上市公司內(nèi)部控制審計(jì)問題

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［摘要］近年來，隨著我國上市公司財(cái)務(wù)造假案頻發(fā)，我國注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)逐漸興起，這不僅能促進(jìn)上市公司完善其內(nèi)控體系，而且能促進(jìn)注冊會計(jì)師不斷增強(qiáng)對專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，提高工作水平。由于我國內(nèi)部控制審計(jì)起步較晚，在實(shí)際工作中存在大量問題，這既不利于上市公司長期立足于市場，也不利于我國注冊會計(jì)師工作水平的提高，文章通過對上海家化內(nèi)控審計(jì)案例的研究，從公司自身以及會計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)方面找出內(nèi)控審計(jì)中存在的問題，并根據(jù)這些問題提出解決對策，目的是規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所的行為，同時(shí)更好地優(yōu)化和改進(jìn)企業(yè)自身的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

［關(guān)鍵詞］內(nèi)部控制審計(jì)；問題；建議

1引言

我國上市公司不斷發(fā)生財(cái)務(wù)造假案，公司內(nèi)控制度暴露出很多問題，這給股東們帶來了巨大的損失。為了降低內(nèi)控問題帶來的自身利益的損失，股東開始采取措施應(yīng)對內(nèi)控問題，內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)初步形成，該項(xiàng)業(yè)務(wù)既保障了股東的權(quán)益，又促進(jìn)了企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。然而，我國內(nèi)控審計(jì)存在一些問題，本文通過案例分析法對上海家化進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)問題，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。希望能夠?yàn)樽詴?jì)師的內(nèi)控審計(jì)工作提供指導(dǎo)性的意見，同時(shí)更好地完善上市公司自身的內(nèi)控體系。

2上海家化內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀

2012年，安永華明會計(jì)師事務(wù)所對上海家化出具了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，但并未披露。2013年，審計(jì)機(jī)構(gòu)更換為普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所，對公司進(jìn)行整合審計(jì)，并為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

2．1審計(jì)計(jì)劃階段

在計(jì)劃階段，普華永道中天制定了總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，總體審計(jì)策略包括確定審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)間和審計(jì)方向。具體審計(jì)計(jì)劃，一是風(fēng)險(xiǎn)評估程序，包括一般風(fēng)險(xiǎn)評估程序、針對特定項(xiàng)目的程序、了解內(nèi)控、對風(fēng)險(xiǎn)評估和審計(jì)計(jì)劃討論、評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。二是計(jì)劃的進(jìn)一步審計(jì)程序，根據(jù)評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測試及實(shí)質(zhì)性程序。

2．2了解上海家化內(nèi)部控制

內(nèi)部環(huán)境：上海家化大股東平安信托和董事長葛文耀在公司發(fā)展方向上存在分歧。平安信托看重家化資產(chǎn)增值，而葛文耀主張對公司進(jìn)行擴(kuò)張，兩者存在矛盾。此外，上海家化主營化妝品銷售，這一行業(yè)的特點(diǎn)導(dǎo)致上海家化在產(chǎn)品銷售后銷售返利及運(yùn)費(fèi)的計(jì)提存在跨期結(jié)算的情況，收入虛增比較嚴(yán)重。風(fēng)險(xiǎn)評估：上海家化主要面臨運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，如關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運(yùn)費(fèi)的計(jì)提、可供出售金融資產(chǎn)的重分類以及會計(jì)人員對會計(jì)準(zhǔn)則的忽略等。此外，公司管理者和大股東在公司發(fā)展方向上的分歧，也增加了公司的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)?？刂苹顒樱荷虾＜一⒘巳粘I(yè)務(wù)授權(quán)審批控制；對重大業(yè)務(wù)和事項(xiàng)實(shí)行聯(lián)簽制度；建立績效考核制度。這些為控制活動的運(yùn)行提供了基礎(chǔ)。但是，上海家化會計(jì)系統(tǒng)控制方面存在嚴(yán)重不足，沒有清楚地規(guī)定從憑證到報(bào)表的一整套賬務(wù)處理流程，有些從事財(cái)務(wù)工作的人甚至沒有取得從業(yè)資格證書。信息與溝通：上海家化在信息搜集方面綜合利用內(nèi)外部信息。但是在信息公布方面存在信息不完整的問題。此外，在上海家化吸收新的股東進(jìn)入公司時(shí)，平安和原董事長在公司戰(zhàn)略上的分歧被掩蓋了。內(nèi)部監(jiān)督：上海家化審計(jì)委員會成員有一名董事、兩名獨(dú)立董事。審計(jì)委員會能夠履行其職責(zé)。但是公司未能明確內(nèi)審機(jī)構(gòu)與其他機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督過程中的職責(zé)范圍，缺少對內(nèi)部監(jiān)督的規(guī)范措施，相關(guān)部門對內(nèi)控監(jiān)督的執(zhí)行不到位。

