注冊會計精選(九篇)

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第1篇：注冊會計范文

注冊會計師被稱為經濟警察，在現(xiàn)代經濟社會中發(fā)揮越來越重要的作用，為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任、刑事責任。這此法律責任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。

1.注冊會計師的行政責任。

《注冊會計師法》第三十九條規(guī)定“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書”。《公司法》第二百一十九條規(guī)定“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人的資格證書”?！蹲C券法》第一百八十二條規(guī)定“為股票的發(fā)行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機構和人員，違反本法第三十九規(guī)定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”?！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定：“社會中介機構及其從業(yè)人員在證券交易活動中作出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款?！薄蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證證書”《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“會計師事務所出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者有重大遺漏的，根據不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節(jié)嚴重的的，暫停其從事證券業(yè)務或者撤銷其從事證券業(yè)務許可。對負有直接責任的注冊會計師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款；情節(jié)嚴重的，撤銷其從事證券業(yè)務的資格”。

2.注冊會計師的民事責任

《注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函[1996]56號、法釋[1997]10號、法釋[1998]13號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責任承擔規(guī)定的落實，但規(guī)定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監(jiān)會及其派出機構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。3.注冊會計師的刑事責任。

《注冊會計師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，都要依法追究刑事責任?！缎谭ā返诙俣艞l規(guī)定：“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規(guī)定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。

2001年4月《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規(guī)定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；（2）雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時該案件追訴標準對《刑法》第二百二十九條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規(guī)定了追訴標準，即中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規(guī)定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。

二。目前注冊會計師法律責任存在的問題

從注冊會計師承擔的三種法律責任的法律條款，我們可以看出目前對于注冊會計師的法律責任的規(guī)定有如下問題：

1.不同法律規(guī)定之間存在矛盾。

《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會計師法》規(guī)定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業(yè)標準的要求，即使其工作結果地與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規(guī)定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協(xié)調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業(yè)較為重要的問題。

2.最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的疑問。

注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。這些法律都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機關所制定的法律的執(zhí)行范圍壓縮，而且還設置了前提條例。法院不僅不履行應盡的法律義務，還將皮球踢給證監(jiān)會，以證監(jiān)會及其派出機構作出的處罰決定方依據方可提起民事訴訟。這個規(guī)定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監(jiān)管。

3.注冊會計師責任的認定問題。

《注冊會計師法》明確規(guī)定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標準。另外《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規(guī)定僅有損失數額的絕對數：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；重大失實的，造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的，都應被追訴。這些規(guī)定沒有損失的相對百分數，這就沒有考慮到相同的損失數額在不同的經營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。

4.《獨立審計準則》的法律地位問題。

《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規(guī)定，由財政部批準實施的，應屬于部門規(guī)章?！丢毩徲嫓蕜t》應該是目前判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術標準。另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，《獨立審計準則》闡述了會計責任與審計責任、合理保證等概念，對于注冊會計師有一定的保護作用。但是在實際中法官很少將《獨立審計準則》作為判決依據，一方面是由于法官們不了解《獨立審計準則》，另一方面是由于《獨立審計準則》畢竟是部門規(guī)章委等級的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》相提并論。

5.虛假財務報告的認定問題。

雖然法律規(guī)定了對虛假財務報告的處罰，但是目前沒有哪部法律規(guī)定了什么是虛假的財務報告。因為會計行業(yè)內外對虛假財務報告的認識是不同的。會計行業(yè)外的人士認為只要財務報告與事實及結果不符，就是虛假的財務報告。會計行業(yè)人員認為，只要按會計核算規(guī)定進行了會計處理，得出的財務報告就不應認定為虛假財務報告。即使這個財務會計報告與事實、結果不符，因為企業(yè)中出現(xiàn)的許多舞弊，并不是會計人員及注冊會計師所能發(fā)現(xiàn)的。因此注冊會計師不能對所有的虛假財務報告負責，應明確注冊會計師應負責的虛假財務報告的認定標準。

三。相應的解決思路

為了更有效規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，保護注冊會計師和審計報告使用者的權益，同時也為了注冊會計師行業(yè)的長遠發(fā)展，應采取如下措施：

1.完善我國目前現(xiàn)有的法律規(guī)定

（1）協(xié)調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對注冊會計師法律責任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。

（2）為使注冊會計師合理承擔刑事責任，應建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》，在損失絕對數額的基礎上增加相對比例數，損失的相對比例數應考慮企業(yè)的資產總額或營業(yè)收入等數據。

（3）另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。

（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財務報告”等認定標準。

作為注冊會計師的主管部門財政部和注冊會計師協(xié)會應和立法機關、司法機關盡量協(xié)調、反映，使我國目前的有關注冊會計師的法律責任的規(guī)定更完善，以保護注冊會計師的權益。

2.大行業(yè)宣傳和行業(yè)處罰，樹立嚴格執(zhí)業(yè)的觀念。

目前有關注冊會計師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊會計師本身法律意識淡薄，不嚴格按《獨立審計準則》執(zhí)業(yè)有關。因此，中注協(xié)應努力宣傳按《獨立審計準則》進行審計的重要性，加強注冊會計師的法律意識，同時對會計師事務所的業(yè)務應嚴格檢查，加大對違規(guī)行為的處罰力度。

作者：陳益龍?zhí)旖蜇斀泴W院MBA研究生畢業(yè)

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第2篇：注冊會計范文

由于審計行業(yè)的競爭壓力，注冊會計師并沒有充足的時間和精力對被審計單位的經營狀況以及其所屬的行業(yè)做深入的了解，不能在前期階段詳細熟悉分析企業(yè)的行業(yè)性質，產品類型以及公司的經營策略等，這些客觀信息都對被審計單位依據什么樣的會計準則政策，出具怎樣的會計信息報告造成極其重要的影響。最后直接影響到注冊會計師不能充分的收集到非常完整、真實的審計證據，這也會對注冊會計師的專業(yè)判斷造成決定性的影響。

二、注冊會計師專業(yè)判斷存在問題的對策

（一）要改善外部審計環(huán)境

1.建立健全法律法規(guī)。注冊會計師完成整個審計業(yè)務，依據個人的專業(yè)判斷給出審計意見都要依靠審計法律法規(guī)的條例，法律法規(guī)是注冊會計師公正有序的進行審計工作的有效保證。我國的審計事業(yè)起步較晚，審計相關的法律法規(guī)并不完善，還有許多模糊不清的地方，只有建立健全標準完善的法律法規(guī)，注冊會計師的專業(yè)判斷才能做到有法可依。完善有效的法律環(huán)境也更加有利于注冊會計師做出正確公允的審計專業(yè)判斷，同時有了公正有力的法律法規(guī)的保障，注冊會計師可以避免外界的干擾影響因素，充分發(fā)揮自身的專業(yè)知識做出正確可靠的專業(yè)判斷。

2.加強外部監(jiān)管。近年來注冊會計師因為審計失敗而被的案例日益增多，在這些審計失敗的案例中，一些情況是由于注冊會計師個人未能熟練運用審計知識，積累相關實踐經驗能力所造成的審計失敗。但與此同時，被審計單位存在許多造假行為，不積極配合注冊會計師工作，出具偽證和不真實的會計數據，注冊會計師通過正常的審計過程并不能發(fā)現(xiàn)其中的漏洞，最后導致注冊會計師不能做出正確的專業(yè)判斷。還有一些情況是注冊會計師因為貪圖私人利益而違背自身的職業(yè)道德，出具虛假的審計報告。因此應當成立相關的機構或完善相關法律，加強外部監(jiān)管給審計業(yè)務帶來的約束性，強化各自責任意識，一方面約束被審計單位工作，盡量保證其出具會計數據的真實性和可靠性，避免給注冊會計師帶來不必要的干擾；另一方面進一步約束注冊會計師提高其對職業(yè)道德的重視，凈化注冊會計師行業(yè)風氣，不斷提高整體審計團隊素質。加強注冊會計師和企業(yè)的銜接工作，強化各自法律責任，使得注冊會計師能在一個良好的審計環(huán)境下做出專業(yè)判斷。

