新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)核算與銜接

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摘要：自2018年1月1日起實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》修訂版(以下簡稱新收入準(zhǔn)則)，對各行業(yè)收入的會(huì)計(jì)核算帶來變化，通信行業(yè)也面臨諸多會(huì)計(jì)核算上的變化。本文主要以新收入準(zhǔn)則對通信工程行業(yè)帶來的影響作為研究對象，辨析新收入準(zhǔn)則實(shí)施后會(huì)計(jì)核算的變化，借以進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，進(jìn)行科學(xué)分析。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)核算；通信工程行業(yè)；財(cái)務(wù)管理

隨著市場經(jīng)濟(jì)日漸成熟，公司會(huì)計(jì)核算與信息披露的要求進(jìn)一步提高，2006年的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能充分滿足和反映日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文將結(jié)合新收入準(zhǔn)則與通信工程行業(yè)特點(diǎn)，運(yùn)用統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，對通信工程行業(yè)收入確認(rèn)相關(guān)核算及新舊收入準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換分錄做出基本介紹。

1新準(zhǔn)則下通信工程行業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及收入確認(rèn)分析

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，結(jié)合通信工程行業(yè)特點(diǎn)，按“五步法”模型分析。

1.1識(shí)別合同

通信工程行業(yè)通過招投標(biāo)或談判取得方式與發(fā)包方(甲方)訂立合同，所訂立的合同均應(yīng)經(jīng)過雙方權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)審批簽署。簽訂合同前，需要交納履約保證金或開具履約保函，確保按時(shí)按質(zhì)履行合同，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。項(xiàng)目履約過程中，因設(shè)計(jì)變更而導(dǎo)致合同工作量或金額變更的，一般不會(huì)增加新的商品或單價(jià)，只涉及工作量的變更，合同變更部分與原合同未執(zhí)行部分區(qū)分不明顯，應(yīng)當(dāng)將合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.2識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)

通信施工合同一般包含以下主要條款：甲方提供主要材料、乙方提供輔助材料；項(xiàng)目施工地點(diǎn)按區(qū)域或標(biāo)段施工；列明各項(xiàng)目履約義務(wù)單價(jià)、稅率、總價(jià)，按照合同列明的履約進(jìn)度及驗(yàn)收進(jìn)度支付驗(yàn)收結(jié)算款；竣工驗(yàn)收后，甲方會(huì)收取質(zhì)量保證金，同時(shí)退回履約保證金。根據(jù)合同條款，乙方按履約義務(wù)內(nèi)容、區(qū)域或標(biāo)段等作為單項(xiàng)履約義務(wù)；合同中的輔助材料是履約義務(wù)不可分割的一部分，不確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)；質(zhì)量保證義務(wù)屬于合同條款的保證性義務(wù)，不額外收費(fèi)，是合同的一部分，不單獨(dú)確認(rèn)單項(xiàng)履約義務(wù)；合同中有單獨(dú)的服務(wù)性質(zhì)條款或另外收取得費(fèi)用時(shí)，則應(yīng)確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)。

1.3確定交易價(jià)格

“營改增”后，工程施工合同條款中一般會(huì)列明增值稅率，履約義務(wù)單價(jià)是價(jià)稅分離的，以不含增值稅額的金額列示；合同主材料為甲方提供，乙方只提供較小金額的輔助材料，稅法上可以作為“清包工”的項(xiàng)目按簡易計(jì)稅辦法(征收率為3%)計(jì)稅，但甲方的招標(biāo)文件中會(huì)列明稅率，實(shí)務(wù)中施工合同的增值稅率是基本稅率(2019年4月1日起為9%)。甲方按照(財(cái)企2018第16號文)標(biāo)準(zhǔn)支付安全生產(chǎn)費(fèi)，通信工程行業(yè)為工程造價(jià)/合同總價(jià)的1.5%，安全生產(chǎn)費(fèi)包含在工程造價(jià)中，即通信工程公司收到的此項(xiàng)費(fèi)用在各單項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偞_認(rèn)為收入。工程整體施工結(jié)算周期超過一年的或合同約定向客戶收取對價(jià)超過一年的，應(yīng)考慮是否具有重大融資成分，在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷；同時(shí)，還應(yīng)考慮借款費(fèi)用的資本化。

