注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性研究

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摘要：目前，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)是客觀存在，也是不容忽視的問題。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的到來(lái)、我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷向前發(fā)展的今天，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性已成為一個(gè)迫在眉睫的問題。本文將從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中審計(jì)市場(chǎng)存在的問題入手，分析影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，進(jìn)而淺析提高國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的策略。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)；獨(dú)立性；分析

股票發(fā)行“注冊(cè)制”的授權(quán)決定已于近期由全國(guó)人大審核通過，預(yù)計(jì)2016年的3月份即可“落地”。注冊(cè)制的推出改變了過去那種股票發(fā)行申報(bào)制或是形式審查制，證券機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)上市融資的審核將不作實(shí)質(zhì)性的審核，但是要求擬上市公司的相關(guān)信息特別是財(cái)務(wù)信息更加公開、透明、真實(shí)、可靠，這同時(shí)對(duì)國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有著更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其較高的業(yè)務(wù)能力、良好的職業(yè)素養(yǎng)、公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度等特征被冠以“經(jīng)濟(jì)警察”的稱呼。然而，由于目前國(guó)內(nèi)的宏觀因素、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員等原因，是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)獨(dú)立性不是很強(qiáng)的主要原因。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性概述

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的精髓，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在獨(dú)立性的基礎(chǔ)上從事審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)，所出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告才能符合客觀、公正、透明等原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的相關(guān)規(guī)定對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性定義為兩方面：實(shí)質(zhì)性獨(dú)立和形式性獨(dú)立。

（1）實(shí)質(zhì)上獨(dú)立。主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)工作執(zhí)業(yè)過程中，對(duì)于被審計(jì)單位相關(guān)財(cái)務(wù)信息所發(fā)表的專業(yè)判斷不受任何方面影響的獨(dú)立意見，從而表達(dá)對(duì)該單位相關(guān)信息保持客觀或是專業(yè)的懷疑。

（2）形式上獨(dú)立。事實(shí)上是指在注冊(cè)會(huì)計(jì)師及被審計(jì)單位之外的第三者看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即形式上的獨(dú)立是從第三者感覺而言的，是獨(dú)立性的外在表現(xiàn)。

2.提高審計(jì)獨(dú)立性的必要性

（1）保護(hù)投資者及債權(quán)人的合法權(quán)益。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)工作過程中，所遵循獨(dú)立性原則的好與壞直接關(guān)系到能否保護(hù)投資者及債權(quán)人的合法權(quán)益問題?！吧虉?chǎng)如戰(zhàn)場(chǎng)”，企業(yè)在發(fā)展過程中為了實(shí)現(xiàn)其價(jià)值最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，就需要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占得先機(jī)、擊敗對(duì)手進(jìn)而獲得市場(chǎng)的主動(dòng)權(quán)。因而就需要企業(yè)自身不斷地做大做強(qiáng)、擴(kuò)大公司規(guī)模，要做到這些就需要通過對(duì)外融通資金。而融資的渠道無(wú)非兩種：即投資人投入或是對(duì)外舉債。由于一般公司的財(cái)務(wù)信息不公開，使得投資人、債權(quán)人很容易對(duì)該公司產(chǎn)生一種不信任感。這就促使擬融資公司或是投資人、債權(quán)人聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，從而對(duì)該公司相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行公開的披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)該嚴(yán)格地遵循獨(dú)立性原則，才能使得出具或是披露的審計(jì)報(bào)告具有客觀性、公正性，才能讓投資者或是債權(quán)人充分得享有對(duì)于該公司的知情權(quán)，才會(huì)決定是否將資金投資或是借貸于該公司使用，從而保證投資者或債權(quán)人的合法權(quán)益不受侵害。

（2）促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值、增值。

由于我國(guó)的社會(huì)主義性質(zhì)所決定，國(guó)有企業(yè)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中占有較大的份額，因而國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值對(duì)于國(guó)有企業(yè)頗為重要。它不僅關(guān)系到國(guó)有資產(chǎn)的流失與否，也關(guān)系到國(guó)資委等政府相關(guān)部門對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的考核。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為中介機(jī)構(gòu)，國(guó)有企業(yè)的主管部門可以聘請(qǐng)其對(duì)企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)保值、增值情況進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)秉承獨(dú)立性原則，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)狀況、營(yíng)利能力及現(xiàn)金流情況予以審計(jì)，最終對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值情況給予一個(gè)中肯地評(píng)價(jià)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)存在的問題

