新收入準則對企業(yè)發(fā)展的影響因素

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摘要：新收入準則實施以來，對企業(yè)產(chǎn)生了積極影響，它順應我國市場經(jīng)濟主體發(fā)展的客觀需求，同時也在一定程度上實現(xiàn)了與國際的接軌，特別是對會計信息質(zhì)量起到了決定性作用。所以，加快新收入準則的改革進程是時代所需，也是應對我國當前產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整的必然要求。文章從新收入準則的變化入手，并結(jié)合信息平臺、財務狀態(tài)和稅務管理等方面對企業(yè)的影響展開討論。

關鍵詞：新收入準則；企業(yè)發(fā)展；影響分析

一、新收入準則實施概述

從改革開放四十年來看，我國市場經(jīng)濟生態(tài)比較完整，但仍然存在著諸多的問題，這些問題主要是市場主體引發(fā)的，其癥結(jié)在于企業(yè)會計信息披露過程中存在不實現(xiàn)象，甚至很多財務信息都是偽造的，會計參與市場經(jīng)濟管理的主體合法性、合理性和會計獨立工作的職責并不明確，而通過法規(guī)的形式明確了會計準則，這在一定程度上實現(xiàn)了依法經(jīng)營和嚴守會計職業(yè)道德的法治訴求，從這個角度來說是積極且有現(xiàn)實意義的。在為所有企業(yè)帶來巨大影響的同時，也為應對新收入準則變化可能給企業(yè)帶來的不利影響提供了充足的時間。從長遠發(fā)展角度來看，新收入準則的實施，對于一心想做好經(jīng)營業(yè)務、進一步發(fā)展壯大、與國際接軌的企業(yè)來說，意義非凡。

二、新收入準則的主要內(nèi)容分析

（一）識別合同

識別合同，應該是流程中重要的一環(huán)。分析合同的過程中，很多人認為合同與新收入準則無關，但有些合同會產(chǎn)生收入，應該按其他準則確認收入，如租賃、保險等。和IFRS9相關的合同也不屬于新收入準則的范疇。因此，一定了解與新收入準則相關的合同，合同可以是書面、口頭或其他形式，但必須滿足以下五個條件：（1）合同已被通過，雙方承諾將履行各自的權利義務；（2）權利和義務確定；（3）支付條款清楚；（4）商業(yè)實質(zhì)完整；（5）很可能收回對價。以上五個條件里，前三項可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理層的判斷，什么是商業(yè)實質(zhì)？通常來說，如果履行合同會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量（如風險、時間分布、金額），可能就會有商業(yè)實質(zhì)。反之，則可能沒有商業(yè)實質(zhì)。什么是“很可能收回對價”？對于與新收入準則相關的合同，管理層評估是否“很可能收回對價”時，只考慮客戶的能力和意愿。只有當客戶既有能力又有還款意愿的時候，管理層才能估計“很可能”收回對價。如果管理層“自己”愿意降價，應該按照“可變對價”的要求入賬（而非以此評估“收回對價”的可能性）。這里還涉及到合同合并、合同變更等問題。1.合同合并。一是公司會基于“同一商業(yè)目的”而和對方訂立一攬子交易；二是訂立數(shù)份合同時，其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；三是數(shù)份合同里承諾的商品或服務構成了一個“單項履約義務”。當公司有以上這幾種情況時，需要將這些合同合并后再考慮確認銷售收入。2.合同變更。公司如果對銷售合同進行變更，需要考慮變更的性質(zhì)。最簡單的變更是這樣的：比如公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民幣100元的單價，銷售100件產(chǎn)品給客戶B，貨款共計人民幣10000元。10天后，公司A交付了80件產(chǎn)品，并確認收入人民幣8000元。第20天（即變更日），雙方簽訂變更合同，除原合同規(guī)定的權利義務之外，公司A以人民幣100元的單價再銷售50件相同的產(chǎn)品給客戶B。分析：由于增加的商品和銷售價款可以明確區(qū)分，而且新增的價款反映了新增商品的單獨售價。因此，變更部分應該按新合同進行處理。再如，如果合同變更后的價格不能反映增加產(chǎn)品的單獨售價，而且在變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間可以明確區(qū)分，應當視為原合同終止，同時將“原合同尚未提供的產(chǎn)品”及“合同變更部分”合并為新合同進行處理。此外，如果合同變更后的價格不能反映增加產(chǎn)品的單獨售價，而且在變更日，“已轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”與“未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品”之間不能明確區(qū)分的，應將變更部分作為原合同的組成部分，由此對已確認收入產(chǎn)生的影響，計入變更日財務報表。

