整合審計研究下的上市公司

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一、整合審計必要性的分析

鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)是注冊會計師開展的兩種業(yè)務(wù)類型，而對于鑒證業(yè)務(wù)而言，其又細(xì)分為直接報告和基于責(zé)任方認(rèn)定。這主要是因為：第一，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務(wù)，也可以細(xì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，因此這兩種業(yè)務(wù)類型都是基于責(zé)任方認(rèn)定的保證業(yè)務(wù)。第二，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的根本目的都是為了把真實、準(zhǔn)確的財務(wù)信息提供給報表使用者，而且二者都非常重視風(fēng)險的導(dǎo)向，基于這樣的內(nèi)在聯(lián)系，為了降低會計師事務(wù)所的審計成本，在最大程度上減輕被審計單位的各種負(fù)擔(dān)，應(yīng)整合審計內(nèi)部控制和財務(wù)報表，這樣不僅能夠大大提高審計效率，降低審計中的風(fēng)險，而且能夠有效提高上市公司的財務(wù)信息質(zhì)量。因此整合審計兼顧被審計單位、相關(guān)利益者和注冊會計師行業(yè)利益的一項切實可行的制度安排。

二、整合審計可行性的分析

在審計實務(wù)中整合審計是可行的，主要是因為：第一，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)都是為了使會計信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計業(yè)務(wù)都需要對內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計效率。第三，整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風(fēng)險，而且能夠降低審計成本、最終實現(xiàn)審計目標(biāo)。

三、在整合審計中需要實施的程序和方法

(一)審計計劃階段

在這個階段注冊會計師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來，而在審計實務(wù)中財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω攧?wù)報表的重大錯報行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進(jìn)行。如果同一公司的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)委托給同一注冊會計師時，那么注冊會計師就要結(jié)合這兩種審計業(yè)務(wù)來制訂相應(yīng)的審計計劃，同時應(yīng)當(dāng)評價對財務(wù)報表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對審計工作的影響程度，此外審計計劃還應(yīng)考慮風(fēng)險評估、舞弊風(fēng)險、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。

(二)風(fēng)險評估

財務(wù)報表審計根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向理念要求必須對被審計單位及其所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的了解，而這也是內(nèi)部控制審計需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計業(yè)務(wù)，對被審計單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計要高于財務(wù)報表審計，因此內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的了解成果完全可以財務(wù)報表審計所利用。風(fēng)險評估是注冊會計師進(jìn)行整合審計的基礎(chǔ)，是注冊會計師在財務(wù)報表審計時要充分識別和評估財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，并以此設(shè)計和實施必要的審計程序來應(yīng)對。風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計的整個過程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試產(chǎn)生影響。

(三)舞弊的特殊考慮

第一，注冊會計師在整合審計中可能會借助內(nèi)部控制的一個或幾個要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險。第二，制訂具體的措施來應(yīng)對管理層舞弊的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而降低審計失敗的風(fēng)險。第三，因為無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當(dāng)注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對財務(wù)報表審計實施的實質(zhì)性測試的范圍、時間安排等產(chǎn)生影響。而如果財務(wù)報表審計種存在重大錯報，也將對內(nèi)部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產(chǎn)生影響。

(四)出具審計報告

注冊會計師在最終形成審計意見并出具審計報告時應(yīng)對識別的內(nèi)部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯報進(jìn)行綜合評價，并要考慮獲得的審計證據(jù)是否適當(dāng)、充分。整合審計的各個部分審計結(jié)論都是相互關(guān)聯(lián)、互相支撐，內(nèi)部控制包括財務(wù)報表審計的控制測試和內(nèi)部控制審計的結(jié)果，注冊會計師實施控制測試并對內(nèi)部控制的有效性得出結(jié)論。因為這種控制既對財務(wù)報告內(nèi)控的有效性產(chǎn)生影響，也對報表審計中的風(fēng)險控制評估產(chǎn)生影響。目前我國仍然要求對兩種審計要單獨出具審計報告，而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計準(zhǔn)則，允許注冊會計師在審計實務(wù)中選擇單獨或合并出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告。

四、結(jié)束語

我國在上市公司中推行整合審計無論是在理論還是在時間方面都具有可行性，而且將極大的提高注冊會計師的審計效率，使兩個審計充分發(fā)揮出的協(xié)同效應(yīng)并切實提高會計信息質(zhì)量。通過對整合審計的研究旨在促進(jìn)我國上市公司內(nèi)部控制理論的研究，為我國注冊會計師執(zhí)行整合審計業(yè)務(wù)提供可行的、具有操作性的建議。

作者：楊雪琴 單位：云南匯通會計師事務(wù)所有限公司