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【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn); 會計; 稅務(wù); 比較
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“新稅法”)和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)已于2008年1月1日起施行,新稅法和新會計準(zhǔn)則同時實施,加大了企業(yè)會計工作的難度。如何正確理解會計與稅法的差異,是企業(yè)非常關(guān)注的問題。
一、固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較
新會計準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。
企業(yè)所得稅法中所稱的固定資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn),包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
會計和稅法均未規(guī)定固定資產(chǎn)的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新稅法規(guī)定,不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品,只要使用年限超過12個月的也是固定資產(chǎn),取消了必須滿足單位價值在2000元以上、并且使用期限超過2年的標(biāo)準(zhǔn)。
二、固定資產(chǎn)初始計量比較
(一)固定資產(chǎn)的入賬價值
在會計上固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。按照取得的不同方式,分別確定固定資產(chǎn)的入賬價值。
1.企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,其成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
2.企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的成本,由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等。
3.企業(yè)接受的固定資產(chǎn)投資,應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
4.對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),其初始入賬價值應(yīng)包括棄置費用。棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費用應(yīng)按照現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)初始成本。
(二)固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
企業(yè)的各項資產(chǎn),包括應(yīng)當(dāng)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本是指取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。新稅法規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)按照下列方法確定計稅基礎(chǔ):
1.外購的固定資產(chǎn),以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ);
2.自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ);
3.融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ);
4.盤盈的固定資產(chǎn),以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ);
5.通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ);
6.改建的固定資產(chǎn),除新稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定的企業(yè)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費用外,以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。
(三)兩者的比較
企業(yè)通過各種方式取得的固定資產(chǎn),初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的,即固定資產(chǎn)取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。
固定資產(chǎn)初始計量方面會計和稅法的差異主要是:
新會計準(zhǔn)則規(guī)定分期購買固定資產(chǎn)的成本應(yīng)該以購買價款的現(xiàn)值確定,引入了現(xiàn)值計量屬性;新稅法對于超過正常信用條件延期支付購入固定資產(chǎn)仍然按照實際支付的價款計價,并未使用現(xiàn)值計量。
新會計準(zhǔn)則對特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),要將其棄置費用折現(xiàn)計入固定資產(chǎn)初始成本;而新稅法規(guī)定固定資產(chǎn)棄置費用在實際發(fā)生時處理。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)計量比較
固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時,由于會計和稅法在折舊方法、折舊年限和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取等方面的規(guī)定不同,造成固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
(一)固定資產(chǎn)折舊比較
1.會計關(guān)于折舊的規(guī)定
按照新會計準(zhǔn)則要求,固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為其實際成本扣除按會計標(biāo)準(zhǔn)計算的累計折舊以及提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的余額。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況合理選擇折舊方法。可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。不同的固定資產(chǎn)折舊方法,將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費用,因此,固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定,不得隨意變更。在確定固定資產(chǎn)使用壽命時,應(yīng)當(dāng)考慮的因素有:預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量;預(yù)計有形損耗和無形損耗;法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。
2.稅法關(guān)于折舊的規(guī)定
固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時,其計稅基礎(chǔ)應(yīng)為固定資產(chǎn)實際成本扣除按照稅法提取的累計折舊后的余額。
按照新稅法規(guī)定,企業(yè)可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算,原則上采用直線法。新稅法及《實施條例》規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
新稅法就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定,實施條例規(guī)定的固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限為:(1)房屋、建筑物,為20年;(2)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備,為10年;(3)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等,為5年;(4)飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;(5)電子設(shè)備,為3年。需要注意的是:實施條例將飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最短折舊年限由原來的5年縮短到4年;電子設(shè)備的最短折舊年限由5年縮短為3年。
新稅法取消了固定資產(chǎn)殘值的具體比例,僅要求企業(yè)合理確定殘值,并規(guī)定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。
3.兩者的比較
由于會計處理與稅收處理規(guī)定不同,固定資產(chǎn)折舊上的差異主要是折舊方法和折舊年限兩個方面。
會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以在規(guī)定范圍內(nèi)自行選擇折舊方法;新稅法規(guī)定,納稅人固定資產(chǎn)折舊的計算原則上采用直線法。因此在折舊方法上二者存在差異。
會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。而新稅法則詳細(xì)規(guī)定了各種類型固定資產(chǎn)的最低折舊年限。如果會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定的不同,則會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
會計準(zhǔn)則和新稅法關(guān)于固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值均未規(guī)定具體比例。但是會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進(jìn)行復(fù)核,如果固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異,應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。
(二)固定資產(chǎn)減值比較
1.會計關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定
按照新會計準(zhǔn)則,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。存在下列跡象的,表明固定資產(chǎn)可能發(fā)生了減值:(1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌;(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化,從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響;(3)市場利率或者其他市場投資回報率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞;(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置;(6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期,如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者損失)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)計金額等;(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額??墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
2.稅法關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定
根據(jù)新稅法規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。在資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生了減值的跡象,而沒有實際發(fā)生資產(chǎn)的損失時,在稅收上不認(rèn)定為資產(chǎn)的減值,不允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;只有資產(chǎn)實際發(fā)生了損失時,符合稅法規(guī)定條件的,在稅收上經(jīng)批準(zhǔn)才可以認(rèn)定為損失,允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
3.兩者的比較
會計和稅法之間在資產(chǎn)減值上存在差異,新會計準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)提取的減值準(zhǔn)備可以在計算利潤時扣除;而新稅法規(guī)定,企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得在稅前扣除。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社.2006.
一、事業(yè)單位在固定資產(chǎn)管理及核算方面存在的若干問題
(一)固定資產(chǎn)購置的會計核算流程不夠嚴(yán)謹(jǐn)
