīng)濟(jì)出發(fā)，通過制定中觀層面的規(guī)章制度，利用自身的權(quán)威性，對微觀主體進(jìn)行強(qiáng)制性監(jiān)管，規(guī)范上市公司會計工作、提高會計信息披露質(zhì)量、維護(hù)資本市場的運(yùn)行秩序。內(nèi)部監(jiān)管是公司內(nèi)部根據(jù)公司戰(zhàn)略決策、企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境，建立一套嚴(yán)密高效的內(nèi)部控制制度，設(shè)置相關(guān)審計部門，對公司的交易和事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督，從源頭上遏制會計信息失真問題的產(chǎn)生。注冊會計師監(jiān)管是會計師事務(wù)所及注冊會計師在合乎法律規(guī)定的前提下，運(yùn)用專業(yè)知識和必要的職業(yè)判斷能力對企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)報表進(jìn)行審計，對會計信息的合法性和公允性作出合理保證。為預(yù)防會計造假事件的發(fā)生，盡管多方監(jiān)管主體共同發(fā)揮作用，但是不乏少數(shù)人鉆了制度的空子，造假手段愈發(fā)高明，與之相關(guān)的違法犯罪行為并沒有減少。[2]

1.3會計監(jiān)管體系與會計舞弊的關(guān)系

會計舞弊是個人或多方串通勾結(jié)以偽造、變造會計憑證和會計賬簿、虛構(gòu)交易、虛增利潤、虛假公司的會計政策等具體手段獲取“黑色收入”。[3]基于冰山理論，會計舞弊的根本原因在于該公司是否存在財務(wù)壓力，是否有潛在的敗德可能性，正是源于公司治理結(jié)構(gòu)的失效導(dǎo)致公司所有者與經(jīng)理人的信息不對稱，經(jīng)理人出于私利，指使財務(wù)人員粉飾報表，加之內(nèi)部監(jiān)管不嚴(yán)，監(jiān)事勢單力薄，以上內(nèi)部主觀因素的作祟使會計舞弊萌芽；然而，若缺乏法律法規(guī)存在漏洞、注冊會計師失職等外界條件的支持，會計舞弊現(xiàn)象也不會層出不窮，舞弊者奉行“法無明文不違法”大行其道，屢次跟法律的底線抗衡；注冊會計師權(quán)衡利益與代價，更多情況下選擇放松警惕，甚至參與舞弊行為，與經(jīng)理人同流合污，助長了舞弊行為的囂張氣焰。通過分析，上市公司會計舞弊現(xiàn)象與會計監(jiān)管體系息息相關(guān)，加強(qiáng)會計監(jiān)管體系建設(shè)可有力防范和杜絕舞弊現(xiàn)象。

2．會計監(jiān)管視角下的會計造假案件剖析

2.1銀廣夏會計造假案例

有著“中國第一藍(lán)籌股”之稱的銀廣夏公司，1994年6月橫空出世，上市之初就擁有驕人的業(yè)績和廣闊的前景。但好景不長，2001年8月銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表事件就被《財經(jīng)》雜志撰文曝光。1998年-2001年，銀廣夏公司通過虛構(gòu)進(jìn)貨單位，虛構(gòu)材料采購，偽造原材料入庫單以及萃取產(chǎn)品的生產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫單、銷售發(fā)票、進(jìn)出口報關(guān)單、銀行匯票單、銀行進(jìn)賬單，制造虛假的出口銷售合同，虛列萃取產(chǎn)品等手段，虛構(gòu)銷售收入104962.60萬元，少計費(fèi)用4945.34萬元，導(dǎo)致虛增利潤達(dá)77156.70萬人民幣[4]。再看看其股價走勢，2000年以14.40元在第一個交易日先聲奪人，最后一個交易日飆升到37.99元，全年上漲440％，“跨世紀(jì)大牛股”由此誕生。2001年8月銀廣夏業(yè)績造假案件昭然于世，證監(jiān)會于8月5日立案稽查，銀廣夏當(dāng)日停牌。復(fù)牌后連續(xù)經(jīng)歷15個跌停，股價最低跌至3元以下。6萬股民的血汗錢付之東流，作為銀廣夏大量股票持有者的大成基金、景宏基金、景?；鸬却髠鹨恚钲谥刑烨跁嫀熓聞?wù)所因出具虛假審計報告也付出了沉重的代價。[5]