1.國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)相對(duì)不健全

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國(guó)內(nèi)各類中介機(jī)構(gòu)也如雨后春筍般蓬勃發(fā)展起來(lái)。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)我國(guó)已有8295家，可謂數(shù)量之多、規(guī)模浩大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的增多可以很好地引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，促使其更好地對(duì)委托單位服務(wù)。然而，也正是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的增多，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)過程中難以完全地遵循獨(dú)立性原則。其主要原因歸結(jié)為審計(jì)市場(chǎng)惡意競(jìng)爭(zhēng)較為嚴(yán)重，事務(wù)所之間競(jìng)相壓價(jià)的情況非常普遍，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展業(yè)務(wù)過程中對(duì)于委托方較為敏感甚至是財(cái)務(wù)造假行為，很難給予一個(gè)較為客觀、公正地評(píng)判，最終導(dǎo)致其所出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告獨(dú)立性較差。

2.政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)存在不當(dāng)

行政干涉行為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革為獨(dú)立審計(jì)狀態(tài)時(shí)，地方政府部門就存在著不同程度的行政干涉行為，無(wú)論是對(duì)上市公司的審計(jì)，還是對(duì)非上市公司的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，都深受地方政府部門不同程度的行政干涉，受到當(dāng)?shù)卣I(lǐng)導(dǎo)意志所影響。另外，長(zhǎng)期掛靠制度也導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)行業(yè)獨(dú)立性差，依靠政府資源來(lái)獲得更多的審計(jì)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)收益，這樣依靠政府行政權(quán)力來(lái)執(zhí)業(yè)獲取收益的的事務(wù)所，很難在其審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中堅(jiān)持獨(dú)立審計(jì)的原則。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的缺陷問題

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在數(shù)量上和形態(tài)上仍多為“小、散、雜”狀態(tài)，大多事務(wù)所無(wú)法獨(dú)立的完成大、中型企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)。然而目前有資格從事證券期貨業(yè)務(wù)的事務(wù)所僅有40家，準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有11家。然而上市公司年報(bào)只有經(jīng)過審計(jì)后才能公開披露，所以我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的需求非常緊迫，社會(huì)對(duì)發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)規(guī)模、能力、規(guī)范程度的要求較高。

三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

1.自愿接受獨(dú)立審計(jì)的需求不足目前，由于我國(guó)一些重要的壟斷行業(yè)及涉及國(guó)計(jì)民生產(chǎn)業(yè)仍屬于國(guó)有獨(dú)資或是國(guó)有控股性質(zhì)，因而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的最大需求是政府部門，而不是政府部門以外的相關(guān)利益關(guān)系人。政府部門對(duì)于審計(jì)及鑒證的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的要求卻沒有相關(guān)利益關(guān)系人高，相關(guān)利益關(guān)系人需要通過對(duì)經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析、判斷以最終決策是否投資于該公司或是借款于它，政府部門屬于非人格主體，其決策的風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)讓給其他相關(guān)利益人，政府部門對(duì)于審計(jì)要求僅限于法律中規(guī)定，至于審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性如何，并不是非常關(guān)注。而就當(dāng)今國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)的情況來(lái)說(shuō)，委托單位聘請(qǐng)事務(wù)所審計(jì)人員從事的審計(jì)業(yè)務(wù)相當(dāng)于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶，直接決定著事務(wù)所及其注會(huì)人員“吃飯”的問題。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托單位的全部業(yè)務(wù)都非常執(zhí)著的堅(jiān)持原則，就有可能失去這單審計(jì)業(yè)務(wù)，若長(zhǎng)此以往就有可能造成事務(wù)所及其人員陷入無(wú)錢可賺的境地。事務(wù)所為了其生存或是發(fā)展，需要想辦法維護(hù)客戶的利益且盡量滿足其所提出的要求，也就容易在審計(jì)過程中喪失獨(dú)立性原則。

2.審計(jì)人員獨(dú)立性理念不強(qiáng)

