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新收入準(zhǔn)則變化對會(huì)計(jì)核算影響

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新收入準(zhǔn)則變化對會(huì)計(jì)核算影響

摘要:財(cái)政部于2017年7月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》,新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大的變化,更趨同于國際收入準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則是建立在合同基礎(chǔ)上進(jìn)行收入確認(rèn),在收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入計(jì)量原則等方面有較大變化,由此也給我國企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來較大影響。本文基于實(shí)施新準(zhǔn)則的重要性及實(shí)施要求,深入探析新準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)核算帶來的影響,為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算,對企業(yè)提出幾點(diǎn)對策建議,以適應(yīng)新準(zhǔn)則的全面實(shí)施。

關(guān)鍵詞:新收入準(zhǔn)則;主要變化;會(huì)計(jì)核算;對策建議

新收入準(zhǔn)則的修訂,進(jìn)一步完善了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。面對新準(zhǔn)則的變化,我們應(yīng)當(dāng)全面學(xué)習(xí)準(zhǔn)確理解新準(zhǔn)則內(nèi)容,針對收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入計(jì)量原則等方面變化所帶來的影響,我們深入探析會(huì)計(jì)算核變化,并制定相應(yīng)的應(yīng)對策略,以解決實(shí)施中存在的問題。

一、實(shí)施新收入準(zhǔn)則的重要性

(一)實(shí)施新收入準(zhǔn)則有助于解決會(huì)計(jì)核算問題

在我國新經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代,市場交易事項(xiàng)復(fù)雜多變,實(shí)務(wù)操作中收入核算問題也日趨增多,實(shí)施新收入準(zhǔn)則,為解決企業(yè)實(shí)務(wù)操作問題,以及促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有著重要作用。

(二)實(shí)施新收入準(zhǔn)則有助于保持與國際準(zhǔn)則趨同

2014年5月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》,這是國際會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的新變革,改變了原有的國際收入確認(rèn)模型,包括改變收入的確認(rèn)方式以及收入金額的確認(rèn),同時(shí)還設(shè)定了具有代表意義的“五步法”收入確認(rèn)計(jì)量模型。而我國新收入準(zhǔn)則實(shí)施,是為順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)全球化的新時(shí)展,從而使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同。

二、新收入準(zhǔn)則變化及對會(huì)計(jì)核算的影響

(一)收入確認(rèn)模型變化利于會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一

新準(zhǔn)則合并了原有的《建造合同準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則》,建立基于合同的五步驟收入確認(rèn)模型,即包括判斷合同是否滿足五項(xiàng)條件、評估合同識(shí)別所包含的履約義務(wù)、確定合同的交易價(jià)格、在各單項(xiàng)履約義務(wù)中分?jǐn)偤贤灰變r(jià)格、以及在實(shí)現(xiàn)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入等五項(xiàng)步驟。改變了原按不同業(yè)務(wù)類型進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的收入確認(rèn)模型,統(tǒng)一為以履約合同義務(wù)為基礎(chǔ)的五步模型。由此執(zhí)行新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),不需再作建造合同準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)區(qū)分,收入核算要求和步驟更為具體、明確,更利于會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一。

