上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為統(tǒng)計(jì)分析

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摘要：對(duì)2007年-2018年中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為的時(shí)間趨勢(shì)、違規(guī)類型、行業(yè)特征和區(qū)域分布進(jìn)行多個(gè)層面的統(tǒng)計(jì)分析，提出進(jìn)一步可能的研究方向，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)提出參考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)違規(guī)行為；統(tǒng)計(jì)分析；上市公司

1引言

上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為一直是資本市場(chǎng)中備受關(guān)注的熱點(diǎn)問題。自2009年上半年以來，相繼爆出兩個(gè)重大財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案引致市場(chǎng)震動(dòng)，目前資本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息的可信性再度引發(fā)質(zhì)疑和爭(zhēng)論。經(jīng)證監(jiān)會(huì)查明公告稱，康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司4年虛增利潤(rùn)119億元；康美藥業(yè)虛增收入291億元且虛增貨幣資金886億元金額，這似乎已經(jīng)超越了銀廣夏在2002年前4年虛增7.7億元利潤(rùn)的造假金額。那么自2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施以來，中國(guó)資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)違規(guī)行為在整體上有何統(tǒng)計(jì)特征？國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)違規(guī)行為的探討大多處于理論和政策探討層面，較少?gòu)膶?shí)證角度去對(duì)上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為特征進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。本文擬通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施后的2007至2018年12年間上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為特征進(jìn)行統(tǒng)計(jì)描述與分析，試圖從多個(gè)層面來剖析違規(guī)行為特征。數(shù)據(jù)來自于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫。

2上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為的統(tǒng)計(jì)特征

上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)是上市公司法人作為個(gè)體的一種理性行為，其形成受到了上市公司內(nèi)部治理和外部環(huán)境的影響，比如業(yè)績(jī)壓力與動(dòng)力、公司治理、審計(jì)師、投資者保護(hù)環(huán)境、特殊事件如債券發(fā)行、增配股條件等。因而上市公司的會(huì)計(jì)違規(guī)行為頻次可能呈現(xiàn)一定的行業(yè)、區(qū)域特征，違規(guī)行為的具體選擇也可能因監(jiān)管環(huán)境變化隨時(shí)間推移呈現(xiàn)一定的統(tǒng)計(jì)特征。本文選取國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫中2007-2018年度總共6261起行政處罰案件，篩選出其中涉及會(huì)計(jì)行為的四種違規(guī)案件共1644起。這四種違規(guī)類型為：虛構(gòu)利潤(rùn)、虛列資產(chǎn)、虛假記載、一般會(huì)計(jì)處理不當(dāng)。

2.1會(huì)計(jì)違規(guī)行為的年度特征

從表1會(huì)計(jì)違規(guī)行為年度分布特征來看，2012年以前上市公司的違規(guī)行為在絕對(duì)數(shù)量與相對(duì)比例上大體均呈上升趨勢(shì)，而2012年以后無論從數(shù)量還是相對(duì)比例上看均出現(xiàn)明顯下滑?？紤]到監(jiān)管者對(duì)違規(guī)行為發(fā)現(xiàn)和查處的滯后性，剔除近三年的數(shù)據(jù)，2013-2015仍然年呈明顯下降趨勢(shì)。2012年11月8日召開的中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆全國(guó)代表大會(huì)，提出開展反腐倡廉活動(dòng)。曝光機(jī)制可能對(duì)各層面的違規(guī)行為起到了威懾效應(yīng)，如薛健等（2017）通過研究2008-2015年A股國(guó)有上市公司的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)高管腐敗曝光對(duì)企業(yè)高管超額在職消費(fèi)起到了威懾效應(yīng)。此外，中央及地方政府巡視組對(duì)于國(guó)企的高頻次巡視客觀上加強(qiáng)了監(jiān)管，提升了公司治理有效性（薛健等，2017）。王茂斌、孔東民（2016）則發(fā)現(xiàn)上市公司在2012年后財(cái)務(wù)報(bào)表的盈余質(zhì)量顯著提升。我們的數(shù)據(jù)從會(huì)計(jì)違規(guī)行為比例的年度分布上支持了前期研究的觀點(diǎn)，說明2012年后資本市場(chǎng)的監(jiān)管環(huán)境趨嚴(yán)在很大程度上遏制了違規(guī)行為比例的攀升甚至使其呈現(xiàn)逐年減少的趨勢(shì)。