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中,固定資產(chǎn)是通過“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個會計科目進(jìn)行會計核算的。事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)時,根據(jù)資金來源渠道分別列支,支付款項時,借記“事業(yè)支出”、“專款支出”、“專用基金一修購基金”等科目,貸記“銀行存款”科目;固定資產(chǎn)入賬時,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“固定基金”科目。這兩組分錄之間不存在勾稽關(guān)系,不能確切明了地反映固定資產(chǎn)購置業(yè)務(wù)的內(nèi)涵。在實際工作中,不少單位往往只編制了付款分錄而忘記編制資產(chǎn)入賬分錄,甚至有的單位除建筑物等價值較大的固定資產(chǎn)購建外,其他固定資產(chǎn)的購建只是“一支了之”。其結(jié)果是導(dǎo)致賬外資產(chǎn)形成,甚至給不法分子可乘之機,造成國有資產(chǎn)流失。
(二)固定資產(chǎn)不計提折舊體現(xiàn)不了會計核算的配比原則
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中,固定資產(chǎn)只核算賬面原值。不核算固定資產(chǎn)折舊而以計提修購基金代替。固定資產(chǎn)在使用過程中,由于存在有形損耗(如自然磨損等)和無形損耗(如技術(shù)陳舊等)及其他經(jīng)濟原因,發(fā)生資產(chǎn)價值的減值是必然的。折舊,是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。計提折舊不僅僅是為了收回固定資產(chǎn)投資使企業(yè)將來有能力重置固定資產(chǎn)。而且是為了將固定資產(chǎn)成本分?jǐn)傆诟鱾€受益期,實現(xiàn)收入與費用的正確配比,合理確定各個受益期的損益。不計提折舊不能反映固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟發(fā)展的原因而發(fā)生了價值減損,另一方面,固定資產(chǎn)在使用過程中不計提折舊,使得損耗不能在成本中得以體現(xiàn),人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本,不能真實反映事業(yè)單位經(jīng)營管理活動收入的成本,從而造成成本核算不全,少計成本費用,虛增結(jié)余。而在購買當(dāng)年又全額列支,虛增了事業(yè)成本,不能真正體現(xiàn)會計核算的配比原則。在資產(chǎn)負(fù)債表上,固定資產(chǎn)不能以累計折舊來反映使用過程中的損耗,其新舊程度無從體現(xiàn)。這樣,虛增了資產(chǎn)總量,使得固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相背離,從而影響國家對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資方向,造成有些該投資的地方?jīng)]有投資,而不該投資的地方卻重復(fù)投資,形成國家資金使用的盲目性。
(三)修購基金的計提方法及其在報表列示上的弊端
現(xiàn)行事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理辦法規(guī)定,通過提取修購基金來實現(xiàn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)價值損耗的補償。修購基金計提的依據(jù)和比例并不是按照固定資產(chǎn)的實際損耗情況確定的,缺乏客觀依據(jù)。收入多的事業(yè)單位多提修購基金,收入少的單位少提。這不同于企業(yè)的固定資產(chǎn)計提方法:以固定資產(chǎn)原值為基礎(chǔ),按規(guī)定的比例計提折舊。在資產(chǎn)負(fù)債表上,固定資產(chǎn)的賬面價值沒有反映出其損耗,同時,又以計提修購基金的方式直接增加專用基金,從而增加凈資產(chǎn),造成重復(fù)計算。其結(jié)果是凈資產(chǎn)中既包括固定資產(chǎn)原值,又包括從固定資產(chǎn)中提取的修購基金。這樣使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能真實反映資產(chǎn)的實際狀況,導(dǎo)致部分會計信息失真。
(四)固定資產(chǎn)核算范圍過寬
現(xiàn)行事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理辦法規(guī)定,一般設(shè)備價值在500元以上、專用設(shè)備價值在800元以上,使用期限在一年以上,并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖末達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),但是耐用時間在一年以上的大批同類物質(zhì),作為固定資產(chǎn)管理。隨著市場經(jīng)濟建設(shè)的發(fā)展和物價水平的提高,目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)顯得過于偏低。按照這樣的標(biāo)準(zhǔn),單位大量的電話機、辦公桌椅等簡易設(shè)備也列入了固定資產(chǎn)管理范圍,這類物品易損易壞。更換比較頻繁,核算的工作量較大。相對于其他價值較高的設(shè)備而言。這種簡易設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算,使單位固定資產(chǎn)核算范圍過寬,而過寬的核算范圍將給固定資產(chǎn)的管理、控制及核算帶來弊端。
二、對固定資產(chǎn)會計核算及日常管理的建議
隨著事業(yè)單位改革的深入和大量現(xiàn)代辦公設(shè)備的購置。事業(yè)單位固定資產(chǎn)日趨增加。為了對事業(yè)單位固定資產(chǎn)進(jìn)行更好的核算和管理,筆者提出以下改進(jìn)建議:
(一)事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)要高度重視,加強對財產(chǎn)的管理,建章立制。嚴(yán)格制度管理,加強管理隊伍建設(shè),提高管理人員素質(zhì)。要將財產(chǎn)的管理使用責(zé)任落實到有關(guān)部門和個人,實行管理使用責(zé)任制,對財產(chǎn)定期進(jìn)行清查,做到賬賬相符、賬卡相符、賬實相符,防止財產(chǎn)流失。
(二)改進(jìn)固定資產(chǎn)的核算辦法,建議取消“固定基金”科目。購買固定資產(chǎn),按照實際支付的價款,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行取款”科目,直接計入固定資產(chǎn),堵塞了漏記或是人為不記入固定資產(chǎn)的漏洞,保證了國有資產(chǎn)的完整。接受捐贈的固定資產(chǎn)通過“事業(yè)基金一一般基金”科目來核算。
(三)對事業(yè)單位的固定資產(chǎn)實行計提折舊核算。建議取消“專用基金―修購基金”科目。設(shè)置“事業(yè)支出一折舊”和“累計折舊”科目,完善事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊制度,從而保證事業(yè)單位固定資產(chǎn)合理配置和有效使用。同時在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”項目,反映固定資產(chǎn)的新舊程度,從而保證會計信息的真實性。
(四)適當(dāng)提高固定資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn),增加低值易耗品核算。將價值較低、易損易耗的物品不通過“固定資產(chǎn)”科目而在“低值易耗品”科目中核算,同時完善低值易耗品管理制度,保證對國有資產(chǎn)的有效管理。這種辦法減少了事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算范圍,保證了固定資產(chǎn)統(tǒng)計、核算的準(zhǔn)確性。
一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第四號――固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的規(guī)定,固定資產(chǎn)的更新改造、裝修修理等后續(xù)支出,如果與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)或該固定資產(chǎn)的成本能可靠的計量,如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命,或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高、產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低,則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本。如有被替換的部分,應(yīng)扣除其賬面價值;不滿足上述規(guī)定的后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
一是資本化的賬務(wù)處理。固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時,企業(yè)一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷,將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程,并在此基礎(chǔ)上重新確定固定資產(chǎn)原價。因已轉(zhuǎn)入在建工程,因此停止計提折舊。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時,再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn),并按重新確定的固定資產(chǎn)原價、使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出,通過“在建工程”科目核算。
[例1]甲公司有關(guān)固定資產(chǎn)更新改造的資料如下:(1)2008年12月20日,該公司通過外包建成了一條設(shè)備生產(chǎn)線,建造成本為3 136 000元;采用年限平均法計提折舊;預(yù)計凈殘值率為3%,預(yù)計使用壽命為6年。(2)2011年1月1日,由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路,現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要,但若新建生產(chǎn)線則建設(shè)周期過長。甲公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴建,以提高其生產(chǎn)能力。假定該生產(chǎn)線未發(fā)生減值。(3)2011年1月1日至3月31日,經(jīng)過三個月的改擴建,完成了對這條印刷生產(chǎn)線的改擴建工程,共發(fā)生支出1 537 800元,全部以銀行存款支付。(4)該生產(chǎn)線改擴建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后,大大提高了生產(chǎn)能力,預(yù)計將其使用壽命延長4年,即為10年。假定改擴建后的生產(chǎn)線的預(yù)計凈殘值率為改擴建后固定資產(chǎn)賬面價值的3%;折舊方法仍為年限平均法。(5)不考慮其他相關(guān)稅費。
賬務(wù)處理如下:
(1)2009年1月1日至2010年12月31日兩年間,即,固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前:
該條生產(chǎn)線的應(yīng)計折舊額=3136000×(1-3%)=3041920(元)
年折舊額3041920÷6≈506986.66(元)
2009年、2010年計提固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理為:
借:制造費用 506986.66
貸:累計折舊506986.66
(2)2011年1月1日, 固定資產(chǎn)的賬面價值=3136000-(506986.66
×2)=2122026.68(元)
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建:
借:在建工程2122026.68
累計折舊1013973.32
貸:固定資產(chǎn) 3136000
(3)2011年1月1日至3月31日,發(fā)生改擴建工程支出:
借:在建工程1537800
貸:銀行存款等1537800
(4)2011年3月31日,生產(chǎn)線改擴建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),固定資產(chǎn)的入賬價值=2122026.68+1537800=3659826.68(元)
借:固定資產(chǎn)3659826.68
貸:在建工程3659826.68
(5)2011年3月31日,轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后,按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊:
應(yīng)計折舊額=3659826.68×(1-3%)=3550031.88(元),月折舊額=3550031.88/[(10-3)×12+9]≈38172.39(元),年折舊額38172.39×12=458068.68(元), 2011年應(yīng)計提的折舊額 = 38172.39×9=343551.51(元)。
會計分錄為:
借:制造費用 343551.51
貸:累計折舊343551.51
二是費用化的賬務(wù)處理。不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,可以先在長期待攤費用科目歸集,修理或改建項目完成后,在會計上一次性計入費用,稅收上確認(rèn)為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本,在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。
[例2]乙公司2010年辦公樓裝修發(fā)生110萬元支出,會計確認(rèn)為當(dāng)期費用,則其賬務(wù)處理為:
⑴歸集大修理支出時
借:長期待攤費用 110
貸:銀行存款(職工薪酬等) 110
⑵大修理支出轉(zhuǎn)銷時
借:管理費用或經(jīng)營成本110
貸:長期待攤費用 110
二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理
