結(jié)構(gòu)優(yōu)化稅制論文

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一、基于稅負(fù)歸宿角度的稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀

（一）分稅種分解

分稅類分析。在當(dāng)前稅制中，貨物勞務(wù)稅類涵蓋了增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅等稅種；所得稅類包含企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅種；除了上述兩個(gè)稅類外，還有財(cái)產(chǎn)稅及其他。當(dāng)前稅制在注重籌資功能和效率功能的同時(shí)，調(diào)節(jié)分配的功能有限。表2反映了不同稅類的稅負(fù)水平，貨物勞務(wù)稅類稅負(fù)明顯高于所得稅類稅負(fù)和財(cái)產(chǎn)稅及其他稅的稅負(fù)，這種情況表明貨物勞務(wù)稅類占全部稅收的比重，也遠(yuǎn)高于其他類別的稅種。一方面，從理論上看，所得稅有利于實(shí)現(xiàn)公平，貨物勞務(wù)稅有利于實(shí)現(xiàn)效率。所得稅類占比偏低。

（二）分縱向?qū)蛹?jí)分解

2003～2013年全國稅收、中央稅收與地方稅收占GDP比重情況，中央稅收與地方稅收同時(shí)也是分稅制框架下中央與地方實(shí)行轉(zhuǎn)移支付前的財(cái)力總量與GDP的比值。從2003～2013年間，在全國宏觀稅負(fù)總體提升的同時(shí)，中央稅負(fù)與地方稅負(fù)也在逐年上升，一方面反映了國家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的駕馭能力在增強(qiáng)，另一方面也表明我國財(cái)政職能逐漸擴(kuò)張的同時(shí)，中央與地方財(cái)政的財(cái)力也需要相應(yīng)提高，總體上看，在2003～2013年全國宏觀稅負(fù)提升4.1個(gè)百分點(diǎn)的同時(shí)，地方稅負(fù)提升了3.0個(gè)百分點(diǎn)，中央稅負(fù)相對(duì)僅提升1.11個(gè)百分點(diǎn)，由此說明地方稅負(fù)比中央稅負(fù)提高得更多。中央與地方稅負(fù)的上升帶來了中央與地方稅收收入的增加。分析宏觀稅負(fù)的運(yùn)行狀態(tài)，不能僅分析稅負(fù)水平本身，還應(yīng)結(jié)合財(cái)政支出運(yùn)行狀況進(jìn)行思考。宏觀稅負(fù)的縱向運(yùn)行，也自然需要結(jié)合財(cái)政體制的運(yùn)行進(jìn)行研究。雖然與中央稅負(fù)相比，地方稅負(fù)更快的提高，帶來地方稅收地位的相應(yīng)增長(zhǎng)，但是并未改善地方財(cái)政收支運(yùn)行的狀況。在地方財(cái)政收入地位不斷提高的同時(shí)，地方財(cái)政支出占全國的比重也逐步提高，從1994年的69.71%，上升至2013年的85%，地方政府承擔(dān)越來越多的事權(quán)。進(jìn)一步地，地方財(cái)政支出占全國的比重與地方收入比重之差，從1994年的25.43%提高到2013年的31.95%，即地方財(cái)政收入與其承擔(dān)的支出責(zé)任不匹配問題逐漸突出。地方主體稅種缺失是其中的關(guān)鍵。