（二）識別履約義務

公司提供一體化產(chǎn)品，合同上列了一長串商品以及服務。每一種商品和服務都是履約義務嗎？這是不確定的，公司提供的一體化產(chǎn)品，一般包括三種形式：（1）有形商品；（2）無形的服務或權利；（3）通過“提供重大服務將不同商品整合起來”的組合。需要仔細分析合同和公司慣例，才能知道它們是否“可明確區(qū)分”。履約義務就是在合同中向客戶轉(zhuǎn)讓“可明確區(qū)分的商品或服務”的承諾。例如銷售商品、轉(zhuǎn)讓使用權、特殊經(jīng)營許可等。會計師事務所和客戶簽訂的合約里提到的，“完成審計服務并出具審計報告”，就是會計師事務所的履約義務。其包含兩個方面：第一，它有單獨的使用價值。即，客戶能夠從該商品本身的使用（或與其他易獲得資源一起使用）中受益；第二，該服務或商品基于合同是可區(qū)分的。除了書面合同里列明的承諾，公司也可能為客戶提供一些未列明的服務，比如免費的維修。如果客戶有一個合理預期，認為公司會繼續(xù)提供某項免費服務，該服務可能也是一個可區(qū)分的履約義務。另外，可能成為履約義務的還包括公開宣布的政策，以及特定聲明等。例如，移動運營商“辦話費流量套餐送手機”的業(yè)務，通常包括賣手機、賣話費和賣流量三個履約義務。為什么可以分開呢？因為手機可以單獨使用，話費和流量能夠通過用戶使用來使運營商獲益———說明它們“本身”是可區(qū)分的；在套餐合同上，這幾項內(nèi)容是分開注明的，說明運營商在合同中做出了可區(qū)分的承諾。而不可區(qū)分的有，公司提供的商品或服務就有可能“不可區(qū)分”，即，可能不屬于分列或單獨的履約義務，由于公司C（或其他競爭對手）經(jīng)常向其他客戶銷售相同的商品和服務，因此，每一個商品和服務都可以被單獨或與其他商品一起使用，“本身”是有價值的。另外，客戶D也可以從這些商品和服務中獲得經(jīng)濟利益。綜上所述，每一項商品和服務都符合可明確區(qū)分的第一個條件———有單獨使用價值。但是，公司C并沒有在合同內(nèi)承諾“分別銷售這些商品和服務”，而是承諾將這些商品和服務整合為一個能夠發(fā)揮功能的主體。因此，這些商品和服務不符合明確區(qū)分的第二個條件———基于合同可區(qū)分由于該合同未滿足“可明確區(qū)分”的第二個條件，因此公司C需要將所有的商品和服務合并起來作為一個履約義務。另外，還涉及需要重大修改或定制———通常與文創(chuàng)類合同相關。比如A公司向文化公司F要求設計外包裝，并要求F公司設計的外包裝符合國際某項標準。在這個例子里，“定制服務”雖然基于合同是可區(qū)分的，但沒有單獨使用價值，因此它是“不可明確區(qū)分”的，需和外包裝合并起來作為一個履約義務。還有像保修或保證，根據(jù)行業(yè)慣例或法規(guī)，公司有可能向客戶提供一段時間的保證。保證有不同的性質(zhì)，某些僅通過保證賣出的商品能夠按合同規(guī)定正常運行（如包退、包換），某些則需要公司提供增量服務（如包修）。例如，華為公司對每一個已銷售的手機都有一年的保修義務。如果客戶沒有選擇權，該保修是沒有單獨售價的，客戶無法單獨使用這個服務并獲得收益。因此，它不是一個可區(qū)分的服務，應該和原商品一起作為一個履約義務，根據(jù)相關方法確認收入。如果客戶擁有選擇權，比如購買手機時可以選擇是否需要額外的，第二年和第三年的保修服務。由于該保修有單獨售價，可以單獨使用并獲得收益，因此屬于一個可區(qū)分的服務，即，是一個單獨的履約義務。它需要與原商品一起，根據(jù)本文第四步所述方法分攤交易價格，并根據(jù)相關方法確認收入。