企業(yè)所得稅法將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為費用化的一般修理支出和資本化的支出,其中資本化的支出又分為固定資產(chǎn)的改建支出和大修理支出。固定資產(chǎn)的改建支出,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條:“是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出”,顯然這是指不動產(chǎn)的改建支出。該條同時規(guī)定,對于已經(jīng)足額提取折舊的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限攤銷;對于租入不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期攤銷;對于其他的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出,延長固定資產(chǎn)使用年限的,應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限,并相應(yīng)調(diào)整計算折舊。固定資產(chǎn)的大修理支出,是指符合以下條件的支出:發(fā)生的支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)一定比例以上;發(fā)生修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長一定年限以上;發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品性能得到實質(zhì)性改進(jìn)或市場售價明顯提高、生產(chǎn)成本顯著降低;其他情況表明發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)性能得到實質(zhì)性改進(jìn),能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的增加。
[例3]丙公司在生產(chǎn)經(jīng)營中根據(jù)需要于2010年1月1日對一處已經(jīng)足額計提折舊的老廠房進(jìn)行更新改造,發(fā)生的后續(xù)支出90萬元,丙企業(yè)對已足額提取折舊的營業(yè)房屋進(jìn)行更新改造估計延長3年使用期,但實際的使用期間為5年,則相應(yīng)的納稅調(diào)整應(yīng)分為兩個階段:
前三年申報所得稅時,分別申報扣除30萬元,合計申報扣除90萬元,會計處理為:
借:管理費用300000
貸:長期待攤費用 300000
申報第四年的所得稅時,證明原先估計的預(yù)計尚可使用年限發(fā)生重大差錯,必須對原先估計的預(yù)計尚可使用年限3年進(jìn)行調(diào)整,會計處理為:
借:長期待攤費用225000
貸:以前年度損益調(diào)整―管理費用(第一年)75000
(第二年)75000
(第三年)75000
借:管理費用 225000
貸:長期待攤費用225000
即前三年的應(yīng)納稅所得額分別調(diào)增7.5萬元,合計調(diào)增22.5萬元(90÷4),作為第四年的攤銷金額申報扣除。申報第五年的所得稅時,證明原先估計的預(yù)計尚可使用年限發(fā)生重大差錯,必須對原先估計的預(yù)計尚可使用年限4年進(jìn)行調(diào)整,即前四年的應(yīng)納稅所得額分別調(diào)增4.5萬元(90÷4-90÷5),合計調(diào)增18萬元(90÷5)。
參考文獻(xiàn):
【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則;固定資產(chǎn);處理變化
**年2月15日財政部頒布了包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計準(zhǔn)則體系,并要求上市公司于**年1月1日起率先執(zhí)行,中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。本文通過新舊會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)會計處理的比較,來分析新會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)會計處理的變化,以期對固定資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行更加準(zhǔn)確的操作。
一、固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化
**年11月21日財政部頒布的〈〈企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)〉〉(以下簡稱舊準(zhǔn)則)對固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn),是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù),出租或經(jīng)營管理需要而持有的;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。而**年2月15日財政部的〈〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號---固定資產(chǎn)〉〉(以下簡稱新準(zhǔn)則)對固定資產(chǎn)的定義則改為:固定資產(chǎn),是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品,提供勞務(wù),出租或經(jīng)營管理而持有的;(2)使用壽命超不定期一個會計年度。新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義有以下兩點變化:
1.1不再強調(diào)單位價值較高
這一修改變更了原制度中關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備需達(dá)到單位價值2000元以上,行政事業(yè)單位設(shè)備單位價值需達(dá)到500元以上的價值量判斷的硬性標(biāo)準(zhǔn),將更多的判斷自交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性。
1.2使用時間要求發(fā)生了變化
新舊準(zhǔn)則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間。但兩個文件的區(qū)別在于:新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。這也就意味著,有些設(shè)備雖然使用壽命未到一年整,但跨過了一個會計年度的,也可以納入固定資產(chǎn)的核算范圍。例如,某企業(yè)某年八月一日購入一臺設(shè)備,按舊準(zhǔn)則規(guī)定,它的使用壽命需達(dá)到或超過一年,即至少到下一年的八月一日止才能將這臺設(shè)備列入固定資產(chǎn)核算,但按新準(zhǔn)則規(guī)定,這臺設(shè)備的使用壽命只需超過當(dāng)年的十二月三十一日即可列入固定資產(chǎn)核算。
二、固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化
在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定,作為投資性房地產(chǎn)的建筑物,適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號---投資性房地產(chǎn)》;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號---生物資產(chǎn)》。也就是說,在舊準(zhǔn)則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類資產(chǎn)在新準(zhǔn)則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇。所以我們認(rèn)為,較之舊準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了的。
三、固定資產(chǎn)價值的確認(rèn)發(fā)生了變化
固定資產(chǎn)價值的確認(rèn),可分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個方面。初始確認(rèn)是指取得固定資產(chǎn)時入賬價值的確認(rèn);而再確認(rèn)則是固定資產(chǎn)取得后對后續(xù)支出、重估價等的確認(rèn)問題。這里所說的固定資產(chǎn)計價,只是指對固定資產(chǎn)初始價值的確認(rèn)。固定資產(chǎn)原則上應(yīng)以原值計價,即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。我們說固定資產(chǎn)價值確認(rèn)發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準(zhǔn)則中,對投資者投入的固定資產(chǎn)的原值,要求按照評估確認(rèn)或者投資各方確認(rèn)的價值計算。但新準(zhǔn)則對此的規(guī)定則是,如果有公允價的,按公允價值入賬,只有在沒有公允價的情況下,才能按照合同或協(xié)議約定的價值入賬。
四、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化
在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了。固定資產(chǎn)折舊,是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價值的補償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準(zhǔn)則規(guī)定需要計提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機器設(shè)備、儀器儀表、運輸工具、工具器具;季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定,不用的機器設(shè)備是不提折舊的。但新準(zhǔn)則規(guī)定,機器設(shè)備不管用或不用,均提折舊。此外,舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變,但新準(zhǔn)則強調(diào)會計期末對固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價,必要時可予以調(diào)整。
五、固定資產(chǎn)的核算發(fā)生了變化
新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的核算變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
5.1舊準(zhǔn)則對棄置費用未充分考慮
但新準(zhǔn)則對某些行業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)設(shè)了棄置費用,并計入負(fù)債。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。舊準(zhǔn)則原來對這一類固定資產(chǎn)取得時的賬務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目。新準(zhǔn)則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產(chǎn)取得時的財務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”和“預(yù)計負(fù)債---預(yù)計棄置費用”科目。要特別強調(diào)的是,并不是所有的企業(yè)都能考慮預(yù)計棄置費用,只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預(yù)計棄置費用并計入負(fù)債。wWw.gWyoO
5.2固定資產(chǎn)盤盈的會計核算也發(fā)生了變化
舊準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的盤盈在批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷前通常是計入“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目,批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷后則從該科目轉(zhuǎn)入“營業(yè)處收入”科目。按新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。而舊準(zhǔn)則是作為當(dāng)期損益。之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進(jìn)行會計處理,是因為固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小甚至是不可能的,企業(yè)出現(xiàn)了固定資產(chǎn)的盤盈必定是企業(yè)以前會計期間少計、漏計而產(chǎn)生的,應(yīng)當(dāng)作為會計差錯進(jìn)行更正處理,這樣也能在一定程度上控制人為的調(diào)解利潤的可能性。企業(yè)在盤盈固定資產(chǎn)時,首先應(yīng)確定盤盈固定資產(chǎn)的原值、累計折舊和固定資產(chǎn)凈值。根據(jù)確定的固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”,貸記“累計折舊”,將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。其次再計算應(yīng)納的所得稅費用,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”。接著補提盈余公積,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“盈余公積”。最后調(diào)整利潤分配,借記“以前年度損益調(diào)整”,貸記“利潤分配——未分配利潤”。舉個例子:某企業(yè)于**年7月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查,盤盈一臺6成新的機器設(shè)備,該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為100,000元,企業(yè)所得稅稅率為33%。
參考文獻(xiàn):
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)[s].**.