(二)收入確認(rèn)條件變化便于會(huì)計(jì)判斷

新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)核心條件是由“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”向“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的變化,改變了收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中,相比于主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移,控制權(quán)轉(zhuǎn)移更易于辨識(shí),更利于收入確認(rèn)判斷。如以某商場銷售電器為例,按原準(zhǔn)則,可以理解為在客戶拿到提貨單時(shí),無論是否已提取商品,商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已發(fā)生轉(zhuǎn)移,商場僅承擔(dān)保管商品帶來的次要風(fēng)險(xiǎn),在滿足其他條件情況下可以確認(rèn)收入。但也可以理解為,客戶雖持有提貨單但未進(jìn)行提貨,商場仍保留商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,可以不確認(rèn)收入。由此可見,由于理解不同,可能會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來一定的判斷困惑。而新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件更為清晰,只有在客戶提貨時(shí),商品控制權(quán)才會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移,也才可以判斷為符合收入確認(rèn)的條件。所以收入確認(rèn)的核心條件轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”更利于會(huì)計(jì)判斷。新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)是基于合同判斷之上,這是新增內(nèi)容,也是收入確認(rèn)的前提條件。只有在符合五項(xiàng)條件的合同下,商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)才可以確認(rèn)收入。比如在實(shí)務(wù)中可能會(huì)碰到這樣的例子,假設(shè)A公司在向B公司銷售商品時(shí),雖已知道B公司經(jīng)營惡化,難以及時(shí)付款,但因A公司庫存積壓較大,為了減少庫存積壓和維持與B公司的商業(yè)合作關(guān)系,在雙方簽訂合同后,A公司將商品發(fā)給了B公司。在這種情況下能不能確認(rèn)收入?這就涉及對合同是否滿足收入確認(rèn)條件的判斷問題,對照新準(zhǔn)則中合同應(yīng)滿足條件的第五項(xiàng)“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”,本例中B公司經(jīng)營惡化及時(shí)付款的可能性較小,未能滿足該項(xiàng)對價(jià)很可能收回的條件,因此盡管A公司已把商品交付了客戶,但按新準(zhǔn)則A公司不能進(jìn)行收入確認(rèn),A公司可以在后續(xù)合同評估中,在合同能滿足五項(xiàng)條件時(shí)才可以進(jìn)行收入確認(rèn)。所以關(guān)于新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的前提條件,即對合同是否滿足五項(xiàng)條件的判斷,是新增的確認(rèn)條件,也是增加會(huì)計(jì)判斷的有利依據(jù)。新準(zhǔn)則的收入確認(rèn),還需識(shí)別合同中包含的履約義務(wù)項(xiàng),并判斷各單項(xiàng)履約義務(wù)是屬于某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),或是屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù),再分別對各單項(xiàng)履約義務(wù)在履行時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。這是合并原兩項(xiàng)準(zhǔn)則的綜合做法,都是利于會(huì)計(jì)判斷的體現(xiàn)。

(三)收入計(jì)量變化利于會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則下的收入計(jì)量與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比較,交易價(jià)格的確認(rèn)基本一致,其變化在于新準(zhǔn)則對收入計(jì)量的指引更為具體詳細(xì)。如新準(zhǔn)則對于涉及兩項(xiàng)及以上履約義務(wù)的交易,有非常明確規(guī)定,要求按各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)占比進(jìn)行交易價(jià)格分?jǐn)?,對于難于確定單獨(dú)售價(jià)的,企業(yè)應(yīng)全面考慮相關(guān)信息,可以選擇市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法,進(jìn)行合理估算相關(guān)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。我們可以從實(shí)例中來理解和探析,如某房產(chǎn)公司售房規(guī)定為,購一套面積在100平米以上的房產(chǎn),可免費(fèi)獲得一臺(tái)某品牌空調(diào)。某位客戶購買了其中一套120平米房產(chǎn),合同總價(jià)為180萬元,并獲得贈(zèng)送空調(diào)一臺(tái)。如執(zhí)行新準(zhǔn)則,房產(chǎn)公司對此交易應(yīng)確認(rèn)為兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù),分別為交易一套房產(chǎn)和一臺(tái)空調(diào),應(yīng)將交易總價(jià)180萬元在兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)該品牌同型號空調(diào)的市場銷售單價(jià)2萬元,應(yīng)先確認(rèn)空調(diào)的單獨(dú)售價(jià)為2萬元,然后再按余值法進(jìn)行確認(rèn)房產(chǎn)單獨(dú)售價(jià)為178萬元,收入計(jì)量非常清晰,會(huì)計(jì)核算較為合理。同理,對于履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行的交易,則應(yīng)當(dāng)在該時(shí)間段內(nèi)按照履行進(jìn)度確認(rèn)收入。從上案例中的會(huì)計(jì)處理,我們不難體會(huì)新準(zhǔn)則的收入計(jì)量變化,使會(huì)計(jì)處理更為清晰明了。