（二）提高注冊會計師整體素質

1.完善注冊會計師考核制度。我國在審計專業(yè)方面發(fā)展并不是非常成熟，現(xiàn)階段還是通過注冊會計師考試的方式授予注會的職稱。而近年來由于注冊會計師行業(yè)的高收入高回報吸引了越來越多的不相關專業(yè)的人員報考參加注冊會計師考試。而在現(xiàn)階段通過注冊會計師的考試便可以一勞永逸，這種死板陳舊的考試模式不僅不能保證注冊會計師的個人修養(yǎng)和專業(yè)素質是否適合注冊會計師的職業(yè)性質，同時對注冊會計師不斷提高個人專業(yè)知識的積極性帶來了不良的影響，這無疑也給注冊會計師做出專業(yè)的審計判斷帶來了風險。因此完善注冊會計師考試制度有著非常重要的意義，每年要對已經通過注冊會計師資格考試的人員進行年審考核，對于考核不合格的注冊會計師暫停其執(zhí)業(yè)資格，接受相關的專業(yè)知識培訓，保證其考核通過后再恢復其執(zhí)業(yè)資格。通過這種考核約束政策能有效提高注冊會計師的專業(yè)素質，保證其主動學習專業(yè)知識，提高個人修養(yǎng)，這樣才能保證注冊會計師做出正確的專業(yè)判斷。

2.完善注冊會計師培訓制度。我國規(guī)定執(zhí)業(yè)注冊會計師接受執(zhí)業(yè)繼續(xù)教育的時間三年累計不少于180學時,其中每年接受職業(yè)后續(xù)教育時間不少于40學時,但是在實際操作中難以保證培訓學時及培訓質量。目前我國還沒有提高注冊會計師專業(yè)判斷水平的專門培訓，因此這導致了我國注冊會計師專業(yè)判斷水平普遍不高。為了我國審計事業(yè)的進一步發(fā)展，完善注冊會計師的專業(yè)判斷培訓制度顯得尤為重要。注冊會計師協(xié)會應該建立健全培訓制度，組織各個地區(qū)的注冊會計師培訓。各注冊會計師事務所也要積極配合實施，積極組織注冊會計師參加培訓班，進一步提高注冊會計師專業(yè)判斷的能力，避免過高的審計風險，做出正確的審計意見。接受統(tǒng)一培訓的注冊會計師再將培訓內容傳達到各自會計師事務所的各審計人員。注冊會計師協(xié)會及時有效的做好監(jiān)督工作，確保注冊會計師專業(yè)培訓的順利進行。

3.加強會計師事務所內部經驗交流。注冊會計師事務所內部審計人員專業(yè)素養(yǎng)和經驗能力水平參差不齊，因此事務所內部應該定期召開經驗交流會，分享資深注冊會計師積累多年的提高專業(yè)判斷的經驗教訓。通過幻燈片等形式把一些典型復雜的審計案例在會議上讓各個審計小組詳細討論，得出解決方案。事后可以把一些經典的案例出版成冊供其他會計事務所或其他地區(qū)的注冊會計師分享學習。這樣的經驗交流能不斷提高注冊會計師的業(yè)務素質，積極加強自身專業(yè)知識的積累運用，從而提高整個注冊會計師事務所的整體人員的專業(yè)素質。

4.虛心學習國外先進審計知識和經驗。注冊會計師應該時刻注意更新學習所需的專業(yè)知識和專業(yè)技能，及時了解經濟發(fā)展出現(xiàn)的新技術新方法以及國內外審計發(fā)展動向，熟練掌握最近的審計法律法規(guī)，這樣才能有效提高注冊會計師專業(yè)判斷的準確性。同時應該積極了解國外審計規(guī)則，組織優(yōu)秀的注冊會計師團隊到發(fā)達國家學習，在不斷地培訓中吸收國外先進的技術經驗；另一方面可以引進國外優(yōu)秀人才到國內授課講座，宣傳新理念，爭取早日與國際接軌，與國外審計機構建立良好的合作關系，培養(yǎng)更多高水平國際型人才，全面帶動提升注冊會計師的整體水平。

第3篇：注冊會計范文

1、注冊會計師，是指通過注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試并取得注冊會計師證書在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Practising Accountant、Certified Public Accountant，簡稱為CPA，注冊會計師專業(yè)考試科目為《會計》、《審計》、《財務成本管理》、《經濟法》、《稅法》、《戰(zhàn)略與風險管理》，綜合階段為：職業(yè)能力綜合測試。

2、在國際上說會計師一般是說注冊會計師，指的是從事社會審計、中介審計、獨立審計的專業(yè)人士，在其他一些國家的會計師公會，如加拿大的CGA ，美國的AICPA，澳大利亞的澳洲會計師公會， 英國特許公認會計師公會ACCA，而不是中國的中級職稱概念的會計師。

（來源：文章屋網 ）

第4篇：注冊會計范文

目前注冊會計師考試規(guī)定五年之內必須全部通過考試，因此考試科目的搭配對考試起著非常重要的作用，在報考的時候一定要根據個人的實際情況認真做出選擇。全職考試的、學習時間比較充裕的或者基礎比較好的考生可以考慮全科報名，做好最充分的準備。六門專業(yè)課中，一般來說會計和審計的難度最大，財務管理次之，最后是經濟法和稅法。其中，審計和會計的聯(lián)系比較大，因為審計中理論和實務結合的部分，涉及了很多的會計知識。另外，會計和稅法的結合也是比較緊密的，會計中的所得稅章節(jié)、遞延所得稅會計處理一直是個重點，所以學習會計的時候學習稅法是個不錯的選擇，對于整體把握會計教材有很大幫助。經濟法和稅法兩者基本上可以說沒有什么聯(lián)系。第一次報名考試，一定要選擇自己最有把握的課程，這樣，對于樹立自己戰(zhàn)勝注會考試的信心是很有幫助的。如果是會計專業(yè)的學生，可首選會計、審計、稅法等科目；如果是非會計專業(yè)的考生，可首選財務管理、經濟法、稅法等科目，因為會計和審計科目難度較大，需要較長時間的準備。報考注冊會計師，應該報兩到三門好一些。如果沒有非常強的實力以及時間和精力，考生不要一次報考6科。

二、如何看書與做題

考注冊會計師要有很強的自我調節(jié)能力，調節(jié)好家庭工作等方面的問題，合理安排好時間進行學習，最重要的就是要調整好心態(tài)。

1.開始復習的時間

考注會要理解記憶的東西太多，所以應提早著手計劃準備，最好從12月份就開始。因為我白天要上班，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出專門時間來應付考試，只有充分利用夜晚及周末時間，早下手早準備。在這一點上我主張溪水長流，不主張最后2-3個月才突擊看書。

2.教材及輔導書

注會考試對考生基礎知識的理解、綜合分析能力要求很高。所以每年在新書沒下來之前，應提前關注來年教材是否會有重大變化，先看教材變化不大的那本；因為新教材一般在考前5個月左右的時間才下來，時間太倉促。等新書下來時，一定要購買新教材，隨即進行新舊對比，凡不一樣的地方就用紅筆做個標記，這樣看書的時候自然就有了重點。對每年教材變化的地方一定要特別留意。對教材新增內容，幾乎每次都是作為重點來考的，甚至有時會占到40%。說到輔導書，一定要精不要多。可以說我的注會能通過一半多取決于輕松過關系列，所以北大東奧出的輕松過關系列是一定要買的。至于是否報培訓班需要因人而異。報培訓班只是一個輔助的手段，個人的自覺和勤奮才是關鍵。