二、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的對(duì)策

上文的分析表明，從宏觀稅負(fù)的稅種歸宿進(jìn)行分解，當(dāng)前稅制運(yùn)行中導(dǎo)致宏觀稅負(fù)提升的因素，包括合理因素和稅制設(shè)置的不合理因素，需要有針對(duì)性地穩(wěn)定稅負(fù)。從宏觀稅負(fù)的稅類歸宿看，當(dāng)前稅制存在著稅負(fù)累退性問題和弱的調(diào)節(jié)分配功能，表明一方面有必要優(yōu)化稅負(fù)分布，另一方面需要改變當(dāng)前以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，改善直接稅和間接稅關(guān)系，更好地發(fā)揮稅制功能。從宏觀稅負(fù)的縱向歸宿看，需要改變當(dāng)前建立在貨物勞務(wù)稅分成基礎(chǔ)上的稅收體制，構(gòu)建地方稅收負(fù)擔(dān)與地方支出受益明顯對(duì)應(yīng)的財(cái)政體制。對(duì)策源于問題。上述的分析表明，無論從稅種歸宿、稅類歸宿，還是縱向歸宿角度看，總體上當(dāng)前稅制存在著相關(guān)稅種稅負(fù)提升、稅負(fù)分布不合理、稅收功能不突出以及地方稅體系無效率等深層次問題，因此本文基于問題導(dǎo)向的原則，分別從穩(wěn)定稅負(fù)和優(yōu)化稅負(fù)分布、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)而改善稅收功能、完善地方稅體系等方面，提出對(duì)策。

（一）穩(wěn)定稅負(fù)，優(yōu)化稅負(fù)分布

穩(wěn)定稅負(fù)也意味著未來調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)之時(shí)，應(yīng)優(yōu)化稅負(fù)分布。在貨物勞務(wù)稅和所得稅之間，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和消費(fèi)環(huán)節(jié)之間，在高收入者和低收入者之間等方面，有增有減?！胺€(wěn)定稅負(fù)”面臨著兩個(gè)重要的問題，即如何做好增稅文章？如何做好增稅與減稅的配合，達(dá)到穩(wěn)定稅負(fù)的目的？對(duì)于增稅，關(guān)鍵問題在于如何合理分配所增的稅負(fù)。消費(fèi)稅改革、房地產(chǎn)稅改革、完善地方稅體系等改革事項(xiàng)，是具有增稅效果的改革，如何通過科學(xué)合理的稅制設(shè)置，優(yōu)化稅負(fù)分布，并有效地實(shí)現(xiàn)稅收功能。例如，發(fā)揮稅制的調(diào)節(jié)分配功能，構(gòu)建有利于社會(huì)公平的稅收制度體系，有賴于統(tǒng)籌和充分發(fā)揮稅收在初次分配和再分配環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)能力，降低稅制的累退性，如將消費(fèi)稅的征稅范圍擴(kuò)大到各類奢侈品、高檔消費(fèi)品，如私人飛機(jī)和高檔家具等，適當(dāng)提高高檔手表、游艇、高爾夫球及球具等消費(fèi)稅稅目的稅率，讓高收入者比中低收入者承擔(dān)更高的稅負(fù)。對(duì)于減稅，在穩(wěn)定稅負(fù)的大背景下，新一輪稅制改革，應(yīng)考慮稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，適當(dāng)推出實(shí)質(zhì)性的減稅措施，降低稅收的累退性，維持稅負(fù)的整體穩(wěn)定。主要體現(xiàn)在如何減少企業(yè)稅負(fù)；減少居民稅負(fù)，尤其是工薪階層稅負(fù)；“營改增”改革中如何減輕稅負(fù)；降低對(duì)基本生活必需品的增值稅負(fù)擔(dān)等方面。比如，在“營改增”之后，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)將改為征收增值稅，由此在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)上存在著土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅等稅種對(duì)增值收益進(jìn)行調(diào)節(jié)，因此有必要取消土地增值稅，適當(dāng)降低房地產(chǎn)業(yè)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)。