(四)新準(zhǔn)則為特定交易會(huì)計(jì)處理指明方向

針對實(shí)務(wù)中一些特殊交易,常出現(xiàn)一般收入確認(rèn)模型難于滿足需求的情況,在新準(zhǔn)則中對特定交易會(huì)計(jì)處理做了明確規(guī)定,為特殊交易的會(huì)計(jì)核算指明了方向。如以有質(zhì)量保證條款的特殊銷售為例,新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否為一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù),如果符合單獨(dú)服務(wù),則該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),應(yīng)按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;否則,質(zhì)量保證應(yīng)按與原準(zhǔn)則一致的處理方式,把質(zhì)量保證確認(rèn)為一項(xiàng)或有事項(xiàng),即在確認(rèn)銷售收入時(shí),將預(yù)計(jì)發(fā)生的質(zhì)量保證金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債,納入當(dāng)期的收益。依據(jù)此項(xiàng)規(guī)定,對于涉及質(zhì)量保證的特殊銷售,會(huì)計(jì)處理的操作方向非常明確。同樣新準(zhǔn)則對于其他特定交易會(huì)計(jì)處理也做了清晰的規(guī)定,對實(shí)務(wù)操作有較強(qiáng)的方向指引作用。

三、新收入準(zhǔn)則下企業(yè)的應(yīng)對策略

會(huì)計(jì)核算結(jié)果是對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的反映,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化將有可能使原有業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。新收入準(zhǔn)則實(shí)施,將對一些行業(yè)帶來較大的影響,企業(yè)應(yīng)做好各項(xiàng)應(yīng)對策略。

(一)進(jìn)行組織上支持

公司可以成立專項(xiàng)小組,組織相關(guān)成員梳理公司經(jīng)營的各類業(yè)務(wù)和具體業(yè)務(wù)操作流程,整理出受新準(zhǔn)則影響的業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及涉及的操作環(huán)節(jié),進(jìn)行重新分析和充分預(yù)估,設(shè)計(jì)出利于公司經(jīng)營發(fā)展的新業(yè)務(wù)模式,并擬定相適應(yīng)的合同條款,同時(shí)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)政策修訂,以及對相關(guān)績效考核做合理調(diào)整等,從公司整體效益出發(fā),制定出與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的應(yīng)對策略,并做好相應(yīng)的工作安排。

(二)重視公司合同管理

因新準(zhǔn)則下的收入確認(rèn),是基于合同為出發(fā)點(diǎn),所以我們應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則的規(guī)定充分考慮合同條款的設(shè)計(jì),并跟蹤合同執(zhí)行的過程管理,以及完備與業(yè)務(wù)相關(guān)的各項(xiàng)資料等,從而加強(qiáng)公司合同的全面管理。

(三)加強(qiáng)公司的業(yè)財(cái)結(jié)合

新準(zhǔn)則下,應(yīng)注重公司的業(yè)財(cái)結(jié)合,一方面要求業(yè)務(wù)人員多了解財(cái)務(wù)核算要求,設(shè)定相適應(yīng)的業(yè)務(wù)模式;另一方面讓財(cái)務(wù)人員深入業(yè)務(wù)前沿,加深對業(yè)務(wù)操作的了解,為業(yè)務(wù)拓展提供核算數(shù)據(jù)與決策依據(jù)。由此雙向結(jié)合,加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的深度融合,這也是適應(yīng)新準(zhǔn)則變化的重要對策。

(四)注重人員的學(xué)習(xí)提升

自新準(zhǔn)則以來,企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中仍有可能碰到一些對收入確認(rèn)較難把握的情況,我們應(yīng)加深對新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)的同時(shí),跟進(jìn)后續(xù)政策的,更新準(zhǔn)則的相關(guān)知識(shí)。如財(cái)政部在2018年12月了5項(xiàng)應(yīng)用案例,為企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供實(shí)務(wù)參考,起到很好的操作指引作用,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)并深入領(lǐng)會(huì)。如其中的《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運(yùn)輸服務(wù)》的案例就非常具有實(shí)操性,案例對銷售商品涉及運(yùn)輸業(yè)務(wù)的兩種情況,分別做了兩種不同的收入確認(rèn)處理。情況之一是運(yùn)輸服務(wù)被定為單項(xiàng)履約義務(wù),按新準(zhǔn)則執(zhí)行分?jǐn)偞_認(rèn)收入;情況之二運(yùn)輸服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),運(yùn)輸費(fèi)用由甲公司承擔(dān),不做收入分?jǐn)偞_認(rèn)。綜上所述,新準(zhǔn)則的是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的持續(xù),新準(zhǔn)則的變化也為會(huì)計(jì)核算帶來非常有利的影響,滿足了實(shí)踐的需求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好相關(guān)的應(yīng)對策略,從而有效貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則。

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[3]李心怡.新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響分析[J].發(fā)展,2018(6).

作者:廖艷梅 單位:廣西興桂船運(yùn)有限公司