2.2會(huì)計(jì)違規(guī)行為類型特征

如圖1會(huì)計(jì)違規(guī)類型總分布所示，在總共1644起違規(guī)被罰案件中，虛假記載與一般會(huì)計(jì)處理不當(dāng)為主要違規(guī)行為類型，但其中涉及的行為較為分散多樣，而備受投資者關(guān)注的虛構(gòu)利潤(rùn)行為仍然占到總體的15%，顯示出這一行為仍然是上市公司主要的會(huì)計(jì)違規(guī)行為。在圖2會(huì)計(jì)違規(guī)類型的年度分布趨勢(shì)中，可以更清晰地觀察到會(huì)計(jì)違規(guī)行為總體上呈現(xiàn)出一定的時(shí)間趨勢(shì)。值得注意的是盡管總體上如前所述2012年以后會(huì)計(jì)違規(guī)行為比例顯著下降，但“虛構(gòu)利潤(rùn)”這一違規(guī)類型卻在增加。這可能是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)周期的影響，陳武朝（2013）在2000-2011年我國(guó)A股上市公司實(shí)證研究的基礎(chǔ)上提出企業(yè)盈余管理程度在經(jīng)濟(jì)收縮期大于擴(kuò)張期，其中可能的原因之一是在經(jīng)濟(jì)收縮期，由于宏觀經(jīng)濟(jì)下行，企業(yè)面臨較大的業(yè)績(jī)壓力，下滑的實(shí)際業(yè)績(jī)無法應(yīng)對(duì)如銀行貸款、配股、增發(fā)等并未調(diào)低的業(yè)績(jī)要求。企業(yè)此時(shí)有更大的壓力和動(dòng)機(jī)去“做大利潤(rùn)”。而企業(yè)“做大利潤(rùn)”的手段除了盈余管理行為以外更為極端的就是采取虛構(gòu)利潤(rùn)這一典型的會(huì)計(jì)違規(guī)行為。因而即使外部監(jiān)管環(huán)境趨嚴(yán)，在業(yè)績(jī)壓力下自2012年以后，我國(guó)GDP增速放緩，宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新一輪的收縮期，其他會(huì)計(jì)違規(guī)動(dòng)機(jī)均受到監(jiān)管環(huán)境趨嚴(yán)的遏制，但由于企業(yè)同時(shí)受到業(yè)績(jī)壓力的刺激，虛增利潤(rùn)這一會(huì)計(jì)違規(guī)類型呈現(xiàn)出反向增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。

2.3會(huì)計(jì)違規(guī)行為行業(yè)分布特征

從表2可以看出，從絕對(duì)數(shù)量上看，制造業(yè)的違規(guī)案件數(shù)占比超過67%，但這只是因?yàn)橹圃鞓I(yè)上市公司數(shù)量大，并不說明制造業(yè)企業(yè)比其他行業(yè)的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)更大。事實(shí)上大多數(shù)行業(yè)的違規(guī)頻次與該行業(yè)的企業(yè)數(shù)量占比相當(dāng)，說明在會(huì)計(jì)違規(guī)行為的發(fā)生率上它們不存在特別的行業(yè)特征。只有農(nóng)林牧漁和房地產(chǎn)兩個(gè)行業(yè)的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)較為突出，尤其是農(nóng)林牧漁，該行業(yè)上市公司數(shù)量?jī)H占總數(shù)的1.64%，而違規(guī)案件發(fā)生數(shù)占到違規(guī)案件總數(shù)的3.95%，超過行業(yè)平均占比的2倍。進(jìn)一步將農(nóng)林牧漁行業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)行為類型與總體違規(guī)類型分布進(jìn)行比較，我們發(fā)現(xiàn)農(nóng)林牧漁行業(yè)的虛增利潤(rùn)行為尤為突出，是平均概率的兩倍，具體如圖3所示。這可能是因?yàn)樵撔袠I(yè)屬于投資周期長(zhǎng)回報(bào)慢的基礎(chǔ)性行業(yè)，而資本市場(chǎng)對(duì)其的業(yè)績(jī)要求和預(yù)期超出行業(yè)實(shí)際情況，使其面臨比其他行業(yè)更大的業(yè)績(jī)壓力所致。更可靠的原因分析有待于進(jìn)一步研究。

3結(jié)束語

本文通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：（1）2012年后會(huì)計(jì)違規(guī)行為由逐年攀升趨勢(shì)扭轉(zhuǎn)為逐年下降，這可能是因?yàn)橘Y本市場(chǎng)的監(jiān)管環(huán)境趨嚴(yán)所致。（2）同時(shí)，虛增利潤(rùn)這一特定的會(huì)計(jì)違規(guī)類型卻自2012年起呈現(xiàn)出反向增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，這可能是由于2012年以后我國(guó)GDP增速放緩，宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)入收縮期，企業(yè)受到業(yè)績(jī)壓力導(dǎo)致的。（3）農(nóng)林牧漁和房地產(chǎn)兩個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)較其他行業(yè)突出，其中農(nóng)林牧漁行業(yè)的虛增利潤(rùn)行為發(fā)生率是平均水平的兩倍。這可能是因?yàn)樵撔袠I(yè)屬于投資周期長(zhǎng)回報(bào)慢的基礎(chǔ)性行業(yè)，而資本市場(chǎng)對(duì)其的業(yè)績(jī)要求和預(yù)期超出行業(yè)實(shí)際情況，使其面臨比其他行業(yè)更大的業(yè)績(jī)壓力所致?；谝陨习l(fā)現(xiàn)，筆者認(rèn)為，影響資本市場(chǎng)整體會(huì)計(jì)違規(guī)行為水平的主要因素是監(jiān)管力度，但影響個(gè)別公司行為選擇的更主要因素可能是業(yè)績(jī)壓力，這可以作為下一步研究方向。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)也可參考上述行業(yè)分布特征。

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作者：吳海萍 單位：廣州城市職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融系