1.4合同交易價(jià)格在各單項(xiàng)履約義務(wù)間分?jǐn)?/p>

合同中未注明單項(xiàng)履約義務(wù)單價(jià)的，按總價(jià)占單項(xiàng)市場價(jià)之和的比例確定。例：某項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偟膬r(jià)格=該項(xiàng)履約義務(wù)市場價(jià)×合同總價(jià)/各單項(xiàng)履約義務(wù)市場價(jià)格之和。在合同履約竣工驗(yàn)收階段，因施工質(zhì)量等存在審計(jì)調(diào)減情況的，應(yīng)作為合同折扣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)在各單項(xiàng)履約義務(wù)間分?jǐn)偅灰蛱崆翱⒐さ仍蛉〉锚?jiǎng)勵(lì)的，并入合同價(jià)款確認(rèn)收入并在各單項(xiàng)履約義務(wù)中分?jǐn)偂?.5收入確認(rèn)的時(shí)間——履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)通信工程合同的履約標(biāo)的物是非標(biāo)準(zhǔn)、定制化的，具有不可替代用途，通信工程企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)已完成履約部分收取款項(xiàng)(符合新收入準(zhǔn)則第十一條(二)或(三))，這表明通信工程企業(yè)是在某一時(shí)段內(nèi)已經(jīng)履行履約義務(wù)，通過計(jì)量履約進(jìn)度在某一時(shí)間段內(nèi)確認(rèn)收入；通信工程公司按投入法或產(chǎn)生法確定履約進(jìn)度。通信工程施工企業(yè)收入的確認(rèn)與款項(xiàng)結(jié)算并不同步，甲方以合同規(guī)定的驗(yàn)收進(jìn)度支付項(xiàng)目結(jié)算款。

2新收入準(zhǔn)則下通信工程行業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置及核算方法

新收入準(zhǔn)則下通信工程行業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置如下。

2.1合同履約成本

本科目核算施工企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同而發(fā)生的，不歸屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的，且按新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。本科目一般下設(shè)二級明細(xì)：服務(wù)成本、工程施工等；設(shè)置三級明細(xì)科目：人工費(fèi)用、輔助材料費(fèi)用、安全生產(chǎn)費(fèi)、機(jī)物料消耗等成本項(xiàng)目等，同時(shí)按成本核算對象(即單項(xiàng)履約義務(wù))進(jìn)行費(fèi)用歸集。因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。本科目期末余額在借方，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本，資產(chǎn)負(fù)債日在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)披露。

2.2合同履約成本減值準(zhǔn)備

本科目核算與合同履約成本相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.3合同結(jié)算

在新收入準(zhǔn)則下，應(yīng)設(shè)置“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目，但工程施工類按單項(xiàng)履約義務(wù)核算，履約進(jìn)度確認(rèn)與結(jié)算收款并不同步，設(shè)置“合同結(jié)算”科目，本科目核算同一合同下某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)進(jìn)度與客戶結(jié)算對價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。本科目一般下設(shè)二級科目“價(jià)款結(jié)算”“收入結(jié)轉(zhuǎn)”；價(jià)款結(jié)算用來核算已與甲方完成的項(xiàng)目結(jié)算的金額，收入結(jié)轉(zhuǎn)核算按履約進(jìn)度比例確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)的收入。實(shí)際工作中，按合同項(xiàng)目歸集。本科目期末應(yīng)當(dāng)以凈額列示，資產(chǎn)負(fù)債日：期末余額在借方的，表示未結(jié)算的收入，按流動(dòng)性列報(bào)為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，表示預(yù)收結(jié)算款，按流動(dòng)性列報(bào)為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”；不同的履約義務(wù)不能抵消列報(bào)。

2.4合同取得成本

本科目核算取得合同發(fā)生的，預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本；可按合同進(jìn)行明細(xì)核算，按合同履約進(jìn)度同步費(fèi)用化。本科目期末如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。資產(chǎn)負(fù)債日，根據(jù)流動(dòng)性在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)/其他流動(dòng)資產(chǎn)”列報(bào)披露。簡化處理：如果攤銷期不超過1年，可以在發(fā)生時(shí)一次性直接費(fèi)用化。新收入準(zhǔn)則下，不再設(shè)置“工程施工”“工程結(jié)算”科目，實(shí)行新收入準(zhǔn)則前的未履約完成的合同，不需要追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)換日的累計(jì)影響僅調(diào)整當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不需調(diào)整可比期間信息。另“預(yù)收賬款”科目核算不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范的業(yè)務(wù)。

3新收入準(zhǔn)則下通信工程行業(yè)基本業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)核算方法

3.1通信工程公司工程類業(yè)務(wù)基本會(huì)計(jì)核算

3.1.1項(xiàng)目開工，收到項(xiàng)目預(yù)付款借：銀行存款貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算(XX項(xiàng)目)應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額

3.1.2日常支付項(xiàng)目成本費(fèi)用借：合同履約成本-工程施工-人工費(fèi)/安全生產(chǎn)費(fèi)/車輛費(fèi)等(XX項(xiàng)目)應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付職工薪酬/累計(jì)折舊