關(guān)健詞: 中小學(xué)校 固定資產(chǎn)管理 管理措施
固定資產(chǎn)的特征決定了管理上的復(fù)雜性,固定資產(chǎn)管理上的問題暴露了它的嚴(yán)重性,從而使我們充分認(rèn)識到加強學(xué)校固定資產(chǎn)管理的重要性、必要性、艱巨性、長期性。筆者認(rèn)為,必須采取以下管理措施:
一、健全組織,明確職責(zé)
學(xué)校必須建立三個層次的校產(chǎn)管理機制,第一層次是成立以主管校長為組長、總務(wù)主任為副組長、各處室主任為成員的固定資產(chǎn)管理領(lǐng)導(dǎo)小組;第二層次是學(xué)校會計、財產(chǎn)總保管員為固定資產(chǎn)核算員;第三層次是確定下屬各
財產(chǎn)保管責(zé)任人為財產(chǎn)分保管員。
二、加強核算,建立網(wǎng)絡(luò)
1.確定范圍,定好標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)概念結(jié)合中小學(xué)校的實際,對各處室的財產(chǎn)分別進(jìn)行歸類管理,對符合規(guī)定的按管理辦法執(zhí)行。使管理人員明確了方向,責(zé)任到人,使資產(chǎn)得到了完整有效的增值。
2.設(shè)置科目,分類登記。
根據(jù)學(xué)校固定資產(chǎn)的實際情況,結(jié)合上級教育行政部門的報表編制要求,按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行分類,具體可分為以下六大類:第一類是房屋和建筑物;第二類是專用設(shè)備;第三類是一般設(shè)備;第四類是文物和陳列品;第五類是圖書;第六類是其他固定資產(chǎn)。
分類核算中,具體規(guī)定哪些內(nèi)容是屬于哪一類,然后根據(jù)規(guī)定的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn),結(jié)合本校實際情況,制定各類固定資產(chǎn)的明細(xì)目錄。把學(xué)校固定資產(chǎn)分別按規(guī)定六大類明細(xì)科目進(jìn)行登記,使固定資產(chǎn)核算管理有序。
3.根據(jù)來源,計好單價。
為了正確地反映學(xué)校固定資產(chǎn)的變動情況和實際占用額,必須對固定資產(chǎn)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計價,而在學(xué)校固定資產(chǎn)的核算中,按原始價值、重置完全價值和折余價值三種來對固定資產(chǎn)計價,具體有以下幾種計價標(biāo)準(zhǔn):(1)購入的固定資產(chǎn),按照實際支付的買價和運費、安裝費等記賬。(2)自行建造的固定資產(chǎn),按實際發(fā)生的全部支出記賬。(3)在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改建的固定資產(chǎn),按實際支出減原有變價收入后的凈增加值,增計固定資產(chǎn)的原價。(4)接受捐贈的固定資產(chǎn),按照同類固定資產(chǎn)的市價或根據(jù)捐贈者提供的有關(guān)憑據(jù)記賬。(5)盤盈的固定資產(chǎn),按重置完全價值入賬。(6)盤虧的固定資產(chǎn),先記入待處理財產(chǎn)損失,然后查明原因,根據(jù)實際情況作出相應(yīng)的處理。(7)無償調(diào)入的固定資產(chǎn),不能查明原值的,按照估價入賬。(8)已投入使用但尚未辦理移交的固定資產(chǎn),可按暫估價入賬,待確定后再調(diào)整。(9)用外幣進(jìn)口的設(shè)備等固定資產(chǎn),按當(dāng)時的匯率折合成人民幣金額,加上國外部分的運費及其它費用(外幣應(yīng)折合成人民幣金額),再加上支付的關(guān)稅、海關(guān)手續(xù)費等計價入賬。(10)融資租入的固定資產(chǎn),按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、運雜費、安裝費等記賬。(11)購置過程中發(fā)生的差旅費,不計入固定資產(chǎn)價值。(12)事業(yè)單位固定資產(chǎn)不實行折舊,按原值記賬。學(xué)校必須按以上計價的原則,對固定資產(chǎn)進(jìn)行計價,記入固定資產(chǎn)科目,并登記入賬。
4.建立賬冊,運用網(wǎng)絡(luò)兼管。
(1)財會部門:應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)”總賬,對明細(xì)賬進(jìn)行總括分類核算,按固定資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算,設(shè)置固定資產(chǎn)登記簿具體反映各類別下每項固定資產(chǎn)產(chǎn)品名、規(guī)格、型號、數(shù)量、單價、金額,設(shè)置固定資產(chǎn)卡片具體反映每種固定資產(chǎn)、產(chǎn)品名、規(guī)格、型號、數(shù)量、單價、金額。
(2)財產(chǎn)保管部門:設(shè)置登記固定資產(chǎn)卡片、固定資產(chǎn)登記簿,應(yīng)保證同財會部門入賬口徑一致。固定資產(chǎn)卡片是進(jìn)行固定資產(chǎn)明細(xì)分類核算的賬簿,要求以每一獨立的固定資產(chǎn)項目為對象分別設(shè)置,每一對象為一張,并在卡上填寫添置日期、類別、物名、數(shù)量、單價值、入賬日期、來源、保管人姓名,同時按固定資產(chǎn)登記簿,并按固定資產(chǎn)的分類開設(shè)賬頁,賬內(nèi)按保管使用單位設(shè)置專欄,每月按各項固定資產(chǎn)的增減日期序時登記,只記余額,不記數(shù)量,并按月結(jié)出余額。及時反映領(lǐng)用人、財產(chǎn)存放地點和財產(chǎn)保管人等情況。
(3)使用部門:建立固定資產(chǎn)領(lǐng)用發(fā)出登記表。各部門同時行動,留存一份定期將“固定資產(chǎn)登記簿,固定資產(chǎn)卡片”與“固定資產(chǎn)”總分類賬,明細(xì)賬的記錄(每學(xué)期末或每年末),進(jìn)行核對,定期清查、盤點,保證賬賬、賬卡、賬實相符。
三、完善制度,規(guī)范管理
沒有規(guī)矩,不成方圓。建立健全的固定資產(chǎn)管理制度,是提高學(xué)校固定資產(chǎn)管理有效性的基本保證,也是學(xué)校實行民主管理依法治校的重要組成部分。根據(jù)上級教育行政部門的有關(guān)政策法規(guī),結(jié)合中小學(xué)校特點,應(yīng)制定以下管理制度:
1.固定資產(chǎn)采購及入庫驗收制度。2.固定資產(chǎn)保管制度。3.固定資產(chǎn)出借制度。4.固定資產(chǎn)賠償制度。5.教職工調(diào)動辦理財產(chǎn)交接制度。6.財產(chǎn)清查制度。7.建立維修制度。8.固定資產(chǎn)處置制度。9.做好清理后的賬目處理工作制度。
四、定期督查,及時糾偏
學(xué)校固定資產(chǎn)管理工作能否常抓不懈,持之以恒,各項財產(chǎn)管理規(guī)章制度能否切實執(zhí)行,落實到位,都需要強有力的規(guī)范化的督查。
總之,中小學(xué)校固定資產(chǎn)管理是一項長期的、艱巨的系統(tǒng)工程,為了防止國有資產(chǎn)的流失,保證中小學(xué)校的資產(chǎn)真實可靠完整,加強學(xué)校的固定資產(chǎn)管理已是迫在眉睫,完善固定資產(chǎn)管理是做好財務(wù)工作的核心,健全完善的固定資產(chǎn)管理制度是成功辦學(xué)的關(guān)健。只要領(lǐng)導(dǎo)重視,管理人員素質(zhì)提高,我們長期堅持,定能收到很好的成效。下面的公式很好的概括了這一點:領(lǐng)導(dǎo)重視程度+完善的管理監(jiān)督機制+管理人員的能力和責(zé)任心=固定資產(chǎn)管理效果。
參考文獻(xiàn):
[1]新會計準(zhǔn)則、會計制度.中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
[2]黃月眉.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回處理意見.武漢:財會月刊,2006.1.
[3]潘士安.談中小學(xué)校固定資產(chǎn)的管理.會計之友,2003.1.