3.看書與做題的方法

要想熟練地掌握教材內容，書至少要看三遍以上，如果時間不夠的話也要保證重點部分看三遍以上。同時可兩本書交叉結合著看效果會比較好一些。第一遍通讀。先了解一下有關概念和內容，使心中有一個整體的印象和理解即可。第二遍精讀。要深刻理解教材細節(jié)，梳理各章節(jié)間的聯(lián)系，總結相關知識點。每看完一章后可以馬上做這一章的客觀習題（如輕松過關里面的），這樣能加深理解，鞏固記憶，而且能把看書過程中很多似懂非懂、模棱兩可的東西具體化、條理化。第三遍是鞏固重點知識，查漏補缺。這個時候應該把教材再通讀一下，著重關注書中劃紅線的部分。同時將以前做過的題中出錯的地方瀏覽一遍，因為出錯的地方自己往往自己掌握不牢的地方，強化一下對考試會有幫助的。在考前的1-2個月里，可以親手多做一些模擬題或以前的考題，把握出題者的思路和整體的難易程度。在臨近考試的前半個月，新的計算題和綜合題就不要做了，有針對性地對一些知識點進行強化記憶便可。

三、注冊會計師考試時技巧

1.保持正確的應考心態(tài)。

考試時心態(tài)要平靜，既不能太過緊張，也不能沒有一點壓力，要正確把握一個“度”的問題。

2.卷子發(fā)下來后不要忙著答題，先填涂自己的應考信息，然后逐一仔細核對，再看看題量及題型，合理安排時間，穩(wěn)定一下情緒。

3.考試時，要先易后難，不會的做出標記。

最后如果有時間的話，再解答。如時間不夠，在最后幾分鐘注意一定要把選擇題中未做的給蒙上，千萬別空著，說不定你很幸運。

4.客觀題應爭取在35分鐘左右答完。

而且客觀題做完之后立刻填涂答題卡，然后再仔細核對一遍填涂信息。

5.做計算綜合題時，注意一定要把握好時間，調整解題速度。

做題前可先大致瀏覽一下，切記要先做最簡單的。并且做題時要先看答題要求，帶著要求到題目中去找答案。注意不會做的或很復雜的，先跳過去，千萬不要硬摳，浪費時間。在考試時間所剩不多時，不要慌張，應沉著、冷靜，盡量將會做的題做完。

6.考完一門丟開一門，不要把情緒帶到下一場考試，影響到后面的考試。

第5篇：注冊會計范文

一、我國注冊會計師法務會計業(yè)務

(一)注冊會計師的調查會計業(yè)務主要包括以下幾項：

一是操縱證券、期貨交易價格罪認定。注冊會計師在作為獨立的法務會計專家為各方提供相關操縱證券、期貨交易價格罪認定證據時，若訴訟雙方在判定行為人的目的是否為“獲取不正當利益或轉嫁風險”中發(fā)生歧義時，法務會計專家應對以下幾個因素進行調查：(1)行為人是否因此而直接獲取了巨額利潤或減少了損失，轉嫁了風險；(2)散布上漲消息卻將手中證券或期貨合約賣出，散布下跌信息而自己買入某種證券或期貨合約；(3)有他人證實和交易記錄證明行為人買賣證券、期貨的價格時間、方式，系與他人約定而進行相互買賣或虛買虛賣；(4)行為人以前曾實施過同樣的行為避免了損失或獲取了非法利潤，并取得相關的最有力證據。

二是虛報注冊資本罪的認定。一般認為，虛報注冊資本數額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)只要具備其一的，就可以成立本罪。法務會計在進行該罪則的認定時，首要調查的是該項經濟行為是否屬虛報注冊資本數額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)之一，其中應注意的是對申請設立有限責任公司和股份有限公司之外的企業(yè)虛報注冊資本的，不能以本罪追究刑事責任。另外。應著重調查該注冊資本是否為出資人的實有資本或自有資金，是否享有對資金的占有、使用、收益、處分的權利。對于先虛報注冊資本騙取公司登記后又擁有實有資本的情形，法務會計人員應著重深入調查該公司的財務狀況，以查明公司是否真的盈利，若情況屬實，則行為人無疑已經構成了虛報注冊資本罪成立，應當以本罪追究其刑事責任。

三是提供虛假財會報告罪的認定。在判斷某一提供虛假財會報告行為罪是否成立時，應首先考慮虛假財會報告是否已向股東和社會公眾提供。如果只是制作虛假的或者隱瞞重要事實的財會報告行為，并未向股東和社會公眾公布的，不構成本罪。其次要調查該行為是否造成了嚴重損害股東或者其他人利益的后果。如果公司雖然向股東和社會公眾提供了虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，但尚來造成嚴重損害股東或者其他人利益的后果，或者其行為與股東或者其他人利益所遭受的嚴重損害之間不具有直接因果關系的，亦不構成本罪。此外，如果公司所提供的財務會計報告中雖然存在虛假內容或者未能真實反映重要事實，但因為過失所致，如公司對財務會計制度的不熟悉，或者財會等相關人員對工作嚴重不負責所導致的，則即使是嚴重損害了股東或者其他人的利益，也不能按犯罪處理。

(二)注冊會計師的法律支持業(yè)務注冊會計師的法律支持業(yè)務范圍可涉及到相關的保險索賠，合同違約的經濟損失計算，婚姻糾紛中的精神賠償等計算，員工的錯誤解聘等損失的計算等量化問題的相關法律問題。在確定損失范圍、損失內容和計算方法等專業(yè)性強、爭議性大的問題時，涉案律師可以聘用法務會計人員參與訴訟案件的損失計算活動，一方面與律師進行充分溝通、檢查相關書證，形成對案件的初步評價，并進一步確定損失范圍、考察計算方法合理性以及相關法律的具體規(guī)定；另一方面檢查對方專家所提出的損失報告，并對其主張中的優(yōu)勢和弱點進行分析，擬定相應對策。而對于司法機構，則可以聘用獨立的法務會計專家為案件具體損失金額進行計算，為其斷案提供最有力最精確的證據。

二、注冊會計師法務會計業(yè)務存在的問題

(一)執(zhí)行機構不健全我國現(xiàn)有的法務會計執(zhí)行機構主要分為兩種，一是司法機關內部的司法會計鑒定中心或部門，一是得到司法機關授權從事司法會計鑒定服務的會計師事務所。司法會計鑒定機構作為審判機關的內設部門，容易引發(fā)種種腐敗。鑒定人員與審判人員存在的關聯(lián)關系會破壞審判和鑒定之間的制衡機制。當審判人員希望借司法鑒定結論為某方當事人時，由于“同事情面”，司法會計人員也容易違背職業(yè)道德原則，導致鑒定結論的公正性和正確性難以保證。鑒定人員往往有行政單位的官僚作風。鑒定案件缺乏效率，影響審判工作的順利進行。

(二)業(yè)務范圍過窄我國法務會計工作程序和方法缺乏規(guī)范化指導，經濟損失確認和度量標準缺位。因為參與的會計師不具備相應的專業(yè)知識和經驗，就會在很大程度上影響所獲取證據的針對性和對經濟損失估計的準確性，不能適應知識經濟司法實踐發(fā)展的需求。