2.2銀廣夏案例成因分析

2.2.1會計法律法規(guī)體系存在缺陷

銀廣夏虛假陳述民事賠償案件歷時五年，人民法院終于在2006年12月29日給受損中小投資者帶來一絲慰藉，投資者以10元訴訟請求的代價換取銀廣夏非流通股股東支付的22股股份，但他們?yōu)榇烁冻隽烁哌_(dá)1.75億元的訴訟金額，特別是68億元市值的蒸發(fā)使得其獲得的補(bǔ)償與損失相比顯得相形見絀。從2001年8月到2007年5月25日賠償股份的過戶，銀廣夏案件經(jīng)歷了漫漫長征路即將收尾。作為制度森嚴(yán)、辦事嚴(yán)謹(jǐn)高效的審判機(jī)關(guān)，對于此事的處理拖延滯后很大程度上是由于無法可依?，F(xiàn)行法律制度下，不同的規(guī)定、不同的法律解釋之間存在矛盾，針對某一具體的案件缺乏可操作性；此外，處罰力度不夠、違規(guī)成本過低也是會計法律體系的風(fēng)險缺口，例如，公司管理層提供虛假會計信息的法律責(zé)任幾乎為零，情節(jié)極其嚴(yán)重的才移交司法機(jī)關(guān)處理；中國證監(jiān)會對上市公司的處罰主要是罰款和宣布其為市場禁入者；對違規(guī)舉牌后繼續(xù)交易的，沒有經(jīng)濟(jì)處罰。2003年1月9日最高人民法院頒布的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》才使我國證券市場賠償機(jī)制得以實(shí)施，在這種不確定的處罰制度下，上市公司心存僥幸，產(chǎn)生“博弈”的沖動和行為。

2.2.2公司治理結(jié)構(gòu)失效

公司的治理機(jī)制為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相互獨(dú)立，董事通過選拔能夠?yàn)槠淅娣?wù)的經(jīng)理管理公司，對其職權(quán)制衡，規(guī)范公司內(nèi)部秩序。然而，從上表得出，銀廣夏公司內(nèi)部，無論是董事局和監(jiān)事會都被官僚主義的大手所掌控，他們?nèi)狈ιa(chǎn)經(jīng)營專業(yè)知識和科學(xué)的企業(yè)管理知識，企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作能力無法從根本上得到提升，他們的管理更多依賴員工對權(quán)力的唯命是從以及對會計利潤的幕后操縱，顯然違背了“科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”的原則；銀廣夏事發(fā)后，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司的董事、監(jiān)事、高級管理層還存在身兼數(shù)職的現(xiàn)象，三權(quán)分立變成了“一言堂”，經(jīng)理對公司業(yè)務(wù)了如指掌，掌握最新動向，在沒有董事會制約的情況下只要稍微一動歪腦筋就可以虛構(gòu)出一份漂亮的財務(wù)報告，況且喪失了監(jiān)事會的監(jiān)管使得公司治理的最后一道防線也失效了。此外，銀廣夏財務(wù)總監(jiān)丁功民指使其子公司董事長董博銀虛增利潤反映了內(nèi)部審計獨(dú)立性差的弊端。會計人員出于獲得獎金、升遷等利益，必須按照公司負(fù)責(zé)人的要求完成工作，當(dāng)公司治理結(jié)構(gòu)存在顯著弊端時，內(nèi)部會計制度極易失效。

