全面營改增下的企業(yè)稅務風險防范

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摘要：我國自2016年5月1日起全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點。建筑業(yè)經(jīng)營活動關(guān)乎機械制造業(yè)、租賃業(yè)、建材業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)等行業(yè)，甚至會影響到農(nóng)村剩余勞動力的就業(yè)問題。因此，此次建筑業(yè)“營改增”對我國經(jīng)濟發(fā)展、稅收改革、財政收入都有深遠影響。但是，由于建筑項目建設周期長，耗費資金大，涉及行業(yè)眾多，上下游供應商關(guān)系復雜，可抵扣進項稅額復雜等原因，使得建筑企業(yè)“營改增”相較其他行業(yè)顯得更加復雜。通過對GX公司營改增前后稅負水平的測算，分析工程成本中可抵扣項目的構(gòu)成，對建筑企業(yè)應對營改增帶來的稅務風險提出應對建議，從而推動技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；營改增；稅負分析；風險防范

我國的企業(yè)營業(yè)稅改為增值稅，其根本目的是鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，提升國際市場競爭力。由于增值稅的抵扣額主要是機器設備和技術(shù)改造投資，高新技術(shù)設備和高新技術(shù)投資越多，越有利于企業(yè)節(jié)約稅收支出。我國自2016年5月1日起全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。我國政府工作報告中明確提出，“確保所有行業(yè)稅負只減不增”。據(jù)測算，這四個行業(yè)涉及800萬到1000萬戶納稅人，納入“營改增”試點后，整體減稅規(guī)模將達到6000億元左右。近幾年經(jīng)濟增速放緩，我國正處于經(jīng)濟遭遇下行壓力的階段，通過實施“營改增”政策，能為企業(yè)減輕稅收負擔，減輕自身負擔，使其更具市場活力，更好地實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)優(yōu)化。建筑業(yè)是基礎性產(chǎn)業(yè)，其上下游關(guān)聯(lián)行業(yè)眾多，經(jīng)濟相關(guān)度高。建筑施工行業(yè)及其生產(chǎn)過程區(qū)別于一般制造企業(yè)的供應鏈，其在產(chǎn)品生產(chǎn)方式、生產(chǎn)周期等多方面的特殊性，加之長期以來粗放式管理的模式，導致自身發(fā)展的不規(guī)范，其會計核算具有獨特的行業(yè)特點和復雜的傳遞流程。在全面改征增值稅以后，可能在進項稅額抵扣及銷項稅額轉(zhuǎn)嫁方面出現(xiàn)諸多問題，這就要求企業(yè)嚴密地權(quán)衡利弊，規(guī)范健全自身的會計核算，合理規(guī)避稅收風險。因此，研究“營改增”稅收改革與建筑施工企業(yè)之間的財務關(guān)系，具有重要價值。

一、建筑施工企業(yè)“營改增”之前的企業(yè)稅負水平測算

建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)為納稅人所取得的全部收入，沒有真實反映納稅人的實際稅負能力，扭曲了價格制度體系，導致實際稅負與名義稅負的嚴重背離。另一方面，建筑行業(yè)的上下游行業(yè)之間適用不同的流轉(zhuǎn)稅，造成重復征稅現(xiàn)象?；跇颖酒髽I(yè)GX公司2017年度財務報表的分析山東省GX建設集團有限公司成立于上世紀90年代，原屬國有企業(yè)，后經(jīng)改制于2000年實現(xiàn)股份制經(jīng)營。截至2017年12月31日，公司注冊資本5億元，資產(chǎn)總額36億元，凈資產(chǎn)16億元。公司下轄多家子公司、分公司，擁有建筑工程總承包一級資質(zhì)、市政公用工程施工總承包一級資質(zhì)、裝飾裝修工程總承包二級資質(zhì)以及鋼結(jié)構(gòu)安裝、勞務分包專項等專項資質(zhì)。近年來公司主要業(yè)務范圍為工業(yè)與民用建筑工程、市政道路工程以及橋梁涵洞工程總承包，承接了省內(nèi)外大量代表性工程，其在行業(yè)內(nèi)具有一定的代表性(見表1)。可見，按營改增之前的計稅方法，應納營業(yè)稅稅額=計稅營業(yè)收入×營業(yè)稅稅率，也即，應納營業(yè)稅稅額=稅前造價/(1-營業(yè)稅稅率)=(人工費+材料費+施工機具使用費+企業(yè)管理費+利潤+規(guī)費)/(1-營業(yè)稅稅率)。扣除分包收入、營業(yè)外收入，企業(yè)的營業(yè)稅稅負率為計稅收入的3%。