(三)專業(yè)人才缺乏目前，會計師事務所的法務會計業(yè)務不多，從事法務會計的注冊會計師數量有限；注冊會計師的法務會計專業(yè)知識和技能不全面，缺乏法務會計執(zhí)業(yè)經驗，普遍存在不會運用法務會計技術獲取會計證據的狀況；后續(xù)教育機制還未建立，對法務會計現(xiàn)有從業(yè)人員缺乏定期的、有組織的后續(xù)教育；缺乏專業(yè)資質認定機構，無法對法務會計從業(yè)人員必需具備的各項專業(yè)知識與技能進行考核。

(四)相關的法律依據缺乏我國尚未建立起法務會計專業(yè)標準體系，法務會計的工作程序和方法缺乏規(guī)范化指導；也沒有專門的法務會計質量管理體系。這在一定程度上影響到法務會計行業(yè)的服務質量和服務水平的提高。

三、注冊會計師法務會計業(yè)務對策

(一)健全法務會計的執(zhí)行機構將司法會計鑒定機構從司法系統(tǒng)脫離出來成為獨立的中介機構，并從會計師事務所吸納專業(yè)人士，經過資格認證后專門提供法務會計服務。這種模式將使司法會計鑒定機構成為具有獨立財務權、人事權的面向社會服務的中介機構。其鑒定質量和效率都能比以往有顯著提高，又保證了司法鑒定機構的中立化，為實現(xiàn)司法鑒定職能的獨立化、鑒定人資格的職能化、鑒定資源的配置市場化奠定基礎。

由獨立的機構提供法務會計業(yè)務有助于幫助會計職業(yè)人士維護合法權利。法務會計人員能夠幫助會計職業(yè)人士或組織主張合法權利，減輕由職業(yè)風險而引起的法律責任。從會計職業(yè)界的角度，獨立的法務會計機構也能更客觀地維護業(yè)內人士的合法權利與會計人員的職業(yè)形象。

(二)拓寬法務會計的業(yè)務領域我國目前注冊會計師開展的法務會計業(yè)務只限于司法鑒定、保險理算、海損計算、知識產權糾紛調查、稅收籌劃等有限的方面。實際上，與國外類似的法務會計業(yè)務在我國也都有不同程度的需求，會計師事務所可根據具體情況開展多樣的法務會計業(yè)務。

第6篇：注冊會計范文

第21章外幣折算

本章內容較為簡單，但可能出計算題，尤其可能和借款費用內容結合，考生應引起充分注意。

重要考點1： 外幣交易的會計處理。外幣賬戶通常設置外幣現(xiàn)金、外幣債權和外幣債務三類賬戶；將外幣金額按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關賬戶，考生應特別注意，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算。外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產生外幣資本折算差額。期末時，考生要注意區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目，對于貨幣性項目，資產負債表日及結算日，應以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于初始入賬時或前一資產負債表日即期匯率而產生的匯兌差額計入當期損益或在滿足資本化條件下計入資產成本。對于非貨幣性項目，資產負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。但對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨、以公允價值計量的金融資產等，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現(xiàn)凈值或公允價值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的資產成本進行比較，確認資產減值損失或公允價值變動損益。

重要考點2：外幣財務報表折算?？忌⒁鈪^(qū)分一般項目和特殊項目，資產負債表中除所有者權益項目需特殊注意外，其他的資產和負債項目，均采用資產負債表日的即期匯率折算?？忌鷳貏e注意按照上述規(guī)定折算產生的外幣財務報表折算差額，在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示。利潤表中的收入和費用項目，采用平均匯率折算，利潤自然計算出來。所有者權益變動表應注意提取盈余公積時采用平均匯率折算，最終計算出未分配利潤。

第22章租賃

本章內容在近年考試中所占分值較少，常以客觀題目為主，但售后租回的業(yè)務處理也可能出計算題，考生應引起注意。

重要考點1：承租人對融資租賃的會計處理

租賃期開始日時，首先判別租賃是否屬于融資租賃，而后計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值，根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用確定租賃資產入賬價值和長期應付款擠出未確認融資費用；在租賃期間按實際利率法攤銷未確認融資費用，將其計入財務費用。

重要考點2：售后租回交易的會計處理

售后租回是一種融資行為，在商品出售時一般不能確認收入。商品售價與賬面價值之間的差額，按以下規(guī)定處理。如果售后租回交易被認定為融資租賃，無論是售價高于資產賬面價值還是售價低于資產賬面價值，均按該項租賃資產的折舊進度進行分攤遞延收益，作為折舊費用的調整。但如果售后租回交易被認定為經營租賃，在沒有確鑿證據表明售后租回交易是按公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應確認為當期損益。如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預計的資產使用期限內。售后租回資產公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的資產使用期限內攤銷。售后租回資產公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。

第23章會計政策、會計估計變更和差錯更正

本章屬于重點章節(jié)，在考試中極易與其他章節(jié)結合出綜合題，尤其是會計政策變更和前期會計差錯更正在2007年考試中所占分值較低，2008年考試中出現(xiàn)大題可能性非常高，因此，考生應將本章作為重點內容進行學習。

重要考點1：會計政策變更追溯調整法的會計處理

根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項，與舊的會計政策比較計算兩種會計政策下的差異，并考慮對所得稅的影響，計算差異的所得稅影響金額，以確定前期中每一期的稅后差異，從而計算會計政策變更的累積影響數。其中考生應特別注意新會計政策與所得稅規(guī)定的區(qū)別，確定對所得稅的影響。在明確會計政策變更的累積影響數的基礎上，進行相關的賬務處理?？忌⒁赓Y產負債表賬戶用原來的賬戶直接調整，損益類賬戶用“利潤分配――未分配利潤”替代。追溯調整分錄的基本思路：

1.調整稅前的會計分錄：當調增利潤時，借“xx資產或xx負債”，貸“利潤分配――未分配利潤”。 當調減利潤時，借“利潤分配――未分配利潤”，貸“xx資產或xx負債”。

2.調整所得稅的會計分錄：當調增所得稅時，借“利潤分配――未分配利潤”，貸“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。當調減所得稅時，借“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，貸“利潤分配――未分配利潤”。

3.調整盈余公積的會計分錄：當調增盈余公積時，借“利潤分配――未分配利潤”，貸“盈余公積”。當調減盈余公積時，借“盈余公積”，貸“利潤分配――未分配利潤”。

重要考點2：重要前期差錯更正的會計處理

對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數據，考生應特別注意在資產負債表日后時期發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯，譬如在資產負債表日后時期注冊會計師進行審計，發(fā)現(xiàn)被審單位報告年度在金融資產、長期股權投資、固定資產、無形資產、投資性房地產、資產減值、債務重組、非貨幣性資產交換、或有事項、租賃以及所得稅等方面存在問題，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，通過追溯重述法進行更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。追溯重述法與會計政策變更采用的追溯調整法思路一致，只是涉及到損益的通過“以前年度損益調整”科目來核算，而后再轉入“利潤分配――未分配利潤”。確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。

第24章資產負債表日后事項

本章屬于重點章節(jié)，在考試中極易與前期重要會計差錯、收入、或有事項、所得稅以及會計政策變更等問題結合出綜合題。雖然在2007年考試中所占分值較高，但2008年考試中仍可能出現(xiàn)大題，因此，考生應將本章作為重點內容進行學習。