關(guān)于企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會計處理,財政部曾于1999年6月第一次制定頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――非貨幣易》,2001年1月進(jìn)行了第一次修訂(以下簡稱“原準(zhǔn)則”)。為了進(jìn)一步規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露,2006年2月進(jìn)行了第二次修訂,并更名為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則未對“補價”下定義,只是在對非貨幣性資產(chǎn)交換下定義時,解釋了一句“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)”,所以“補價”的經(jīng)濟內(nèi)涵應(yīng)是貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)之間進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換,形成“補價”的基礎(chǔ)應(yīng)是雙方資產(chǎn)公允價值的差額。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在非貨幣性資產(chǎn)交換中,不管雙方資產(chǎn)的賬面價值如何,只有在雙方資產(chǎn)的公允價值不相等的情況下,才會有支付“補價”和收到“補價”的可能。因此,筆者認(rèn)為可將“補價”定義為:在非貨幣性資產(chǎn)交換中,由于雙方所交換資產(chǎn)的公允價值存在差額時,一方支付給另一方的貨幣性資產(chǎn)。
涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換是屬于貨幣性資產(chǎn)交換還是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,通常要看“補價”占整個交換金額的比例。我國準(zhǔn)則規(guī)定以25%為參考比例。其計算公式為:
原準(zhǔn)則規(guī)定:
收到補價的企業(yè):收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值≤25%
支付補價的企業(yè):支付的補價/(支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值)≤25%
上述比例如果超過25%,則應(yīng)作為貨幣易處理。
新準(zhǔn)則規(guī)定:
收到補價的企業(yè):收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值<25%
支付補價的企業(yè):支付的補價/(支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值)<25%
上述比例如果超過25%(含25%)的,視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn),適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。
二、換入資產(chǎn)入賬價值的計量
原準(zhǔn)則規(guī)定:
按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定:
既可以按換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值,也可以按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但新準(zhǔn)則對于以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費為標(biāo)準(zhǔn)計量換入資產(chǎn)的成本規(guī)定了相當(dāng)嚴(yán)格的條件。即:
非貨幣性資產(chǎn)交換中,以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本,須同時滿足以下兩個條件:
(一)該項交換具有商業(yè)實質(zhì)
所謂具有商業(yè)實質(zhì),是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換:
1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量
換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠確定的,非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價值計量,確認(rèn)產(chǎn)生的損益。
1.換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的,表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
2.換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的,表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
3.換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價值。
三、換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)方式
原準(zhǔn)則規(guī)定:
對于不涉及補價的非貨幣易不確認(rèn)損益。對于涉及補價的非貨幣易,收到補價方確認(rèn)損益,但也僅以收到的補價所含的損益為限。
新準(zhǔn)則規(guī)定:
不核算收到補價所含損益的確認(rèn),而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。
如果以公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ),不論是否涉及補價,都要將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。
若換出的是存貨資產(chǎn),其差額計入營業(yè)損益;
若換出的是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn),其差額計入營業(yè)外收支;
若換出的是長期股權(quán)投資,其差額計入投資收益。
如果以賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ),則不確認(rèn)交換損益。
四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
(一)不涉及補價情況下的會計處理
原準(zhǔn)則規(guī)定:
在非貨幣易情況下,無論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn),或者一項資產(chǎn)同時換入多項資產(chǎn);或者同時以多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn);或者以多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn),其取得的資產(chǎn)的入賬價值,如果不涉及補價的,通常情況下根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的入賬價值,不確認(rèn)交易損益。
若換入的資產(chǎn)為存貨的,按上述規(guī)定確定的入賬價值,還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。
新準(zhǔn)則規(guī)定:
若以公允價值計價:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。
若以賬面價值計價:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
不確認(rèn)交易損益。
若換入的資產(chǎn)為存貨的,按上述規(guī)定確定的入賬價值,還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。
【例1】甲乙公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系,甲公司以其不需用的電子設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原值為480萬元,已提折舊80萬元,公允價值440萬元。為此項交換,甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費用5萬元;乙公司換出的貨運汽車賬面原值為560萬元,已提折舊為120萬元,公允價值為440萬元。假設(shè)甲公司換入的貨運汽車作為固定資產(chǎn)使用,且沒有對換出的電子設(shè)備計提減值準(zhǔn)備(不考慮相關(guān)稅費)。
甲公司的會計處理:
(1)將電子設(shè)備轉(zhuǎn)入清理:
借:固定資產(chǎn)清理4 000 000
累計折舊800 000
貸:固定資產(chǎn)4 800 000
(2)支付清理費用時:
借:固定資產(chǎn)清理50 000
貸:銀行存款50 000
(3)換入貨運汽車的入賬價值=445萬元(4400000+50000)
借:固定資產(chǎn)――貨運汽車4 450 000
貸:固定資產(chǎn)清理4 450 000
(4)結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額:
借:固定資產(chǎn)清理400 000
貸:營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益400 000
或?qū)⑸鲜觯?)和(4)合并編制下列會計分錄:
借:固定資產(chǎn)――貨運汽車4 450 000
貸:固定資產(chǎn)清理 4 050 000
營業(yè)外收入―― 非貨幣性資產(chǎn)交換收益400 000
(二)涉及補價情況下的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換中如果發(fā)生補價,交易雙方中,必然是一方支付補價,另一方收到補價,支付補價方和收到補價方的會計處理不盡相同。
1.支付補價方
原準(zhǔn)則規(guī)定:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價
不確認(rèn)交易損益。
新準(zhǔn)則規(guī)定:
若以公允價值計價:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價
應(yīng)確認(rèn)的交易損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
若以賬面價值計價:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價
不確認(rèn)交易損益。
2.收到補價方
原準(zhǔn)則規(guī)定:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-收到的補價±確認(rèn)的損益
應(yīng)確認(rèn)的損益=補價- ×換出資產(chǎn)賬面價值- ×應(yīng)交的稅金及教育費附加
用上述公式計算出的金額為正數(shù),應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入,計入“營業(yè)外收入――非貨幣易收益”科目;如果計算出的金額為負(fù)數(shù),應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失,計入“營業(yè)外支出――非貨幣易損失”科目。
新準(zhǔn)則規(guī)定:
若以公允價值計價:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-收到的補價
應(yīng)確認(rèn)的交易損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
若以賬面價值計價:
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-收到的補價
不確認(rèn)交易損益。
【例2】甲乙公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系,甲公司以某土地使用權(quán)與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出土地使用權(quán)的賬面余額為760萬元,累計攤銷100萬元,公允價值720萬元;乙公司換出辦公樓賬面原值為900萬元,累計折舊為160萬元,公允價值為740萬元,甲公司另支付補價款20萬元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)使用,且沒有對換出的土地使用權(quán)計提減值準(zhǔn)備(不考慮相關(guān)稅費)。
甲公司的會計處理:(支付補價方)
第一步,判斷該項交換是否為非貨幣資產(chǎn)交換:
支付的補價/(支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值)×100%
=20/(20+720)×100%
=2.7%<25%(屬于非貨幣資產(chǎn)交換)
第二步,計算換入資產(chǎn)的入賬價值:
換入辦公樓的入賬價值=720+20=740(萬元)
第三步,計算應(yīng)確認(rèn)的損益:
應(yīng)確認(rèn)的損益=720-(760-100)=60(萬元)
第四步,會計分錄:
借:固定資產(chǎn)――辦公樓7 400 000
累計攤銷1 000 000
貸:無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)7 600 000
銀行存款 200 000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益 600 000
乙公司的會計處理:(收到補價方)
第一步,判斷該項交換是否為非貨幣資產(chǎn)交換:
支付的補價/換出資產(chǎn)公允價值×100%
=20/740×100%
=2.7%<25%(屬于非貨幣資產(chǎn)交換)
第二步,計算換入資產(chǎn)的入賬價值:
換入土地使用權(quán)的入賬價值=740-20 =720(萬元)
第三步,計算應(yīng)確認(rèn)的損益:
應(yīng)確認(rèn)的損益=740-(900-160)=0
第四步,會計分錄:
(1)將辦公樓轉(zhuǎn)入清理:
借:固定資產(chǎn)清理7 400 000
累計折舊1 600 000
貸:固定資產(chǎn)9 000 000
(2)收到補價時:
借:銀行存款200 000
貸:固定資產(chǎn)清理200 000
(3)將換入土地使用權(quán)入賬
借:無形資產(chǎn)7 200 000
貸:固定資產(chǎn)清理7 200 000
(三)同時換入多項資產(chǎn)的處理
原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致,但分配基礎(chǔ)有區(qū)別。
原準(zhǔn)則規(guī)定:
先確定換入資產(chǎn)總的入賬價值,再按換入各資產(chǎn)的公允價值與換入公允價值總額的比例,對已確定的換入資產(chǎn)總的入賬價值進(jìn)行分配,以確定各項資產(chǎn)的入賬價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定:
具有商業(yè)實質(zhì),且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的,應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例,對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配,確定各項換入資產(chǎn)的成本。
一、時間性差異產(chǎn)生與時間性差異轉(zhuǎn)回的同源性
如前所述,會計制度與稅法在所得稅的處理上存在著兩種差異,一種是在收入可確認(rèn)性及費用的可扣減性上的差異,這種差異叫做永久性差異;再一種就是在確認(rèn)收益實現(xiàn)和費用扣減的時間上所存在的差異,這種差異叫做時間性差異。本文中我們將著力討論后者。
現(xiàn)在我們給時間性差異下一個定義:時間性差異,指稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。
這也就是說,我們對時間性差異做這樣的一個概念界定,其根本原因在于時間性差異在現(xiàn)實生活中的表現(xiàn)存在著這么一個規(guī)律:企業(yè)所確認(rèn)的收入、費用或損失可能先于稅法也可能晚于稅法,但都要進(jìn)行確認(rèn)。也就是說,從會計上來講,時間性差異發(fā)生于某一會計期間,但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。由此可見,時間性差異的產(chǎn)生與時間性差異轉(zhuǎn)回是同源的。
二、資產(chǎn)減值所得稅會計中關(guān)于“時間性差異轉(zhuǎn)回”的時間界定值得商榷
(一)資產(chǎn)減值所得稅會計中的時間性差異及時間性差異的轉(zhuǎn)回
按照企業(yè)會計制度的規(guī)定,如果企業(yè)某項資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備,計提的減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益,從當(dāng)期的利潤總額中扣除;因以前期間據(jù)以計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備,也計入當(dāng)期損益,增加當(dāng)期的利潤總額。按照稅法規(guī)定,企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除。
例如,企業(yè)按會計制度規(guī)定,對當(dāng)期固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只表明企業(yè)該項固定資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益已經(jīng)下降,即表明該項固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減損,這部分減損應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損失;但是,稅法認(rèn)為該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失,會計上計提的減值準(zhǔn)備并不表明該項固定資產(chǎn)實際發(fā)生了損失,不足以認(rèn)定為實際發(fā)生損失的依據(jù),而只有按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該項固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時(如實際發(fā)生毀損等),其損失金額才可從應(yīng)納稅所得額中扣除。
如上論述,由于企業(yè)和國家之間的信息不對稱的存在,企業(yè)的“預(yù)期損失”在稅務(wù)部門看來有可能是與國家利益相違背的。而稅務(wù)部門可以行得通的操作方法就是只有當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生“實際損失”時才允許企業(yè)在稅前進(jìn)行扣除。所以按照時間性差異的概念,企業(yè)一定時期按照會計制度計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值金額與稅法認(rèn)定損失時間不同而產(chǎn)生的差異屬于時間性差異,該時間性差異在計提減值準(zhǔn)備的當(dāng)期從利潤總額中扣除,但不得從當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除;待以后因原計提減值準(zhǔn)備的各項因素消除而轉(zhuǎn)回原計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時,增加轉(zhuǎn)回當(dāng)期的利潤總額,但不會增加轉(zhuǎn)回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。即,按照會計制度計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與實際發(fā)生損失可從應(yīng)納稅所得額前扣除之間存在著時間上的差異,這種時間性差異稱為可抵減時間性差異,也就是指在未來資產(chǎn)實際發(fā)生損失時,可以從實際發(fā)生損失當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除的時間性差異。從而可見,資產(chǎn)減值所得稅會計中時間性差異轉(zhuǎn)回的時間為資產(chǎn)實際發(fā)生損失的當(dāng)期。
(二)對資產(chǎn)減值所得稅會計中“時間性差異轉(zhuǎn)回”時間界定的質(zhì)疑
我認(rèn)為,將資產(chǎn)減值引起的時間性差異轉(zhuǎn)回的時間界定為“實際發(fā)生損失的當(dāng)期”是值得商榷的,下面通過兩個例題進(jìn)行分析。
例1:A企業(yè)04年末有應(yīng)收B企業(yè)一項賬款100萬,當(dāng)年計提5萬元壞賬準(zhǔn)備(稅法未予認(rèn)定),05年該應(yīng)收賬款到期,B企業(yè)將100萬款項如期全額償付。
按照資產(chǎn)減值中時間性差異轉(zhuǎn)回的時間界定為“實際發(fā)生損失的當(dāng)期”進(jìn)行判斷,此例中該項應(yīng)收賬款實際上并未發(fā)生損失,是不是5萬元的時間性差異就 沒有轉(zhuǎn)回呢?事實上是,5萬元的時間性差異已經(jīng)在05年全部予以轉(zhuǎn)回了。以企業(yè)所作會計分錄進(jìn)行說明
1、不考慮增值稅
借:應(yīng)收賬款 100萬
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100萬
2、04年計提壞賬準(zhǔn)備
借:管理費用 5萬
貸:壞賬準(zhǔn)備 5萬
3、對04年所得稅影響
借:遞延稅款 1.65萬(5×33%)
貸:所得稅 1.65萬
4、05年收回款項
借:壞賬準(zhǔn)備 5萬
貸:管理費用 5萬
同時:借:銀行存款 100萬
貸:應(yīng)收賬款 100萬
5、對05年所得稅的影響
借:所得稅 1.65萬
貸:遞延稅款 1.65萬
可以看出,04年由于壞賬準(zhǔn)備所產(chǎn)生的5萬元的可抵減時間性差異對所得稅的影響在05年發(fā)生了相反的變化,這也就是說04年的可抵減性差異在05年轉(zhuǎn)回了,但是05年應(yīng)收賬款并沒有發(fā)生“實際損失”,那么按前所述時間性差異轉(zhuǎn)回的時間為“實際發(fā)生損失的當(dāng)期”顯然講不通。但我們注意到:04年企業(yè)確定的會計利潤要比稅法確定的應(yīng)納稅所得額少5萬元(稅法不認(rèn)定5萬元的壞賬準(zhǔn)備),而05年企業(yè)確定的會計利潤要比稅法確定的應(yīng)納稅所得額多5萬元(企業(yè)沖銷壞賬準(zhǔn)備時,稅法不認(rèn)定為增加應(yīng)納稅所得額的因素,因為稅法從來就認(rèn)定這部分壞賬準(zhǔn)備)。
又如:例2:A企業(yè)一無形資產(chǎn)原值100萬,00年末計提10萬元減值準(zhǔn)備(稅法不予認(rèn)定),05年末處置該無形資產(chǎn)取得收益110萬,假定無形資產(chǎn)毋須攤銷且至處置時也未發(fā)生實質(zhì)性損失。