按照我國(guó)相關(guān)法律的規(guī)定，只能是由獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的執(zhí)業(yè)人員開展委托單位的相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)。截止至2014年度末，已加入中注協(xié)會(huì)的個(gè)人會(huì)員超過20萬(wàn)人，其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員99045人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員103566人，從數(shù)量上來(lái)看對(duì)于國(guó)內(nèi)審計(jì)業(yè)務(wù)擁有著強(qiáng)大的人員基礎(chǔ)。但是由于人員眾多并且每個(gè)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力及職業(yè)操守參差不齊，在實(shí)際工作當(dāng)中對(duì)于獨(dú)立性原則的把握不是很到位。另外，由于國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，一些事務(wù)所為了降低成本、壓縮開支只是將一些有執(zhí)業(yè)資格的人員掛靠至單位內(nèi)，并不讓其真正的從事審計(jì)業(yè)務(wù)。具體審計(jì)業(yè)務(wù)工作則交給一些相對(duì)具備一定審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人員但是沒有取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人員（助審人員）來(lái)操作，這部分人員對(duì)于財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)以及審計(jì)業(yè)務(wù)也許較為精通，但是由于其借用其他有執(zhí)業(yè)資格人員的名義從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)，且沒有經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格正規(guī)的培訓(xùn)，對(duì)于這些助審人員來(lái)說(shuō)，審計(jì)過程中就獨(dú)立性原則更是無(wú)從談起。

3.法律不健全使得審計(jì)獨(dú)立性難有強(qiáng)大的后盾

據(jù)了解，我國(guó)的法律制度對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生的重大失誤或是過失的行政責(zé)任規(guī)定的較為具體及完善。但是對(duì)于追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任，甚至更為嚴(yán)格的刑事法律責(zé)任缺乏相關(guān)的規(guī)定，因而造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的“犯罪成本”過低。進(jìn)而形成一種即使參與財(cái)務(wù)信息造假被發(fā)現(xiàn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)重的也無(wú)非就是吊銷職業(yè)資格證書而已的局面。目前在我國(guó)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》只是被當(dāng)作行業(yè)規(guī)范，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，僅僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。

四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的策略

1.自愿提高獨(dú)立審計(jì)的需求加速公司股權(quán)分配改革，進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)有股減持，完善公司治理結(jié)構(gòu)，可以提高自愿獨(dú)立審計(jì)的需求。與此同時(shí)，規(guī)范、明確審計(jì)委托人（股東或是債權(quán)人）、經(jīng)理人（公司管理層）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托關(guān)系，從而形成三方制衡的局面。使得在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，審計(jì)委托人出于對(duì)自身利益或是保護(hù)其債權(quán)的角度、經(jīng)理人出于其薪酬待遇及業(yè)內(nèi)聲譽(yù)的考慮、而審計(jì)委托人因其相關(guān)法律責(zé)任的角度則考慮其出具的報(bào)告是否客觀、公正。可以看出上述三方代表著不同的利益且不會(huì)為任意一方而妥協(xié)，最終達(dá)到的效果就是自愿提高了審計(jì)過程中的獨(dú)立性，從而達(dá)到了堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性原則的構(gòu)想。

2.加強(qiáng)審計(jì)從業(yè)人員的自身修養(yǎng)首先，審計(jì)業(yè)務(wù)必須由獲得執(zhí)業(yè)資格的人員從事，其他人員可以協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師做些案頭工作，但是不得參與審計(jì)業(yè)務(wù)工作的最終判定或是審核；其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在日常工作過程中加強(qiáng)其綜合素質(zhì)，這其中既包括會(huì)計(jì)、審計(jì)等業(yè)務(wù)方面的問題，還應(yīng)該有職業(yè)道德方面的提高，只有這樣才能成為一名合格的審計(jì)人員；最后，規(guī)范國(guó)內(nèi)的審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)，統(tǒng)一規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，任何單位不得私自降低標(biāo)準(zhǔn)。只有這樣審計(jì)從業(yè)人員才能在其審計(jì)工作過程中，站穩(wěn)立場(chǎng)、維護(hù)獨(dú)立性原則，最終才能夠使得委托單位的財(cái)務(wù)信息得到公正、真實(shí)的反映。

3.完善及健全相關(guān)法律加強(qiáng)國(guó)內(nèi)的相關(guān)法制建設(shè)，在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師待遇的基礎(chǔ)上，加大財(cái)務(wù)信息造假的懲處力度，在民法中增加追究參與財(cái)務(wù)信息造假者的民事責(zé)任條款，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重、造假金額巨大的應(yīng)該追究其刑事責(zé)任，從而達(dá)到提高犯罪成本，加強(qiáng)審計(jì)人員獨(dú)立性理念的作用。

五、總結(jié)

獨(dú)立性原則是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)中所應(yīng)遵循的最基本原則，只有很好地貫徹該原則，才能使得審計(jì)人員出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告真實(shí)、可靠，從而起到促進(jìn)企業(yè)健康良性發(fā)展以及對(duì)我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)起到保駕護(hù)航的作用。

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作者:朱小同 景剛 單位:佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院