新收入準(zhǔn)則實施后增值稅納稅籌劃
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摘要：2017年7月，財政部將14號準(zhǔn)則《收入》與15號準(zhǔn)則《建造合同》合并，修訂形成新的財會〔2017〕22號《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則。雖然新收入準(zhǔn)則是實行分步實施戰(zhàn)略，但是自2021年開始，上市公司與非上市公司均已全部執(zhí)行。企業(yè)如何發(fā)現(xiàn)并利用新收入準(zhǔn)則與稅法之間的差異，進行納稅籌劃從而為企業(yè)創(chuàng)造價值，是個值得探究的議題。筆者通過概述新收入會計準(zhǔn)則，結(jié)合案例分析，在三個方面闡述新收入準(zhǔn)則與增值稅收入確認之間的差異，利用差異進行增值稅稅務(wù)籌劃。
關(guān)鍵詞：新收入會計準(zhǔn)則；增值稅；納稅籌劃
一、新《收入》會計準(zhǔn)則變化概述
（一）新《收入》會計準(zhǔn)則變化要點第一，新《收入》準(zhǔn)則的“五步法”收入確認模型包括原收入和建造合同兩項準(zhǔn)則。即新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認收入是在“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”，更明確指出收入確認的時點環(huán)節(jié)。第二，收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)時，履行合同即完成履約義務(wù)，不再是以商品或服務(wù)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移而確認收入，而是客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認收入，更加科學(xué)合理地判斷企業(yè)的收入確認過程。第三，新《收入》準(zhǔn)則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會計處理，企業(yè)在合同開始日就需要評估合同，識別合同包含的所有各單項履約義務(wù)，將總合同款合理分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s業(yè)務(wù)中，在履行單項合同時確定單項義務(wù)收入。第四，新《收入》準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對特定交易（或事項）進行收入和計量。如采用總額法和凈額法確認收入、銷售時附有客戶額外購買選擇權(quán)或附有質(zhì)量保證條款、售后回購方式等，這些特定交易（或事項）規(guī)定將更好地指導(dǎo)現(xiàn)實業(yè)務(wù)，從而提高會計信息的質(zhì)量。
（二）執(zhí)行新《收入》準(zhǔn)則對企業(yè)的影響新《收入》準(zhǔn)則會影響很多行業(yè)的會計收入確認時點和金額，可能加快也可能推遲確認收入的時點進度，可能加大或縮小收入的確認金額。其中，影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、制造業(yè)、建筑施工、商業(yè)零售、軟件、科技、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、電信娛樂與媒體等。
（三）執(zhí)行新《收入》會計準(zhǔn)則的現(xiàn)實意義新《收入》會計準(zhǔn)則能夠增強單位主體的合同意識、嚴(yán)格規(guī)范合同管理，提升會計收入信息的質(zhì)量與企業(yè)間收入信息的可比性，改善企業(yè)的經(jīng)營管理，促進業(yè)財融合。
二、新會計準(zhǔn)則應(yīng)用中的納稅籌劃實例
（一）區(qū)分銷售合同中履約義務(wù)與增值稅納稅義務(wù)間的差異根據(jù)新準(zhǔn)則，按照“五步法”進行收入的確認和計量：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的所有單項履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的承諾，一項合同中可能包含一項或多項履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時確認會計收入，因此，在業(yè)務(wù)開始簽訂合同時，需要識別合同包含的所有單項履約義務(wù)。單項履約義務(wù)是會計收入確認和計量的基本單位，新收入準(zhǔn)則識別單項履約義務(wù)，有助于處理增值稅時，判斷企業(yè)銷售活動是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時提供運輸服務(wù)時，會計通常這樣處理，先提供運輸活動再發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況下，則運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)成本作為合同履約成本；先發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，再發(fā)生運輸活動，可能將運輸活動視同向?qū)Ψ教峁┑囊豁椃?wù)，可能構(gòu)成單項履約義務(wù)。《增值稅暫行條例》第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項目，應(yīng)該分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財稅〔2016〕36號文附件1提及，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售貨物同時提供運輸服務(wù)如果判斷為一項履約義務(wù)，即一項銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實現(xiàn)13%銷項稅額；如判斷為兩項履約義務(wù)，則屬于“兼營”行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產(chǎn)品，售價為1000萬元（不含稅金額），同時提供運輸服務(wù)60萬元。若發(fā)生情形一，合同約定X產(chǎn)品運輸?shù)截浐篁炇?，即運輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，則會計上考慮，甲公司的運輸活動是銷售方為履行合同發(fā)生的必要活動，運輸費用屬于合同履約成本，后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。增值稅考慮整體業(yè)務(wù)是單一銷售行為，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，合同約定X產(chǎn)品驗收合格后再運輸，即運輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，銷售方為采購方提供了一項運輸服務(wù)，會計上如判斷該合同中運輸服務(wù)不構(gòu)成單項履約義務(wù)，運輸費用屬于合同取得成本的增量成本，則該業(yè)務(wù)為混合銷售，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，會計上如果判斷該合同中的運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，則銷售商品及提供運輸服務(wù)屬于兼營行為，分別按銷售商品和運輸服務(wù)確認收入及開票，則銷項稅額為135.4萬元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元（137.8-135.4）。