1、00年計提10萬元壞賬準(zhǔn)備
借:管理費用 10萬
貸:無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10萬
2、00年對所得稅的影響
借:遞延稅款 3.3萬(10×33%)
貸:所得稅 3.3萬
3、05年處置時
借:銀行存款 110萬
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10萬
貸:無形資產(chǎn) 100萬
營業(yè)外收入 20萬
4、對05年所得稅的影響
借:所得稅 3.3萬
貸:遞延稅款 3.3萬
可以看出,00年由于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的10萬元的可抵減時間性差異對所得稅的影響在05年發(fā)生了相反的變化,這也就是說00年的可抵減性差異在05年轉(zhuǎn)回了,但是05年無形資產(chǎn)也沒有發(fā)生“實際損失”,那么按前所述時間性差異轉(zhuǎn)回的時間為“實際發(fā)生損失的當(dāng)期”顯然也無法予以解釋。但我們注意到:00年企業(yè)確定的會計利潤要比稅法確定的應(yīng)納稅所得額少10萬元(稅法不認(rèn)定10萬元的減值準(zhǔn)備),而05年企業(yè)確定的會計利潤要比稅法確定的應(yīng)納稅所得額多10萬元(企業(yè)沖銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時,稅法不認(rèn)定為增加應(yīng)納稅所得額的因素,因為稅法從來就沒有認(rèn)定過這部分減值準(zhǔn)備)
棄置債務(wù);會計準(zhǔn)則;確認(rèn);計量
[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1009-9646(2011)10-0023-02
近年來,世界各國對環(huán)境保護(hù)日益重視,資本市場開始也關(guān)注企業(yè)的環(huán)保責(zé)任和環(huán)保業(yè)績。我國環(huán)保法規(guī)陸續(xù)出臺,企業(yè)面臨的境保護(hù)壓力和資產(chǎn)棄置成本日益加大。我國會計準(zhǔn)則明確要求石油天然氣行業(yè)核算棄置費用,為企業(yè)通過逐步建立支付儲備,承擔(dān)資產(chǎn)棄置引發(fā)的環(huán)境恢復(fù)義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。但是我國有關(guān)棄置費用的會計準(zhǔn)則對于其他行業(yè)是否也需要核算棄置費用則沒有明確提及,不可避免地會使企業(yè)之間對于棄置費用的會計處理存在差異,不僅影響了企業(yè)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的能力,還影響了不同企業(yè)之間會計信息的可比性。同時,我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置費用的規(guī)范比較分散,對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量方法分別由固定資產(chǎn)、石油天然氣和或有事項等具體準(zhǔn)則規(guī)范,不便于企業(yè)全面系統(tǒng)的執(zhí)行會計準(zhǔn)則。因此,有必要借鑒國際經(jīng)驗,在制定專門的資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則的同時,擴大資產(chǎn)棄置準(zhǔn)則的適用范圍,以增強企業(yè)承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)能力,并保證會計信息的可比性。
一、固定資產(chǎn)棄置債務(wù)的確認(rèn)
一項債務(wù)的確認(rèn)既要符合債務(wù)的定義,還要符合債務(wù)確認(rèn)的條件。固定資產(chǎn)棄置債務(wù)確認(rèn)的前提是要有棄置義務(wù)的存在,同時還要具備可計量的條件。
1.資產(chǎn)棄置債務(wù)確認(rèn)的依據(jù)
資產(chǎn)棄置債務(wù)的確認(rèn)要以資產(chǎn)棄置義務(wù)的存在為條件。根據(jù)資產(chǎn)棄置義務(wù)的來源,資產(chǎn)棄置義務(wù)可分為法定義務(wù)和推定義務(wù)。
(1)法定的資產(chǎn)棄置義務(wù)
法定的資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)在棄置固定資產(chǎn)時,依照我國法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行拆移、填埋、清理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任,例如,1953美國《外陸架土地法》和1958年《日內(nèi)瓦公海條約》要求“任何要廢棄的或不再使用的安裝設(shè)施必須整體拆除”。《中華人民共和國資產(chǎn)資源法》規(guī)定“開采礦產(chǎn)資源,應(yīng)當(dāng)節(jié)約用地。耕地、草原、林地因采礦受到破壞的,礦產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)因地制宜地采用復(fù)墾利用、植樹種草或者其他利用措施?!蔽覈斦坑?006年10月的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》(CAS4)應(yīng)用指南規(guī)定:棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。
(2)推定的資產(chǎn)棄置義務(wù)
推定的資產(chǎn)棄置義務(wù)是指在沒有法律規(guī)定的情況下,企業(yè)從自身長遠(yuǎn)利益考慮,為樹立良好的社會形象,公開承諾承擔(dān)的固定資產(chǎn)棄置義務(wù)。例如,“中石油”在沒有法律規(guī)定的情況下出于安全方面的考慮,對于處于人口密集地區(qū)的特定井,在棄置時采取的加蓋或封堵措施。目前我國環(huán)保法律和制度尚不是十分完善,依靠法律要求確認(rèn)棄置債務(wù)的范圍還比較狹窄,企業(yè)主動承諾環(huán)保義占有比較大的比例。
2.確認(rèn)條件
國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)于1998年9月的國際會計準(zhǔn)則《備抵、或有資產(chǎn)和或有負(fù)債》(IAS37)規(guī)定,當(dāng)某項義務(wù)是由于過去事項而存在,與企業(yè)未來的活動無關(guān)時,該義務(wù)就應(yīng)該被確認(rèn)為一項備抵。IAS37將備抵解釋為“時間”或“金額”不確定的負(fù)債。IAS37規(guī)定只有在下列條件滿足時才能確認(rèn)一項備抵:a.企業(yè)因過去的事項而承擔(dān)了現(xiàn)時的法定義務(wù)或推定義務(wù);b.履行該義務(wù)很可能會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè);c.該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。
CAS4規(guī)定:確定固定資產(chǎn)成本時,應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第27號――石油天然氣開采》(CAS27)規(guī)定:企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù),滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項》(CAS13)中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。如果資產(chǎn)棄置義務(wù)不能同時滿足上述條件,應(yīng)當(dāng)作為或有負(fù)債處理,不能確認(rèn)為棄置費用。
二、固定資產(chǎn)棄置債務(wù)的計量
目前,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則,對棄置債務(wù)均采用資本化模式,對與資產(chǎn)棄置債務(wù)對應(yīng)的資產(chǎn)棄置費用資本化為固定資產(chǎn)成本。
1.資產(chǎn)棄置債務(wù)的初始計量
按照FASl43的規(guī)定,資產(chǎn)棄置費用資本化的金額為未來棄置義務(wù)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值,其折現(xiàn)率為對該資產(chǎn)棄置債務(wù)進(jìn)行初始確認(rèn)時有效的信貸調(diào)整后的無風(fēng)險利率。
IAS37要求:“確認(rèn)的備抵金額應(yīng)該是對在資產(chǎn)負(fù)債表日清償義務(wù)所需支出的合理估計,因此在計量備抵的時候,企業(yè)必須考慮風(fēng)險和不確定性;如果貨幣的時間價值是重要的,企業(yè)還應(yīng)對備抵折現(xiàn)”。
CAS27規(guī)定,企業(yè)在初次計量棄置費用時,應(yīng)按照CAS13的規(guī)定進(jìn)行合理的估計,確定棄置費用的最佳估計數(shù),利用現(xiàn)值技術(shù),采取合理的折現(xiàn)率將預(yù)計期末發(fā)生的棄置費用予以貼現(xiàn)并資本化,同時確認(rèn)“預(yù)計負(fù)債”。
2.資產(chǎn)棄置債務(wù)后續(xù)計量
IAS37要求,在每一期資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)對備抵進(jìn)行復(fù)查,并進(jìn)行調(diào)整使之能反映目前最合理的估計。如果代表未來經(jīng)濟利益的資源不再可能流出企業(yè)以清償義務(wù)時,則應(yīng)將備抵轉(zhuǎn)回。
FASl43規(guī)定,在后續(xù)的會計期間,會計主體要確認(rèn)每個期間的負(fù)債金額變化,包括:(1)時間的推移。由于時間的推移而引起的資產(chǎn)棄置債務(wù)的變化,應(yīng)增加該負(fù)債的賬面價值,同時作為一項增加費用在損益表里予以列示。(2)對原來估計的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量的年限或金額的修正。對于金額增加的修正,應(yīng)按信貸調(diào)整后的無風(fēng)險利率作為折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn);金額減少的修正,則按最初負(fù)債被確認(rèn)時存在的信貸調(diào)整后的無風(fēng)險利率作為折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在其后每一個資產(chǎn)負(fù)債表日,對棄置費用的賬面價值進(jìn)行復(fù)核,如果有確鑿證據(jù)表明賬面價值不能真實地反映當(dāng)前的最佳估計數(shù),應(yīng)當(dāng)按當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,同時還應(yīng)按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行表外披露。如政策法規(guī)變化、通脹因素等。
3.資產(chǎn)棄置債務(wù)的分?jǐn)?/p>