二、建筑施工企業(yè)“營改增”之后的企業(yè)稅負水平測算

住建部的《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備的通知》中明確，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)文件的規(guī)定，建筑業(yè)一般納稅人增值稅稅率為11%，增值稅小規(guī)模納稅人或適用簡易計稅方法的一般納稅人適用的征收率為3%。我國增值稅稅率設置了17%、13%、11%、6%、0%五檔。1、按簡易征收辦法。根據(jù)營改增有關(guān)文件政策規(guī)定，建筑企業(yè)一般納稅人在“清包工”方式和“甲供材”方式下承攬工程，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。不難看出，政策的制定充分考慮了我國建筑行業(yè)現(xiàn)行的清包工、甲供材較為普遍的現(xiàn)狀，從政策制定上給予建筑行業(yè)支持，使上兩類業(yè)務在稅款繳納上前后銜接，降低了企業(yè)稅收負擔，從而實現(xiàn)從營業(yè)稅到增值稅的平穩(wěn)過度。簡易計稅方法下，企業(yè)的計稅依據(jù)不變、適用稅率(征收率)不變。但由于增值稅是價外稅，其計征增值稅的基礎為不含增值稅的銷售額，區(qū)別于營業(yè)稅價內(nèi)稅的性質(zhì)，故企業(yè)的實際稅負較營改增之前會有小幅下降。2、按一般計稅辦法，適用11%的增值稅稅率計算銷項稅額。要對工程稅前造價逐一進行分析，區(qū)分不同成本構(gòu)成項目及各自適用的增值稅進項稅率，綜合計算可以抵扣的進項稅額，從而確定企業(yè)實際的稅負水平。(一)人工費是指按工資總額構(gòu)成規(guī)定，支付給從事建筑安裝工程施工的生產(chǎn)工人和附屬生產(chǎn)單位工人的各項費用。內(nèi)容包括：計時工資或計件工資、獎金、津貼補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資。企業(yè)自有生產(chǎn)工人發(fā)生的人工費，只能以工資表的形式發(fā)放，無增值稅進項稅抵扣項目；企業(yè)外包勞務發(fā)生的人工費支出，勞務承包公司一般會選擇簡易征收辦法計算繳納增值稅，開具增值稅普通發(fā)票，故分包企業(yè)也不能進行增值稅進項稅額抵扣。由此可見，工程造價中的人工費項目，無論自行施工還是勞務外包，都無法進行增值稅進項稅額抵扣。(二)材料費是指施工過程中耗費的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品或成品、工程設備的費用。除個別項目外，材料成本項目適用的增值稅稅率為17%。(三)施工機具使用費是指施工作業(yè)所發(fā)生的施工機械、儀器儀表使用費或其租賃費。自有施工機械分攤的折舊費，最終可按購置機械時適用的進項稅稅率進行抵扣。租賃的機械使用費，按有形動產(chǎn)租賃業(yè)適用的稅率17%進行抵扣。(四)企業(yè)管理費是指建筑安裝企業(yè)組織施工生產(chǎn)和經(jīng)營管理所需的費用。內(nèi)容包括：管理人員工資、辦公費、差旅交通費、固定資產(chǎn)使用費、工具用具使用費、勞動保險和職工福利費、勞動保護費、檢驗試驗費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、財產(chǎn)保險費、財務費、稅金、其他。企業(yè)管理費項目構(gòu)成比較雜亂，涉及交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎電信業(yè)、金融服務業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、生活服務業(yè)、其他服務業(yè)，適用稅率涵蓋17%、13%、11%、6%。但該部分成本所占工程造價比例較低，對可抵扣的進項稅額影響較小。(五)利潤是指施工企業(yè)完成所承包工程獲得的盈利。利潤是根據(jù)有關(guān)工程造價法律法規(guī)計算的稅前造價構(gòu)成項目，具有一定的歷史性特征，不能進行增值稅進項稅額抵扣。(六)規(guī)費是指按國家法律、法規(guī)規(guī)定，由省級政府和省級有關(guān)權(quán)力部門規(guī)定必須繳納或計取的費用。包括：社會保險費、住房公積金、工程排污費。該部分構(gòu)成主要為國家行政事業(yè)性收費，無可抵扣項目。調(diào)整后的營業(yè)收入481084.57萬元，營業(yè)稅稅額為14432.54萬元，測算的增值稅銷項稅額為52919.30萬元.關(guān)法律法規(guī)的理論條件下，測算的企業(yè)2015年度增值稅進項稅額為51797.12萬元，當年度應納增值稅額為1122.18萬元，較營業(yè)稅稅負下降了92.33%；實際可抵扣的增值稅進項稅額為33554.04萬元，當年度應納增值稅額為19365.26，較營業(yè)稅稅負提高了34.33%。