（二）調(diào)整直接稅和間接稅的比重，更好地發(fā)揮稅收功能

由于以貨物勞務(wù)稅為主的稅收結(jié)構(gòu)，存在著較強(qiáng)的累退性，不利于調(diào)節(jié)分配?！盃I改增”改革，在以增值稅取代營業(yè)稅的同時(shí)，雖然降低了營業(yè)稅的比重，但進(jìn)一步提高了增值稅的比重。以貨物勞務(wù)稅為主的稅收結(jié)構(gòu)，容易存在稅源與稅收的背離問題，調(diào)整直接稅和間接稅的關(guān)系，提升直接稅的地位，有利于地方政府轉(zhuǎn)變政府職能和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。如何降低間接稅？在“營改增”之后，間接稅主要包括增值稅、消費(fèi)稅、資源稅以及以增值稅和消費(fèi)稅為計(jì)稅依據(jù)的城市維護(hù)建設(shè)稅等。降低間接稅，在于降低這些稅種的地位和籌資能力。從稅制改革的實(shí)際考慮，更為現(xiàn)實(shí)的選擇是在“營改增”之后，普遍降低增值稅的稅率，尤其是降低生活必需品的稅率，降低增值稅的累退性。如何提高直接稅的比重？我們知道，企業(yè)所得稅已于2008年實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，而且改革的實(shí)際效應(yīng)明顯，基本達(dá)到了稅制改革的初衷。因此剩下的稅種主要是個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅。如何提高個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅在整個(gè)稅制的地位？對(duì)于個(gè)人所得稅，應(yīng)通過稅務(wù)管理能力的實(shí)質(zhì)性提高和稅 制模式改革，提高其籌資能力，并發(fā)揮其調(diào)節(jié)分配的功能。對(duì)于房地產(chǎn)稅，應(yīng)在明確房地產(chǎn)稅的功能定位基礎(chǔ)上，加快房地產(chǎn)稅收立法，并基于合理設(shè)置稅制要素、合理分配稅收負(fù)擔(dān)的原則，確立房地產(chǎn)稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)和稅率水平以及免稅政策，提高稅收征管能力等，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。

（三）完善地方稅體系

地方稅體系的稅種選擇，既要考慮稅源分布均衡、稅基穩(wěn)定、體現(xiàn)受益原則、發(fā)揮地方政府積極性等特點(diǎn)，又要考慮稅制改革的整體性。綜合考慮多方因素，基于本地課稅的消費(fèi)稅基、不動(dòng)產(chǎn)稅基是地方稅稅基的較好選擇，以此有助于解決地方稅源與稅收的背離問題，優(yōu)化縱向稅負(fù)歸宿，構(gòu)建有效率的地方稅體系。由于稅制改革受到多方面因素的制約，且改革進(jìn)程和效果的獲取不可能一蹴而就，因此應(yīng)循序漸進(jìn)地進(jìn)行地方稅主體稅種的培育和改革。本文認(rèn)為：

（1）近期，可在調(diào)整增值稅和企業(yè)所得稅分成比例的前提下，繼續(xù)推進(jìn)資源稅改革，將資源稅打造為資源型地區(qū)的主體稅種。

（2）遠(yuǎn)期，可積極構(gòu)建以消費(fèi)和不動(dòng)產(chǎn)為主要征稅對(duì)象的地方稅體系。在條件成熟的情況下，在消費(fèi)或零售階段針對(duì)消費(fèi)者購買消費(fèi)品的消費(fèi)支出征收銷售稅，稅款由消費(fèi)者支付而由零售業(yè)者負(fù)責(zé)代收代繳，有助于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)從生產(chǎn)到消費(fèi)的轉(zhuǎn)變，并將其歸為地方稅，作為地方稅的主體稅種。房地產(chǎn)稅可以更好地體現(xiàn)受益原則、稅基穩(wěn)定、分布均衡、透明度高等優(yōu)點(diǎn)，具有作為地方政府主要稅源的良好稟賦。未來可考慮相關(guān)約束條件，在稅率、稅基等方面進(jìn)行合理的設(shè)置，逐漸推廣房地產(chǎn)稅改革，不斷提高其內(nèi)在的籌資功能，將其培育成地方稅主體稅種，體現(xiàn)出地方財(cái)政的內(nèi)在效率。

作者：李升