重要考點1：資產負債表日后調整事項的會計處理

考生應特別注意將資產負債表日后時期發(fā)生的銷貨退回、訴訟結案、資產減值以及前期重要會計差錯更正等涉及損益的內容，通過“以前年度損益調整”科目，作為資產負債表日后調整事項進行處理?？忌绕湟⒁馑枚愄幚?，當以前年度損益調整增加利潤，增加所得稅費用，計入“以前年度損益調整”科目的借方，同時貸記“應交稅費――應交所得稅”等科目；以前年度損益調整減少利潤，減少所得稅費用，計入“以前年度損益調整”科目的貸方，同時借記“應交稅費――應交所得稅”等科目?？忌粌H應區(qū)分調增所得稅和調減所得稅，而且還應當注意區(qū)分該資產負債表日后調整事項發(fā)生在所得稅匯算清繳前，還是所得稅匯算清繳后。所得稅匯算清繳前會計與稅法規(guī)定一致且調整事項影響應納稅所得額的，應調整報告年度的應交所得稅；所得稅匯算清繳后，不能調整報告年度的應交所得稅。調整所有損益（包括所得稅費用）完成后，將“以前年度損益調整”科目的貸方或借方余額，轉入“利潤分配――未分配利潤”科目。

重要考點2：資產負債表日后非調整事項應在表外披露

第25章企業(yè)合并

本章也屬于重點章節(jié)，2007年與長期股權投資內容結合出了16分的綜合題。由于本章與長期股權投資、合并財務報表有密不可分的聯(lián)系，且都屬于重要內容，因此考生仍應引起特別注意。

重要考點1：企業(yè)合并類型的劃分

按照合并雙方是否受同一方控制或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的（1年）。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

重要考點2：同一控制下企業(yè)控股合并

同一控制下的企業(yè)合并，從集團的角度看是內部業(yè)務的重組，會計處理中只能按賬面價值，不能按公允價值入賬。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本，形成的借方差額應先沖減資本公積――資本溢價或股本溢價，如果不足沖減的就沖減留存收益。在同一控制下的控股合并中，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。合并財務報表中，應以合并方的資本公積（或經調整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益。

重要考點3：非同一控制下的控股合并

非同一控制下的企業(yè)合并，從集團的角度看是購買，會計處理中應按公允價值。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權的，在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本（即投出資產的公允價值加上相關的交易費用，不包括自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本。購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產為對價的，有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。其中，以固定資產作為合并對價的，應按照初始投資成本借記“長期股權投資”，按照固定資產的賬面價值貸記“固定資產清理”，按照固定資產賬面價值與公允價值的差額確認營業(yè)外收支；以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結轉相關的成本；以發(fā)行股票取得投資的，應該按照股票的市價借方確認長期股權投資，貸方確認股本和資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，當企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為合并財務報表中的商譽；當企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并財務報表中的當期損益。

第26章合并財務報表

本章內容是歷年考試的重點，考生應做好出現(xiàn)計算分析題、綜合題的充分準備。

重要考點1：編制合并財務報表過程中的調整

1.會計政策和會計期間的調整。如果存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則需要對該子公司的個別財務報表進行調整。

2.賬面價值調整為公允價值。非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。

3.成本法調整為權益法。將母公司對子公司的長期股權投資在工作底稿中由成本法調整為權益法。這一步驟就要求考生不僅熟悉成本法、權益法的核算要求，而且還應找出兩者的差異進行調整。

重要考點2：合并財務報表抵銷分錄

在編制合并財務報表時，最重要的就是編制的合并抵銷分錄。考生不必按教材中不同財務報表項目思路學習抵銷分錄，可以按下列5個方面學習，其中不僅要考慮本期情況，而且還應考慮前期對本期影響問題，進行連續(xù)的處理。

1.母公司對子公司的投資與子公司所有者權益的抵銷

母公司對子公司進行投資，母公司形成長期股權投資，子公司接受投資，形成實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤等，這些都是內部交易產生的，母公司沒有對集團公司以外進行投資，子公司沒有接受集團公司以外的投資，所以，應做下列抵銷分錄：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資

少數股東權益

但是，這個借貸方經常不相等，是由于合并成本與占被合并方可辨認凈資產公允價值的份額可能不相等所導致的，那么就形成了商譽。

2.母公司的投資收益與子公司凈利潤的抵銷。其實質即為借記母公司對子公司的投資收益、少數投資者的投資收益即少數股東損益；貸記子公司的凈利潤。按我們熟悉的“期末未分配利潤＝期初未分配利潤＋本期凈利潤－提取的盈余公積－分配給投資者的利潤”的公式，可以調整反映為“凈利潤＝期末未分配利潤＋提取的盈余公積＋分配給投資者的利潤－期初未分配利潤”，因此抵銷分錄可以反映為：

借：投資收益

少數股東損益

未分配利潤――年初

貸：未分配利潤――年末

提取盈余公積

對所有者（或股東）的分配

3.債權與債務的抵銷。簡單的說就是借記“債務”；貸記“債權”，只不過債務、債權的表現(xiàn)形式不同而已。但是考生要注意在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也應將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，借記“應收賬款――壞賬準備”，貸記“資產減值損失”。尤其是在連續(xù)編制合并財務報表時的處理，由于是以前年度的資產減值損失，本年抵銷時應貸記“利潤分配”。

4.收入、成本與存貨中未實現(xiàn)利潤的抵銷，考生要注意區(qū)分本期編制合并財務報表是否受以前期的影響，如果沒有影響，只考慮本期抵銷，就考慮下列3種情況即可（見表1）。

如果有以前期未售出對本期的影響時，應按下列3個方面分析抵銷：

（1）假設上期未售出的存貨本期全部售出，抵銷原未實現(xiàn)的毛利部分：

借：未分配利潤――年初

貸：營業(yè)成本

（2）假設本期從集團公司內部購入存貨全部對外銷售了，抵銷毛利部分：

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

（3）期末未售出部分的未實現(xiàn)毛利進行抵銷：

借：營業(yè)成本

貸：存貨

5.收入、成本與固定資產的抵銷。本部分內容雖然也比較重要，但考生沒有必要一一學習，將上述3、4的原理加以運用即可。

第27章每股收益

本章屬于非重點章節(jié)，在2007年考試中未出現(xiàn)題目，但考生應能計算基本每股收益和在發(fā)行可轉換債券的情況下稀釋每股收益。

第7篇：注冊會計范文

【關鍵詞】注冊會計師誠信危機成因

一、問題的提出

近年來，國內資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，銀廣廈事件可謂是登峰造極，而2001年底美國的安然公司破產案更是令人震驚。為銀廣廈出具嚴重失實的無保留意見審計報告的深圳中天會計師事務所東窗事發(fā)，其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關業(yè)務許可證被吊銷。

論文百事通簽字的兩名注冊會計師被嚴懲。人們在痛斥上市公司弄虛作假的同時，也對為上市公司財務報告發(fā)表審計意見的會計師事務所和注冊會計師的誠信表示懷疑。由于中天曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在國內堪稱超大規(guī)模，而安達信國際公司則是全球五大會計公司之一，連這樣在國內、國際會計職業(yè)界具有較高的地位事務所都難以潔身自好，人們對整個注冊會計師行業(yè)都不禁要問：誠信在哪里?據上海財經大學的一項調查顯示，幾乎所有的被調查者都認為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認為“會計師行業(yè)面臨危機”。我們認為：注冊會計師行業(yè)正面臨嚴重的誠信危機，如不認真加以研究解決，將危及整個證券市場的發(fā)展。

二、會計師事務所誠信下降的原因分析

1、利益的趨勢，使注冊會計師往往遷就客戶，影響了其應有的保持審計過程中的超然獨立性。獨立性是注冊會計師行業(yè)的生命所在，一旦失去獨立性注冊會計師對客戶的財務報告發(fā)表審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。獨立性的喪失是中天和安達信審計失敗的重要原因。中天會計師事務所在案發(fā)前主要合伙人不是把主要精力放在做業(yè)務上，而是放在拉項目、拉關系上。合伙人提出“業(yè)務量第一，客戶至上，應該盡量滿足客戶的要求”。對此，事務所的一位注冊會計師認為，在拼命追求業(yè)務量的環(huán)境中，注冊會計師要想保持超然獨立的立場很難。安然公司破產前，安達信一直是它的報表審計機構，2000年安達信從安然公司獲得5200萬美元的收入，其中咨詢收入2700萬美元，審計收入2500萬美元。英國金融時報認為，由于會計師事務所的咨詢與審計業(yè)務沒有完全分開，這種關系缺乏獨立性的結構，難免引起會計師事務所與客戶相互勾結作假。