三、結(jié)論與啟示

通過GX公司營改增前后稅負水平的分析，不難看出，建筑業(yè)改征增值稅后，由于建筑業(yè)適用11%的銷項稅稅率，而上游行業(yè)大多適用17%增值稅稅率，只有小部分服務業(yè)適用6%的增值稅稅率，所以，可抵扣率較大，理論稅負大幅度下降。同時，因企業(yè)管理水平的差異，特別是成本控制能力的不同，工程成本中各種材料及人工費的構(gòu)成比例與參考比例相較會有所差異，甚至可能存在較大差別。實務中因企業(yè)的經(jīng)營情況、會計核算等各種因素的限制，與理論上的企業(yè)稅負會有不同程度的偏差。以GX公司為例，理論稅負水平下降了92.332%，而實際稅負水平卻上升了34.33%，實際進項稅抵扣率僅為理論可抵扣率的64.72%。而要達到營改增稅負的前后平衡，企業(yè)要保證理論數(shù)據(jù)74.28%的進項稅抵扣率。隨著中國人口紅利現(xiàn)象的逐步消退，工程成本構(gòu)成中人工費用的比例正在大幅上升，材料成本所占比例下降，導致增值稅進項稅可抵扣比例下降，與前例計算結(jié)果相比，企業(yè)增值稅進項稅可抵扣率可能會出現(xiàn)持續(xù)下降的趨勢。這就驅(qū)使企業(yè)不斷加強會計機構(gòu)建設，提高會計人員專業(yè)素養(yǎng)，健全財務核算體系。企業(yè)經(jīng)營決策部門、工程造價預算部門、物資采購部門、財務部門之間要相互配合、相互協(xié)調(diào)，從工程招投標階段就提早規(guī)劃，變事后控制為事前控制，從源頭上規(guī)范企業(yè)物資采購、設備租賃等業(yè)務活動，在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)擴大增值稅進項稅可抵扣金額，從而減輕企業(yè)的增值稅負擔。全面實行營改增后，一方面能在建筑行業(yè)與相鄰上下游行業(yè)之間形成完整的增值稅抵扣鏈條，有利于促進“總承包-專業(yè)承包-勞務分包”的業(yè)務模式發(fā)展規(guī)范；另一方面，實現(xiàn)了增值稅的抵扣，特別是大型設備進項稅得以抵扣，能夠引導建筑企業(yè)加大大型高精尖設備的投入，有利于推動技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級。同時也應該看到，營改增政策亦是一把雙刃劍，在給企業(yè)帶來稅收紅利的同時，也產(chǎn)生了新的稅務風險。企業(yè)要享受營改增政策的優(yōu)惠，就要提前籌劃，積極爭取，充分利用政策引導自己的經(jīng)營行為以進行管理和稅收籌劃，從而享受政策的紅利。實行“營改增”對于國家經(jīng)濟具有積極深遠的意義，總理在《關(guān)于深化經(jīng)濟體制改革的若干問題》的講話中明確指出：“營改增這項改革不只是簡單的稅制轉(zhuǎn)換，更重要的是有利于消除重復征稅，減輕企業(yè)負擔，促進工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新。”總體來看，全面實現(xiàn)“營改增”后，將實現(xiàn)貨物與勞務在稅制上的無縫銜接，將徹底解決全行業(yè)的重復征稅問題，使稅收設計更加公平合理，是稅制改革的重大突破和進步。隨著最后四大行業(yè)納入試點范圍，結(jié)構(gòu)性減稅的力度將持續(xù)加大，新納入行業(yè)和已納入行業(yè)也必將實現(xiàn)深度融合，從根本上破解影響行業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級等方面的政策效應將更加明顯。

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作者:劉增偉 單位:濰坊鳳凰山國有資本投資運營管理有限公司