2．2．3注冊會計師審計失效

從德國進(jìn)口的所謂“二氧化碳超臨界萃取設(shè)備”為銀廣夏利潤神話的創(chuàng)造立下了功勞，造假者為天津廣夏。1999年、2000年天津廣夏對外宣稱其向德國誠信公司出口萃取產(chǎn)品達(dá)5610萬馬克（約2.2億元人民幣）、1.8億馬克（約7.2億元人民幣），幾乎囊括了銀廣夏創(chuàng)造的全部利潤。同時，銀廣夏在在蕪湖和銀川設(shè)立的兩條自稱“亞洲第一、世界第三的萃取基地”以及與德國誠信公司簽訂的連續(xù)三年總金額為60億元的萃取產(chǎn)品總協(xié)議無一不存在眾多疑點(diǎn)。[7]然而，作為“經(jīng)濟(jì)警察”的深圳中天勤會計師事務(wù)所對“不可能的產(chǎn)量、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品”視若無睹，在審計過程中，天津銀廣夏二氧化碳超臨界萃取技術(shù)沒有得到實(shí)地認(rèn)證，注冊會計師僅僅敷衍了事地翻了翻賬本；注冊會計師也沒有用必要的函證手段驗(yàn)證向德國誠信公司的高出口額，輕信管理層的一面之詞，事實(shí)上他們的部分單據(jù)和銀行工作都是電腦合成的。注冊會計師欠缺職業(yè)判斷能力，玩忽職守、偷工減料，基本的函證、取證工作都不去完成，仍連續(xù)兩年出具了“無保留意見”的審計報告，這是基本職業(yè)道德的喪失，對資本市場、投資者、自身的不負(fù)責(zé)。更不必說，他們在利益的誘惑下，毫不猶豫地選擇掩蓋公司會計披露上的漏洞，從而用最低的成本換取巨大的利益。

3．完善我國上市公司會計監(jiān)管的對策

3.1規(guī)范政府監(jiān)管，加強(qiáng)法制建設(shè)

首先，修正會計、證券等方面的法律法規(guī)，界定各項(xiàng)法律法規(guī)的約束范圍，減少法律空白、懲罰沖突現(xiàn)象的發(fā)生；加強(qiáng)民事責(zé)任的賠償，維護(hù)中小投資者的利益，加大處罰力度，提高罰款額度，消除造假者得能償失的顧慮。其次，建立健全政府官員職責(zé)限制制度，政府官員應(yīng)當(dāng)各司其職，做好自己分內(nèi)的事，遵循“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的準(zhǔn)則，對于會計造假舞弊案件做出客觀公正的裁決；明確政府與企業(yè)的界限，禁止與被審單位勾結(jié)、收受賄賂、擔(dān)任被審單位董事會成員、監(jiān)事、管理層，為被審單位提供行政便利，防止損人不利己的后果出現(xiàn)。此外，稅務(wù)、金融、審計等相關(guān)部門認(rèn)真履行職責(zé)，相互配合，形成一張密不透風(fēng)的監(jiān)控網(wǎng)，將會計造假事件牢牢罩住。

3.2調(diào)整公司治理結(jié)構(gòu)，提高運(yùn)行效率

第一，國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)任命上市公司總經(jīng)理，取消總經(jīng)理由董事會任命的規(guī)定，廣納具有專業(yè)知識、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的外部董事，加強(qiáng)對經(jīng)理層的制衡作用，逐步改善董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象。第二，會計造假大多是由總經(jīng)理粉飾財務(wù)報告、夸大業(yè)績所致，因此，公司應(yīng)建立嚴(yán)格的業(yè)績考核制度，對經(jīng)理層進(jìn)行不定期的、突擊檢查，同時要求經(jīng)理層定期向董事提供公司經(jīng)營報告，強(qiáng)制信息披露，對其做到“事前問責(zé)、依法披露、事后追究”，對于表現(xiàn)好的管理人員給予適當(dāng)?shù)莫剟睿涣硗?，接收高素質(zhì)的經(jīng)理人員，經(jīng)理上崗后定期開展職業(yè)道德培訓(xùn)，大力倡導(dǎo)誠實(shí)守信的原則，形成誠實(shí)守信的企業(yè)文化。第三，改善監(jiān)事會結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大中小投資者和債權(quán)人的比重，聘請律師、會計師及有關(guān)方面專家。以往的監(jiān)事都是在董事和職工代表中產(chǎn)生，他們一方面為董事服務(wù)，一方面薪酬又由經(jīng)理派發(fā)，為了自身利益，大都不敢以下犯上，對于董事的腐敗現(xiàn)象以及經(jīng)理層的造假事件，睜一只眼閉一只眼，甚至與他們同流合污，這一措施在很大程度上緩解了以上弊端。第四，完善內(nèi)部控制制度，將治理公司的任務(wù)由上到下層層落實(shí)，要求每個部門嚴(yán)格按照法律法規(guī)、工作職責(zé)履行義務(wù)，特別是注重財務(wù)部門的工作，努力提高會計信息質(zhì)量，從源頭上解決會計舞弊問題；加強(qiáng)風(fēng)險防控制度，對于公司風(fēng)險定期評估，提取風(fēng)險防范準(zhǔn)備金，不斷完善風(fēng)險防范措施。