2、激烈的競爭，使注冊會計師簡化甚至省略了應有的會計程序，弱化甚至放棄了謹慎性，大大增加了審計風險。會計師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，客戶接受審要支付一定的審計費用。對會計師事務所來講審計成本一般與審計業(yè)務量的多少成正比，與審計失敗的風險成反比，如果進行詳細、全面的審計，則審計失敗的風險很小，審計投入的成本很高；相反，如果審計程序過于簡單，則審計成本很小，但審計失敗的風險很大。通常，會計職業(yè)界會在三者之間尋求一種均衡，并由行業(yè)組織制定審計業(yè)務指導價。但是，由于現(xiàn)實中會計市場供求狀況是僧多粥少，事務所為保住和擴大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶，在競爭中必然相互壓價。為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一會計師最基本的職業(yè)操守。

第8篇：注冊會計范文

[關鍵詞]注冊會計師薪酬；激勵機制；獨立性；審計質量

[中圖分類號]F23 [文獻標識碼]A

一、引言

近年來，隨著我國資本市場的不斷完善，注冊會計師的地位和作用日益凸顯，其獨立、誠信水平和職業(yè)能力也成為業(yè)界關注的重點。注冊會計師之所以會受到社會各界的廣泛關注，主要是由該行業(yè)的特殊性所致。首先，從注冊會計師的社會分工來看，注冊會計師是我國資本市場健康發(fā)展的基石，他們的素質直接影響著資本市場會計信息的質量，進而影響投資者的經營決策和市場的健康穩(wěn)定發(fā)展。其次，要想成為一名合格的注冊會計師，往往需要通過嚴格的職業(yè)資格考試和多年實踐經驗的累積，并且同時具備較高的個人修養(yǎng)和職業(yè)道德水準。但在現(xiàn)實中影響注冊會計師生存狀況的因素有很多，比如工作壓力、薪資水平、職業(yè)環(huán)境等，許多研究將這些因素與事務所的審計質量和經營效率結合起來。與壓力等主觀感受不同，薪酬作為注冊會計師賴以生存和發(fā)展的重要因素，對注冊會計師會產生更加直接的影響。下面通過回顧注冊會計師薪酬方面的理論研究，探究目前注冊會計師薪酬的基本情況，揭示其存在的問題，并提出合理化建議。

二、理論回顧

薪酬作為影響注冊會計師工作動力的重要因素，引起了相關學者的重視和關注。但是由于這一部分的資料獲取比較困難，而且涉及管理學、心理學、社會學等領域，因此關于注冊會計師薪酬的理論研究并不多，國內研究還處于剛剛起步階段。

1.注冊會計師薪酬研究的意義

根據鑒證業(yè)務準則表明，鑒證業(yè)務旨在增進某一鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過充分收集證據來評價某個鑒證對象是否在所有重大業(yè)務方面符合適當的標準，并出具鑒證報告，從而提高該鑒證對象信息的可信性。因此，審計業(yè)務的產品僅僅是一種“意見”，以書面審計報告作為載體，即審計結論?；趯徲嫹者@一重要的特性，普遍認為注冊會計師不僅是會計師事務所最重要的資產，也是影響會計師事務所經營績效最關鍵之因素（郭弘卿等，2011）。許多管理學的相關理論，如資源基礎理論也主張公司雇用員工的價值性、稀缺性、無法模仿性及不可替代性的特征是公司競爭優(yōu)勢的主要來源，這些人力資源與其他資源形成互動關系，進而影響組織的經營績效（Barney，1991）。注冊會計師作為會計師事務所的一項重要人力資本，其價值可見一斑。

2.注冊會計師薪酬的影響因素

對影響注冊會計師薪酬因素的相關研究，目前在審計領域并不多見，此類研究往往與管理學中人力資源管理的相關理論相結合。

Kumar and Coates （1982） 指出員工獲得較高的薪資，與其接受過較好的教育及豐富的工作經驗、承擔具有較高風險的工作及工作的要求需具備一般性教育及專屬性職業(yè)準備三項因素有關。與此同時，Becker（1976） 認為，員工本身能力高低與其為提高自身能力所作人力資本投資的大小是造成薪資不平等之主因?？梢?，注冊會計師自身素質情況是影響其薪酬水平的重要因素。

郭弘卿等（2011）實證研究顯示，注冊會計師的薪資水平與其受教育程度、工作經驗以及持續(xù)進修訓練呈顯著正相關關系。

3.注冊會計師薪酬可能造成的影響

目前，學術界普遍認為，注冊會計師的薪酬是構成其工作滿意度的一項重要指標，而普遍將工作滿意度的本質視為工作態(tài)度的一種（Newstorm 和Davis，1997 ）。在注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程中，要求其保持獨立、客觀、正直、盡職和勤勉，工作中需其做出大量的主觀職業(yè)判斷，因此其工作的態(tài)度會直接影響工作的質量。赫茲伯格（Herzberg，1959）的雙因素理論把影響工作滿意度的因素劃分為保健因素和激勵因素，開創(chuàng)性地提出工作滿意度中的滿意和不滿意的不對稱問題，讓人們對工作滿意度有了更深入的理解。注冊會計師的薪酬，既可以看作是能夠使其生存和維持基本工作的保障因素，也可以通過相關薪酬激勵制度的設計來發(fā)揮一定的激勵效果。然而由于相關研究存在客觀局限性，使得目前關于審計師薪酬可能產生影響的研究并不多。郭弘卿等（2011）的實證結果表明，注冊會計師的薪資水平與其所在會計師事務所的經營業(yè)績呈顯著的正相關關系。此外他們還認為，無論是總樣本或是大型會計師事務所、小型會計事務所，其員工薪資對經營績效有直接影響。

另外，目前關于其他行業(yè)工作滿意度的研究中，均將薪酬福利作為一項重要的參數。因此，從這個角度來講，注冊會計師的薪酬會直接影響其對工作的總體滿意程度，進而影響其工作態(tài)度，并通過這一傳導路徑間接影響其工作的質量和會計師事務所的經營效率。

以上分析表明，注冊會計師薪酬的影響因素是比較復雜的，往往是多種主客觀因素雜糅和各方力量博弈的結果；從注冊會計師薪酬的影響結果來看，注冊會計師的薪酬會對其工作態(tài)度和工作質量造成相應的影響，因此注冊會計師的薪酬扮演著極其重要的角色。

三、注冊會計師的薪酬現(xiàn)狀及問題分析

1.注冊會計師薪酬受整體經濟形勢的影響

自2008年國際經濟危機爆發(fā)以來，我國的經濟形勢也受到了一定程度的影響。作為資本市場服務中介機構的會計師事務所也廣受負面影響，為了贏得穩(wěn)定的客戶群保持現(xiàn)有市場份額，許多會計師事務所不得不選擇壓縮審計費用。而在通貨膨脹等一系列因素的影響下，注冊會計師的實際薪酬水平也相應下降。