（二）識別銷售貨物收入確認時點的稅會差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購A產(chǎn)品100萬元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發(fā)貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，會計收入確認時間是當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時。結(jié)合案例二可見，乙公司2020年8月1日發(fā)貨，如丙公司當(dāng)日收到A貨物并驗收入庫，即乙公司對A貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至丙公司，乙公司確認會計收入100萬元。對于賒銷方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是書面合同約定的收款日期當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒有提前開具增值稅發(fā)票的情況下，乙公司的納稅義務(wù)發(fā)生時間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認會計收入，后確認增值稅銷項稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據(jù)財會〔2016〕22號的規(guī)定確認收入時，將增值稅銷項數(shù)額記入“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時，乙公司開具增值稅專用發(fā)票后，“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”金額再轉(zhuǎn)入至“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
（三）利用建筑服務(wù)的收入確認時點新《收入》準(zhǔn)則第十一條第二點，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，比如銷售建筑服務(wù)合同，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)。財稅〔2016〕36號文指出，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款或者索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。案例三，某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同，該項目為一般計稅項目，在2020-2021年，工程總價款為4360萬元。合同未約定按照完工進度收款，工程完工后收款。2020年12月31日時，根據(jù)工程部門測算，合同履約進度為50%。2020年12月31日，丁建筑公司根據(jù)新收入準(zhǔn)則，按照履約進度法確認會計收入2000萬元（4360/1.09*50%）。但丁公司未收到款，也未開具增值稅專用發(fā)票，即未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。會計處理應(yīng)借記應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，貸記合同結(jié)算-價款結(jié)算（后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入），貸記“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待收到貨款時或者開具發(fā)票時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，借記“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。如合同約定按照完工進度收款，但是也可進行納稅籌劃，丁公司可根據(jù)自身的資金狀況進行合理安排，在2020年12月31日前，丁公司與Y公司簽訂補充協(xié)議，協(xié)議重新約定收款日期為2021年6月30日，則增值稅納稅義務(wù)為2021年6月30日發(fā)生，繳納增值稅180萬元（2000*9%）。財稅〔2016〕36號文規(guī)定，索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期，所以可通過補充協(xié)議的方式延后增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。該籌劃方案起到延期納稅作用，取得180萬元稅金在半年內(nèi)的貨幣時間價值。
三、小結(jié)與展望
企業(yè)進行會計核算與納稅管理遵循的原則不同，前者依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（包括新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則、新債務(wù)重組準(zhǔn)則），后者依據(jù)國家的各項稅法規(guī)定，會計核算與納稅管理的目的也大為不同，前者的目的是為了準(zhǔn)確完整地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，納稅除了滿足國家稅收管理的需要，還得從經(jīng)營角度節(jié)約稅金，減少企業(yè)稅務(wù)負擔(dān)，或者延遲繳納稅金，獲得貨幣的時間價值。這就要求企業(yè)財務(wù)工作者做好以下幾個方面，第一，學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則，把握新收入準(zhǔn)則的變化和特點，根據(jù)準(zhǔn)則的具體要求規(guī)范會計收入的確認，第二，深入分析稅法規(guī)定，要注意預(yù)收賬款、分期銷售、賒銷、托收承付、折扣銷售、委托代銷、融資銷售、銷售退回等不同銷售方式產(chǎn)生的稅會差異，可建立相關(guān)臺賬進行風(fēng)險管理，第三，做到業(yè)財融合，了解業(yè)務(wù)的合同訂立并捋順合同相應(yīng)的安排，關(guān)注發(fā)貨形式、收款時間、收款方式和結(jié)算方式、退換貨條件，防范稅務(wù)風(fēng)險的同時，積極發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中的稅務(wù)籌劃的空間，合理合法地減少企業(yè)稅負。
參考文獻
［1］趙小剛.實證案例分析新會計準(zhǔn)則全面實施后的納稅協(xié)同管理［EB/OL］.中稅網(wǎng)，2021（1）.
作者：高飛 單位：天津航天長征火箭制造有限公司