2．3測試及評價(jià)上海家化內(nèi)部控制

普華永道對上海家化執(zhí)行了控制測試。本文主要通過上海家化銷售與收款來說明測試內(nèi)控設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性。一是測試內(nèi)控設(shè)計(jì)有效性。注冊會計(jì)師通過對銷售交易控制測試表得出有些子公司未能建立在會計(jì)期末對當(dāng)期應(yīng)付但沒有付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和預(yù)提的內(nèi)部控制，影響了財(cái)務(wù)報(bào)告中銷售和運(yùn)輸費(fèi)的交易完整性、準(zhǔn)確性以及截止性認(rèn)定，與其有關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。二是測試內(nèi)控運(yùn)行有效性。注冊會計(jì)師通過控制測試，發(fā)現(xiàn)公司在2012年沒有計(jì)算和計(jì)提銷售返利，此外公司也沒有對尚未結(jié)算但已發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)予以預(yù)提。公司內(nèi)部控制執(zhí)行方面存在重大缺陷。

2．4審計(jì)完成階段

在完成以上審計(jì)程序后，上海家化因關(guān)聯(lián)交易、銷售返利及運(yùn)輸費(fèi)的計(jì)提問題被注冊會計(jì)師出具了否定意見審計(jì)報(bào)告。

3上海家化內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題

3．1控制活動執(zhí)行不當(dāng)

上海家化從事財(cái)務(wù)工作的人不具備從業(yè)資格，在實(shí)際工作中，相關(guān)理論知識運(yùn)用不合理。2013年年報(bào)顯示，上海家化會計(jì)處理差錯主要有：第一，2013年發(fā)現(xiàn)有些部門在上年未計(jì)提已經(jīng)發(fā)生的銷售返利，此外公司也沒有預(yù)提已經(jīng)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)。第二，2013年發(fā)現(xiàn)公司預(yù)計(jì)自2012年12月31日起一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入了2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的非流動資產(chǎn)，但事實(shí)上，該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入其他流動資產(chǎn)科目。由此可以得出，上海家化財(cái)務(wù)人員勝任能力不足，同時(shí)表明公司的內(nèi)控活動執(zhí)行不當(dāng)。

3．2內(nèi)部監(jiān)督力度軟弱

上海家化董事會審計(jì)委員會成員只有一名董事和兩名獨(dú)立董事，雖然該人數(shù)符合最低標(biāo)準(zhǔn)，但由于上海家化組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜，在實(shí)際中這個(gè)人數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。報(bào)告顯示審計(jì)委員會承擔(dān)了其應(yīng)負(fù)的責(zé)任，通過檢查內(nèi)審報(bào)告，并沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)審工作有重大缺陷。2013年公司內(nèi)控自評報(bào)告披露，董事會認(rèn)為公司未能按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。公司被出具否定意見審計(jì)報(bào)告，是因?yàn)槠浯嬖谂c內(nèi)控相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)缺陷。雖然報(bào)告指出公司監(jiān)督了內(nèi)控，但并沒有說明監(jiān)督的過程和具體方式，其內(nèi)控制度流于形式?？梢?，上海家化內(nèi)部控制監(jiān)督力度軟弱。

3．3注冊會計(jì)師缺少應(yīng)有的專業(yè)勝任能力

注冊會計(jì)師在對上海家化審計(jì)時(shí)缺少勝任能力。對于多年一直審計(jì)上海家化的前任會計(jì)師事務(wù)所安永華明來說，應(yīng)該比較了解公司內(nèi)控設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況，但關(guān)聯(lián)方交易、銷售返利和運(yùn)費(fèi)的計(jì)提問題并不是2013年度新發(fā)生的業(yè)務(wù)，2012年與其相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷也存在，安永華明卻沒有對這一內(nèi)控缺陷進(jìn)行披露。審計(jì)機(jī)構(gòu)更換伊始，就暴露出公司如此大的內(nèi)控問題，安永華明的獨(dú)立性及專業(yè)勝任能力受到嚴(yán)重質(zhì)疑。內(nèi)控制度的建設(shè)是一項(xiàng)長期的工程，內(nèi)控制度的缺陷也不是一下就能暴露出來的，注冊會計(jì)師缺失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與客觀公正，其專業(yè)勝任能力有待商榷。