企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中明確規(guī)定,確定固定資產(chǎn)成本時,應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素;將預(yù)計未來可能發(fā)生的棄置費用按其現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的成本和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。計入成本的金額作為固定資產(chǎn)成本的組成部分計提折舊。另外,每期需根據(jù)預(yù)計負(fù)債的余額計提利息,在預(yù)計固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率(貼現(xiàn)率)計算每一期的利息費用,確認(rèn)財務(wù)費用的同時增加預(yù)計負(fù)債的賬面余額。這樣未來發(fā)生的棄置費用,分為本金和利息兩部分,通過兩種渠道在資產(chǎn)持有期間計入損益,本金計入固定資產(chǎn)的成本,通過計提折舊計人損益;預(yù)計負(fù)債每期計提的利息,通過財務(wù)費用計入損益。
三、對我國會計準(zhǔn)則的改進(jìn)建議
1.擴展棄置債務(wù)準(zhǔn)則的適用范圍
隨著我國國民經(jīng)濟的持續(xù)和快速發(fā)展,節(jié)能減排,降低消耗的壓力日益增加,各種環(huán)保法規(guī)已經(jīng)明文要求企業(yè)承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)。例如,對于煤炭開采企業(yè)而言,當(dāng)煤井達(dá)到經(jīng)濟開采極限時,需要封堵煤井,拆除地面設(shè)施,并且必須根據(jù)相關(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定,恢復(fù)自然環(huán)境的原貌。因而,固定資產(chǎn)棄置義務(wù)是諸如煤炭企業(yè)等采掘企業(yè)固定資產(chǎn)在使用過程中一個必不可少的環(huán)節(jié)。
資產(chǎn)棄置準(zhǔn)則是以固定資產(chǎn)棄置是否會對環(huán)境或生態(tài)產(chǎn)生污染或損害為判斷標(biāo)準(zhǔn),而不是在資產(chǎn)使用過程中對環(huán)境產(chǎn)生污染和損害為標(biāo)準(zhǔn)。只要企業(yè)固定資產(chǎn)棄置受環(huán)保法規(guī)約束,或者承擔(dān)推定的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)義務(wù),就具備核算固定資產(chǎn)棄置費用的條件,不應(yīng)當(dāng)將其局限于石油天然氣行業(yè)。而且資產(chǎn)棄置債務(wù)具有準(zhǔn)備性質(zhì),通過棄置債務(wù)的核算,可以將與其對應(yīng)的費用支出前移,抵減固定資產(chǎn)使用期間的經(jīng)營利潤,增強未來承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)的現(xiàn)金支付能力。
2.制定單獨棄置費用準(zhǔn)則
根據(jù)英美等國法律,固定資產(chǎn)棄置義務(wù)大都集中于幾個對環(huán)境有較大潛在威脅的特殊行業(yè),包括煤炭和石油天然氣開采等,特別是海上石油開采資產(chǎn)棄置要受國際公約的約束。因此,資產(chǎn)棄置債務(wù)屬于特定行業(yè)的會計事項,可以借鑒SFAS143的相關(guān)做法,通過制定專門的會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置的相關(guān)概念進(jìn)行界定,對其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量方法和信息披露進(jìn)行明確的規(guī)范,而不是將其分散在不同的會計準(zhǔn)則之中,以便為企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)棄置會計核算提供明確的操作指南。
[1]冷平生.論資產(chǎn)棄置會計的國際比較[J].財務(wù)與金融年,2008,(06).
摘要:非貨幣易會計準(zhǔn)則是我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則重要的組成部分,為規(guī)范不涉及或很少涉及現(xiàn)金的非貨幣易提供了依據(jù)。非貨幣易會計業(yè)務(wù)一方面加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑,但同時也產(chǎn)生了諸如一些企業(yè)會計利用非貨幣易來操作利潤等問題。本文試圖從非貨幣交易會計的內(nèi)涵入手,闡述了其會計處理中需要了解和注意的地方,并給出了一些自己對非貨幣易的認(rèn)識和建議。
關(guān)鍵詞:非貨幣易會計;補價;會計處理;完善
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概述及判斷標(biāo)準(zhǔn)
非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。其中貨幣性資產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益,即貨幣金額是不固定的或不可確定的。
判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考原則為:補價占整個交易金額的比例低于25%,其中:收到補價的企業(yè):收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值(或占換入資產(chǎn)公允價值和收到補價之和)的比例低于25%(不含25%)。或者,支付補價的企業(yè):支付的補價占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值和支付補價之和)的比例低于25%(不含25%),如果符合上述條件,應(yīng)判斷為非貨幣性資產(chǎn)交換,相關(guān)會計處理應(yīng)遵循該項新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。
二、商業(yè)實質(zhì)的判斷
商業(yè)實質(zhì)的判斷對于企業(yè)判斷交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換,以及非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價值的確認(rèn)和損益的確認(rèn)方法起著至關(guān)重要的作用。商業(yè)實質(zhì)的判斷遵循了實質(zhì)重于形式的原則,換入資產(chǎn)與換出企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用,從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,則表明該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定,滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì):
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時,企業(yè)應(yīng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值的可靠計量
1、換出或換入資產(chǎn)存在活躍市場的,表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。
對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
2、換出或換入資產(chǎn)本身不存在活躍市場但類似資產(chǎn)存在活躍市場的,表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。對于類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
3、對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等,采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小,或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的,視為公允價值能夠可靠計量。
四、對我國非貨幣易會計處理完善的思考
我國目前的市場環(huán)境隨著經(jīng)濟的改革和發(fā)展已經(jīng)更加的活躍,會計政策的選擇隨著經(jīng)濟環(huán)境的改變也會有所不同。而且,在實施公允價值的過程中,活躍的市場是一個前提條件。但是我國的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國在非貨幣易方面已經(jīng)完善了,公允價值充分實施的大環(huán)境并沒有根本實現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣易會計在我國會計領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢在必行,為了有力真實反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國家的經(jīng)濟服務(wù)。
(一)對非貨幣易準(zhǔn)則層次上的完善
可以說完善“非貨幣易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補價原因是處理補價的關(guān)鍵,增加非貨幣易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機構(gòu)對準(zhǔn)則實施中出現(xiàn)的不足和效率問題進(jìn)行監(jiān)督,對可能出現(xiàn)的問題予以指出,最大程度上抑制損失。
(二)對滿足我們自身特點的會計制度
而與國際上不完全相同的要積極予以對外公開,加大宣傳力度。我國還是發(fā)展中國國家,考慮國情和實際就非常重要。比如說,從理論上講,非貨幣易換入的資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該是該項資產(chǎn)的公允價值,但鑒于我國的商品市場存在很大程度的不完善,資產(chǎn)的公允價值在實際操作中很難把握。為避免某些公司利用非貨幣易謀取利益,我國新準(zhǔn)則規(guī)定對于換入的資產(chǎn)入賬價值應(yīng)再加上支付的補價和相關(guān)稅費。這可以看出我國會計政策制定上充分考慮到我國的實際國情,在非貨幣易上決不能生硬的運用理論,避免政策上出現(xiàn)漏洞,給國家造成損失。
(三)建立相關(guān)的監(jiān)督機制
會計監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會計監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式,同時加大監(jiān)管力度,強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。
(四) 進(jìn)行會計制度的創(chuàng)新
在非貨幣易的會計處理上,公允價值理解可以說是至關(guān)重要的,合理確認(rèn)資產(chǎn)的公允價值,解決資產(chǎn)減值事務(wù)中的確認(rèn)與計量問題。我國目前公允價值發(fā)展還是比較科學(xué)的,因為公允價值特別是非金融資產(chǎn)的公允價值評估本身在技術(shù)操作上就有很大的主觀性,考慮到我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r,要充分保證會計信息的可靠性而做出的正確選擇。雖然新準(zhǔn)則在閑置利潤操作方面作了進(jìn)一步的限制,但是這并不能完全杜絕粉飾報表利潤操作的行為發(fā)生。隨著證券市場、金融系統(tǒng)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)及會計職業(yè)隊伍的壯大,應(yīng)在適時進(jìn)行會計制度的創(chuàng)新,可以說在這方面還需要我國會計人員進(jìn)一步探索和研究。
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