3.3提高注冊會計師審計，重塑行業(yè)形象

注冊會計師資格的取得必須經(jīng)過中國注冊會計師協(xié)會的審核通過以及在會計師事務(wù)所工作的經(jīng)歷，大多數(shù)的注冊會計師具備了較高的應(yīng)試素質(zhì)，職業(yè)道德卻極其匱乏。按照審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險控制風(fēng)險檢查風(fēng)險”，在上市公司內(nèi)部控制環(huán)境較差的情況下，注冊會計師追加審計程序、擴(kuò)大審計范圍尤為重要。為了保證外部監(jiān)管工作的公平公正，中注協(xié)應(yīng)當(dāng)定期舉辦注冊會計師職業(yè)道德培訓(xùn)，提高會計師的職業(yè)素養(yǎng)，防止其被利益驅(qū)動；會計師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會計師道德考核，不應(yīng)只以業(yè)績高低作為加薪的籌碼。其次，要想保持與客戶的長期關(guān)系，保持獨(dú)立性是對會計師事務(wù)所及注冊會計師的硬性要求，為了自身的名譽(yù)與高質(zhì)量工作的要求，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)推行注冊會計師定期輪換制度，避免注冊會計師與客戶出現(xiàn)過分親密的關(guān)系。此外，可以向美國學(xué)習(xí)，成立獨(dú)立的公共監(jiān)督委員會作為注冊會計師協(xié)會的直接領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對中注協(xié)的監(jiān)督管理，從而實(shí)現(xiàn)監(jiān)督注冊會計師獨(dú)立性和提高審計質(zhì)量的目的。[8]

3.4充分發(fā)揮新聞媒體的作用

《財經(jīng)》雜志歷經(jīng)一年的調(diào)查，發(fā)文戳穿了銀廣夏美麗的神話，喚醒了社會公眾早日邁出泥淖的意識。盡管國家未對新聞媒體監(jiān)管證券市場做出法律性規(guī)定，但其反映社會熱點(diǎn)的作用不容小覷。它能夠監(jiān)督監(jiān)管主體的執(zhí)業(yè)行為和被監(jiān)管對象的業(yè)務(wù)活動，還能反映社會各個階層的心聲，不僅從法律層面而且從道德層面對于會計信息市場進(jìn)行了監(jiān)督，有利于全方位、多角度地揭露上市公司背后的故事，擊破會計舞弊現(xiàn)象的“窩點(diǎn)”。所以，加強(qiáng)輿論監(jiān)督，發(fā)揮新聞媒體的作用為大勢所趨。[9]

4.結(jié)論

上市公司的運(yùn)行具有杠桿作用，它不僅影響自身的長足發(fā)展，而且還會對我國資本市場的運(yùn)轉(zhuǎn)產(chǎn)生深刻影響，對于我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的提高也發(fā)揮著不言而喻的作用。這就要求國家采取內(nèi)外部相結(jié)合的監(jiān)管方法，加強(qiáng)上市公司的會計信息監(jiān)管，整治資本市場秩序，切實(shí)保障國家經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

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［5］王懿婧.以銀廣夏為例淺析企業(yè)會計舞弊[J].新會計，2014,(8):36-37,75.

作者：姚子昂 單位:山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院