3.1.3確定累計(jì)履約進(jìn)度，扣減以前期間已確認(rèn)的進(jìn)度后，確認(rèn)本期履約進(jìn)度比例，據(jù)以確認(rèn)本期收入及累計(jì)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。(1)投入法：根據(jù)已發(fā)生(或暫估)的項(xiàng)目合同履約成本占總成本預(yù)算的比例，確認(rèn)履約進(jìn)度，以此確認(rèn)收入，同步結(jié)轉(zhuǎn)成本。(2)產(chǎn)出法：根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度計(jì)算履約進(jìn)度(有客戶確認(rèn)的履約進(jìn)度相關(guān)支持性文件)確認(rèn)收入，按履約進(jìn)度比例暫估/結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)(XX項(xiàng)目)應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額借：主營業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本-工程施工-人工費(fèi)/安全生產(chǎn)費(fèi)/車輛費(fèi)等(XX項(xiàng)目)

3.1.4會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)負(fù)債表日列報(bào)：見科目設(shè)置說明

3.1.5達(dá)到收款條件時(shí)，開出發(fā)票并收取款項(xiàng)借：應(yīng)收賬款/銀行存款貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算(XX項(xiàng)目)應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

3.1.6項(xiàng)目完成竣工驗(yàn)收，按最終結(jié)算金額對收入進(jìn)行調(diào)整，取得竣工獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，確認(rèn)收入；竣工驗(yàn)收審計(jì)調(diào)減時(shí)，做相反的核算。

3.2綜合代維、網(wǎng)絡(luò)優(yōu)化類業(yè)務(wù)基本會(huì)計(jì)核算

綜合代維等業(yè)務(wù)，定期(按月)根據(jù)業(yè)務(wù)量和合同單價(jià)進(jìn)行結(jié)算，各項(xiàng)成本支出通過“合同履約成本-服務(wù)成本”科目歸集核算。根據(jù)新收入準(zhǔn)則(符合新收入準(zhǔn)則第十一條(一))，甲方已在通信工程公司履約時(shí)，同步取得并消耗了履約標(biāo)的物相關(guān)的利益；即每個(gè)結(jié)算周期(每月)都作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入、成本。本文不再展開贅述。

4新收入準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則未完工項(xiàng)目的銜接轉(zhuǎn)換

對于未完工項(xiàng)目，前期已按完工進(jìn)度同步完成收入和成本的確認(rèn)，且完工部分的結(jié)算款已全部開票的，將項(xiàng)目原“工程施工-合同成本/合同毛利”科目的借方余額與“工程結(jié)算”科目對轉(zhuǎn)結(jié)平，后續(xù)新發(fā)生的項(xiàng)目成本支出與款項(xiàng)結(jié)算按新準(zhǔn)則確認(rèn)。借：工程結(jié)算貸：工程施工-合同成本-XX項(xiàng)目工程施工-合同毛利-XX項(xiàng)目對于未完工項(xiàng)目，前期已按完工進(jìn)度同步完成收入和成本的確認(rèn)，但已完工部分的結(jié)算款尚未開票結(jié)算，按第(1)步結(jié)轉(zhuǎn)后的“工程施工-合同成本/合同毛利”科目的借方余額，結(jié)轉(zhuǎn)至科目“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”，后續(xù)完成結(jié)算及新發(fā)生的項(xiàng)目成本支出與款項(xiàng)結(jié)算按新準(zhǔn)則確認(rèn)。借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)貸：工程施工-合同成本-XX項(xiàng)目工程施工-合同毛利-XX項(xiàng)目對于未完工項(xiàng)目，且前期未按完工進(jìn)度同步完成收入和成本的確認(rèn)，已發(fā)生的“工程施工-合同成本”未達(dá)到收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的部分，以按第(1)步結(jié)轉(zhuǎn)后的“工程施工-合同成本”借方余額，結(jié)轉(zhuǎn)至“合同履約成本-工程施工”；將“工程施工-合同毛利”科目借方余額結(jié)轉(zhuǎn)至“年初未分配利潤/盈余公積”，后續(xù)完成收入確認(rèn)、價(jià)款結(jié)算及新發(fā)生的項(xiàng)目成本支出與款項(xiàng)結(jié)算按新準(zhǔn)則確認(rèn)。借：合同履約成本-工程施工貸：工程施工-合同成本借：年初未分配利潤/盈余公積貸：工程施工-合同毛利

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》應(yīng)用指南2018[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2018.

作者：曹立飛 單位：云南和坤通信工程有限公司