3．4注冊會計(jì)師在對上海家化整合審計(jì)中的問題

普華永道中天對公司進(jìn)行了整合審計(jì)，對2013年度內(nèi)控制度出具了否定的審計(jì)意見。一方面，注冊會計(jì)師主要從事報(bào)表審計(jì)工作，且強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的時(shí)間比較短，注冊會計(jì)師對內(nèi)控審計(jì)的理論知識尚不熟悉，缺少充足的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，缺乏專門進(jìn)行整合審計(jì)的人才。另一方面，注冊會計(jì)師采用整合審計(jì)方式，不利于保持其自身獨(dú)立性。由于兩者的目標(biāo)、對象、標(biāo)準(zhǔn)均不相同，因此兩者需由不同的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，從而互相牽制彼此。整合審計(jì)的方式雖然降低了審計(jì)成本，但卻有可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師喪失獨(dú)立性。

4改進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)問題的建議

4．1合理執(zhí)行內(nèi)控活動

企業(yè)需要根據(jù)內(nèi)控缺陷制定與之對應(yīng)的方案，采取積極的整改措施，在不斷試驗(yàn)、不斷修改的反復(fù)驗(yàn)證過程中，進(jìn)一步完善自身內(nèi)控制度。根據(jù)有關(guān)制度，公司必須依法設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)，聘用有勝任能力的財(cái)務(wù)人員。財(cái)務(wù)人員需要具備從業(yè)資格。會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人需要有會計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格。定期對職工的工作進(jìn)行考評，合理制定考核標(biāo)準(zhǔn)，并在實(shí)踐中嚴(yán)格執(zhí)行，對成績突出的職員給予相應(yīng)獎勵，對成績較差的職員給予相應(yīng)懲罰。

4．2加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督力度

一方面，企業(yè)應(yīng)界定內(nèi)審部門職能，讓其做好日常監(jiān)督工作，保證該部門的獨(dú)立性，使監(jiān)督工作更好地融入公司治理，協(xié)助管理層改善經(jīng)營管理，同時(shí)，當(dāng)組織機(jī)構(gòu)比較復(fù)雜時(shí)，企業(yè)需要聘用更多的獨(dú)立董事進(jìn)入審計(jì)委員會從而起到相互制約的作用，讓審計(jì)委員會真正履行監(jiān)督職能，而不僅僅是“擺設(shè)”。另一方面，監(jiān)管部門需要根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)將企業(yè)進(jìn)行劃分，然后對不同類別的企業(yè)制定不同的內(nèi)審組織架構(gòu)，規(guī)定不同的內(nèi)審人員數(shù)量。同時(shí)積極調(diào)研解內(nèi)控監(jiān)督的執(zhí)行情況，使內(nèi)部監(jiān)督真正落實(shí)到位。

4．3提升注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)成立項(xiàng)目組，負(fù)責(zé)內(nèi)控審計(jì)工作，應(yīng)加大對注冊會計(jì)師培訓(xùn)。第一，會計(jì)師事務(wù)所可以聘請信息技術(shù)方面的專家，專門負(fù)責(zé)培訓(xùn)工作?？梢詾槊總€(gè)項(xiàng)目組配備一名專家，解決審計(jì)工作中的技術(shù)問題。第二，由于內(nèi)控的范圍很廣，這就需要有關(guān)部門定期對注冊會計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)，使其熟練掌握一些專業(yè)以外的知識，進(jìn)而提高勝任能力。再次，后續(xù)教育對注冊會計(jì)師必不可少，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)關(guān)注相關(guān)政策和準(zhǔn)則的變化，真正做到終身學(xué)習(xí)。最后，注冊會計(jì)師應(yīng)提高自身職業(yè)道德素養(yǎng)，主動學(xué)習(xí)相關(guān)知識，保持自身的獨(dú)立性，保證出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的真實(shí)完整。

4．4提高整合審計(jì)獨(dú)立性與流程優(yōu)化

在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師既可以采取整合審計(jì)，也可以分別對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。由于相關(guān)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定選擇兩種方法中的哪一種，所以在成本因素的影響下，被審計(jì)單位往往選擇同一家事務(wù)所對其進(jìn)行整合審計(jì)，這不利于注冊會計(jì)師保持自身獨(dú)立性，所以，監(jiān)管部門需要對此進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，以免出現(xiàn)注冊會計(jì)師自身“摸著石頭過河”的現(xiàn)象。我國內(nèi)控審計(jì)實(shí)施時(shí)間較短，導(dǎo)致我國在實(shí)際工作中缺少專門的審計(jì)方法。注冊會計(jì)師應(yīng)積極學(xué)習(xí)并理解內(nèi)部控制相關(guān)知識，并將其熟練運(yùn)用到實(shí)際工作中，逐步優(yōu)化內(nèi)控審計(jì)流程。

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作者：李瑩 單位：西安石油大學(xué)