2.注冊會計師薪酬分配制度存在缺陷

注冊會計師事務所內部的分配制度也會進一步影響注冊會計師的個別薪酬水平。和其他許多金融服務機構一樣，會計師事務所的薪酬分配體系呈金字塔型，即高層的合伙人往往會在總體薪酬中占有很大的比例，但是基層員工可能收入很少、收入彈性不大。但是這樣的薪酬分配制度又和會計師事務所的工作量分布發(fā)生倒掛，使得從事實際工作的注冊會計師不能從薪酬上獲得激勵。此外，在實踐中，一般事務所按照人員工時收取審計費用，很多注冊會計師的薪酬按照項目進行提成。不管是審計準則還是職業(yè)道德守則對此都沒有明確的規(guī)定，這就留給會計師事務所比較大的操作空間。影響到注冊會計師的薪酬和晉升，進而對注冊會計師的獨立性造成不利影響。而沒有獨立性作為基礎的審計會導致審計質量的下降。

3.注冊會計師行業(yè)結構的影響

由于近年來注冊會計師的數量明顯增加，而且這是需要依托工作經驗積累的職業(yè)，所以新入行的注冊會計師面臨激烈的競爭，有些人為獲得積累經驗的機會而犧牲相對較高的薪酬回報。這樣的選擇就會使得位于金字塔底層的新注冊會計師難以獲得理想的薪酬，從而影響其工作的滿意程度。從會計師事務所的高離職率和流動率來看，會計師事務所提供的薪酬水平并不具有競爭力，并且整個行業(yè)的薪酬分布情況也不均衡，“四大”會計師事務所通常比中小會計師事務所能提供更加優(yōu)厚的報酬。

四、注冊會計師薪酬現(xiàn)存問題及其不良影響

1.影響注冊會計師的獨立性，進而影響審計質量

由于各種因素的影響，目前不少注冊會計師的報酬與其實際的付出不成比例，使得注冊會計師為了追求個人的利益而將獨立性等要求拋諸腦后，進而影響審計質量。例如，在審計項目的執(zhí)行過程中收取客戶給予的禮品饋贈或接受過于奢侈的招待等。這種行為很容易影響到注冊會計師的客觀立場，進而影響到最終的審計質量。尤其在注冊會計師薪酬與個別項目掛鉤的情況下，一旦眼前的項目能夠帶來足夠多的薪酬收入，注冊會計師輪換項目的積極性就會大大減少。此外，注冊會計師之間可能通過相互交換審計項目，減少對彼此薪酬的損失，甚至在一定回避期間結束之后，再通過類似的輪換接回原來的項目。這樣做雖然不會違反審計準則和注冊會計師職業(yè)道德守則，但是不能在實質上規(guī)避密切關系對審計獨立性的影響。

2.缺乏應有的激勵效果

注冊會計師薪酬不合理問題使薪酬的激勵效果無法實現(xiàn)最大化，使部分注冊會計師不能將注意力集中在業(yè)務水平和自身素質的提高上。例如，早期進入的注冊會計師因為占有豐富的客戶資源，可以較低的人力成本獲得較高的薪酬，但是新入行的注冊會計師可能需要花更多的時間去經營這些人脈關系。這樣一來未免本末倒置，使得應該保證獨立性和職業(yè)形象的注冊會計師花更多的時間去經營潛在的客戶關系，而不是去提高自身的職業(yè)勝任能力，從長遠來看，這無益于事務所審計質量的提高，還會創(chuàng)造出一種扭曲的文化和氛圍，損害注冊會計師的職業(yè)形象。

3.降低注冊會計師行業(yè)市場競爭活力

在注冊會計師行業(yè)中不同性質的會計師事務所提供的薪水報酬有一定的差別，這樣就會使得不少小型會計師事務所難以留住人才，而大量已經積累了一定經驗的注冊會計師為了尋求更高的收入跳槽到“四大”會計師事務所甚至是注冊會計師行業(yè)以外的領域，結果是“四大”會計師事務所人才集聚，在競爭中逐漸處于優(yōu)勢地位，而小型會計事務所的發(fā)展舉步維艱。這樣的機制會使行業(yè)缺乏競爭活力，不利于行業(yè)的整體發(fā)展。

五、 防范措施及對策建議

1.會計師事務所層面

薪酬是對注冊會計師工作業(yè)績的重要回報，只有給予合理的薪酬，才能激勵他們更好地發(fā)展職業(yè)技能，提高審計質量。

注冊會計師事務所應制定科學的薪酬福利和晉升制度，不能單純以項目審計費用的提成作為注冊會計師的薪資獎勵，應充分考慮整個執(zhí)業(yè)過程中會計師堅持原則和付出辛勤勞動的程度。

除此之外，會計師事務所還需要通過一系列的措施對注冊會計師的工作提供便利和幫助。例如，會計師事務所對于積極配合新項目輪換的會計師應當給予一定獎勵，并提供新項目專業(yè)知識的相關培訓。

2.注冊會計師協(xié)會層面

注冊會計師協(xié)會應當加強對注冊會計師事務所和注冊會計師行為的監(jiān)督檢查。對于注冊會計師的薪酬制定提供相應的指導，防止會計師事務所在行業(yè)競爭中侵害注冊會計師的合法權益。利用自身的信息優(yōu)勢地位，注冊會計師協(xié)會可定期一些關于注冊會計師薪酬調查的數據，為會計師事務所合理薪酬制度的建立和注冊會計師的職業(yè)發(fā)展規(guī)劃提供一定的參考。此外，注冊會計師協(xié)會應建立一套完善的機制來監(jiān)控注冊會計師的薪酬情況，保障注冊會計師的合法權益。

3.政府層面

政府應不斷完善相關的法律制度，對會計師事務所的違法違規(guī)行為進行懲治和規(guī)范，形成遵紀守法的行業(yè)風氣。同時，加強《勞動法》《合同法》等相關法律的貫徹和執(zhí)行，保護注冊會計師的合法權益。政府相關部門加強協(xié)調，進行深入廣泛的調研，適時對注冊會計師事務所提供相應的指導，保障其合法權益。

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第9篇：注冊會計范文

2001年據有關部門抽查16所國內有代表性的會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調查，發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務會計信息虛假71.43億元，涉及41名注冊會計師。這些事件多數都與注冊會計師的職業(yè)道德有關。在美國，從“安然”到“世通”再到“施樂”；在中國，從“紅光實業(yè)”到“銀廣夏”，從“億安科技”到“麥科特”，從“黎明股份”到“東方電子”等一系列惡性事件的出現(xiàn)，嚴重地挫傷了投資者的信心。使不吃“國家皇糧”的被美稱為“經濟警察”的注冊會計師的職業(yè)道德遭受重創(chuàng)。人們不僅要問注冊會計師的誠信操守如何？注冊會計師的審計獨立性如何？在證券市場中注冊會計師到底扮演什么角色？因此，本文試圖通過委托的關系來說明注冊會計師令公眾不滿的行為。

一、委托問題：道德風險成因分析視角

產權經濟學理論認為，現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的基本特征是所有權與經營權相分離，因而形成了委托關系。委托關系是一種契約，一般可定義為委托人（如企業(yè)所有者）授權人（如企業(yè)經營者）為實現(xiàn)委托人的利益而從事某項活動的一種關系。在這種契約下，委托人授權人某項決策權，人通過行為獲取一定的報酬。由于委托人和人之間行為目標函數不一致，并存在信息不對稱，就產生了問題。委托人為了避免在無法獲得完全信息的情況下利益受到損害，并促使人盡可能揭示真實完全的信息，就要給予人適當的激勵，同時花費一定的監(jiān)控成本來限制人偏離正道，進而選擇對委托人有利的行為。根據委托理論的分析，注冊會計師的審計就是注冊會計師接受委托人的委托，以客觀獨立的第三者身份對人的財務報告以及其他經濟信息的真實性、合法性和公允性進行審計鑒定，以保護委托人的利益。注冊會計師所提供的這種專業(yè)性的審計鑒定活動，可以彌補委托人的信息不對稱性，降低市場交易風險。同時注冊會計師的審計活動可以增加市場經濟活動所需信息的可信程度，從而促進了市場經濟活動的圓滿完成，維護了證券市場經濟的正常秩序。委托人和人的關系之所以會成為一個問題，最關鍵的一點是因為人的目標函數并不總是和委托人的目標函數相一致。所以，委托－問題的核心在于委托人如何通過一套激勵機制促使人采取適當的行動，最大限度地增進委托人的利益。從信息非對稱性的角度，委托問題可以分為兩類：

一類是逆向選擇問題，在這種情況下，契約的一方在訂立契約時就已經掌握了契約其他方卻不知道的信息，即在簽訂合約時只有他自己知道而對方不知道的某些信息。該方利用自己的信息優(yōu)勢在交易中總是做出有益于自己而不利于別人的選擇。

另一類是道德風險問題，其基本含義是在經濟活動中，立約的一方憑借所掌握的信息優(yōu)勢，為最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行動。產生道德風險的根源之一是信息的非對稱性。然而，當信息對稱時，委托人和人盡管有不同的效用目標函數，但道德風險問題基本上不會存在。產生道德風險的另一個根源是不確定性。在注冊會計師審計公司的財務報告的過程中，如果公司的財務報告確定處于一個良好的狀態(tài)中，委托人完全可以與注冊會計師進行關于審計費用的博弈，不受任何其他因素的干擾。產生道德風險的第三個根源是契約不完全。我們知道，委托關系實際上是一種契約關系。那么，委托人能不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束人的行為，從而保證自身利益不受侵害呢？實際上這是不可能的。在現(xiàn)實生活中，完美無缺、無所不包的契約是根本不可能存在的，更何況在存在大量不確定性和信息不完全的證券市場中。因此，道德風險和逆向選擇問題是委托關系中一個非常重要、十分棘手的問題。

二、我國現(xiàn)有審計委托問題對注冊會計師行為的影響

現(xiàn)代審計制度產生源于企業(yè)所有權與經營權的分離，由于所有者和經營者之間存在信息不對稱，所有者為了保全自身的利益，就需要有獨立于雙方的精通財務的中介機構對公司的財務進行審計鑒定?，F(xiàn)代審計制度建立的理論基礎是委托理論，根據委托理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托方、被審計主體和受托方三個角色，這三者角色的相互獨立、權責分明是維護企業(yè)所有者權益和保證審計質量的前提。然而，我國上市公司的審計委托名義上是由股東大會實施注冊會計師的選聘權，而實際是由董事會來具體執(zhí)行的。董事會把注冊會計師的任命、報酬等事務做完后，再報股東大會通過。在整個過程中，股東大會只起到了對董事會工作認可的作用。這時，在審計委托―關系中的所有者權力的淡化，委托方、被審計主體和受托方三方的角色地位發(fā)生了改變，即委托方與被審計主體重合。審計委托關系的主體由三個變?yōu)閮蓚€，其中的相互制衡作用也隨之消失。經營者不再有向所有者如實披露會計信息和財務狀況的壓力。當會計師事務所的聘用及資費問題等掌握在經營者的手里時，事務所為了生存和競爭的需要有時不得不屈從于公司管理人員的非合理要求。這樣一來，注冊會計師的行為就發(fā)生了異常變化。當現(xiàn)有的審計委托關系缺乏三方相互制衡的條件下，注冊會計師為了自我利益的需要及競爭對手的威脅就完全忽視職業(yè)道德的約束而發(fā)生逆向選擇和道德敗壞的異常行為。

注冊會計師審計服務作為資本市場中的一種特殊公共產品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監(jiān)管不能完全公正、公平、公開和嚴格的情況下，就會產生逆向選擇和敗德行為。根據“劣幣驅逐良幣”的原理，由于出具不公正、不真實甚至虛假的審計報告，提供低質量審計服務，或注冊會計師通過作假賬來滿足有些顧客的某種不正當的需求而吸引顧客，但由于證券市場監(jiān)督機制存在缺陷而沒有受到處罰，即注冊會計師的不道德行為并沒有付出多大的代價。即使注冊會計師出具虛假審計報告被發(fā)現(xiàn)，付出的代價遠小于其從中得到的收益。注冊會計師將兩者進行權衡后，有時還會在利益的驅動下進行逆向選擇進而做出敗德行為。長此以往，高質量審計服務將被驅逐出市場。證券市場的逆向選擇，在一定程度上反映了市場經濟的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜任何代價誘使注冊會計師同謀作弊并出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的驅動下就有可能接受控股股東和企業(yè)管理當局的這種“幕后交易”。俗話說，“拿別人的手軟；吃別人的嘴軟”。注冊會計師在發(fā)表審計質量報告時不可能不考慮委托人的某種特殊要求。這正與我國整個市場的外部環(huán)境相適應，并非完全是注冊會計師的責任，市場就是競爭的市場，很殘酷，適者生存，沒有不合理的存在，只有不合理的制度。

三、注冊會計師異常行為防范

委托人和人之間非對稱信息的存在，使兩者在委托過程中各自追求自身利益的最大化，從而導致委托問題的出現(xiàn)，進而導致注冊會計師的異常行為。本文試圖通過建立有效的激勵―約束機制，限制逆向選擇，規(guī)避道德風險。

（一）委托關系下激勵機制的選擇。激勵機制一般包括以激勵合同為特征的內部激勵和競爭性市場為特征的外部激勵兩個方面，內部激勵是指通過內部的合約，以貨幣或非貨幣的績效補償的形式，協(xié)調人與委托人之間的利益關系，使二者之間的利益趨向一致。外部激勵是指通過市場競爭的壓力來實現(xiàn)對人的激勵和約束。

1、報酬激勵機制。這種激勵措施多用于內部委托，即委托人是會計師事務所，人是注冊會計師或其他相關從業(yè)人員。因在外部委托中，委托方支付的報酬一定低于被審計單位的行賄金額，故不起作用。此處的報酬包括委托人支付給人的一些費用，主要包括工資、獎金。采取高薪養(yǎng)廉，即適當提高審計費用，如果執(zhí)業(yè)人員舞弊則“得”不償“失”時，作為理性的經濟人，執(zhí)業(yè)人員會慎重考慮、權衡利弊從而得以預防其道德風險。另外，在報酬中工資沒有風險，故激勵作用不大，若采用獎金與效益掛鉤，則可以產生較強的激勵作用，但可能會引起短期行為。

2、聲譽或榮譽激勵機制和職業(yè)協(xié)會。根據馬斯洛的需求層次理論，這是一種精神方面的需求。作為執(zhí)業(yè)人員，一般都非常重視自己長期職業(yè)生涯中的聲譽，會計師事務所在目前充滿競爭的社會主義市場經濟條件下更注重自己的聲譽，如稍有不慎，輕則收入下降，慘淡經營，重則破產倒閉，如安達信等。社會榮譽感是社會公眾對注冊會計師和會計師事務所的評價和信賴，所以這種措施能收到較好的效果，并可在很大程度上避免短期行為。

（二）委托關系下約束機制選擇

1、完善委托關系，加強三方之間的制衡機制。如前所述，由于目前的審計委托存在委托人和被審計人重合的現(xiàn)象，這樣就導致了誰委托誰付款的不合理現(xiàn)象。因此，首先應從公司治理的角度解決委托人和被審單位的關系，強調股東大會的實質作用，嚴格限制董事會越權行為。優(yōu)化股權結構，防止一股獨大，內部人控制等問題。另外，強制實行注冊會計師定期輪換制，加強對會計師事務所更換的監(jiān)管；限制審計師為審計客戶提供非審計服務；限制審計師在被審單位任職；明確審計工作底稿保管責任；向監(jiān)管部門報告公司和審計師間的會計分歧。