（三）確定交易價格

確定交易價格，在企業(yè)向客戶提供商品及服務的過程中有權收取的對價，表現(xiàn)的形式主要是通過合同條款來實現(xiàn)的，這種合同條款在某種程度上是依靠平常的交易行為約定俗成的。而對于交易價格產(chǎn)生影響的原因是多樣的，包括：（1）可變和限制對價；（2）融資變化成分；（3）非現(xiàn)金的即時對價；（4）某種應付客戶對價等。所以在確認交易價格時，一定要明確是不是可變對價時，首先要確認金額；其次是“在不確定性”消除范圍內(nèi)，累計已確認的收入極有可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。重大融資成分，新收入準則引出一個較特殊的概念———交易價格。交易價格是假定客戶在取得商品或服務時應支付的現(xiàn)金（現(xiàn)銷價格）。有時候，交易價格和“合同對價”的金額是一樣的，但有時候，它們之間有差異。例如，如果公司“交付商品或服務”的時間和“收款”的時間有較大的間隔（比如一年以上）時，該差異就會產(chǎn)生。“合同對價”與“交易價格”之間的差額如果有融資成分，需要在合同期間按實際利率法攤銷。例如，供應商G向超市H銷售貨物，并第一次向超市H支付陳列費。按照慣例，供應商G并不能控制超市H員工布置柜臺的行為。另外，陳列柜臺的所有權也不會轉(zhuǎn)移給供應商G。因此，供應商G無法通過陳列費控制商品或服務，即，陳列費不屬于由超市H向供應商G提供的一項單獨的商品或服務。

（四）分攤交易價格

分攤交易價格時，首先要考慮各履約義務的單價，而不是有沒有滿足公平的原則。所以在合同的履行過程中，需要重視合同的生效時間，以及是否包含復雜的履約義務，按照商品或服務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤到各個單項的履約義務。第一步，獲得單獨售價，公司在類似環(huán)境下銷售該商品給類似客戶的價格（即：可觀察價格），就是“單獨售價”的最佳證據(jù)。第二步，估計單獨售價，如果沒有單獨售價，公司可以按照恰當?shù)姆椒ǎ烙媶为毷蹆r。恰當?shù)姆椒òㄊ袌稣{(diào)整法、成本加成法、余值法等。市場調(diào)整法，即根據(jù)某商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行恰當?shù)恼{(diào)整后，確定單獨售價。余值法，指“交易價格”減去“合同中其他商品可觀察的單獨售價”之后的余值，確定某商品或服務的單獨售價。僅限于該商品或服務具有高度可變或尚不確定的情況。另外，需先將合同折扣分配到其他履約義務，然后再使用余值法。第三步，分攤交易價格，公司按照各履約義務的單獨售價，將交易價格分攤至各履約義務。第四步，收入確認時間或期間，根據(jù)新收入準則，公司應在履行合同中履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。其中，與現(xiàn)行準則差別最大的部分就是“控制”。控制是指能從該商品的使用中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益，而獲益方法包括以下幾種：（1）用來生產(chǎn)商品或提供服務；（2）用來提升其他資產(chǎn)的價值；（3）用來減少負債或費用；（4）用來買賣；（5）用做借款的抵押；（6）持有。

三、新收入準則產(chǎn)生的變化及對企業(yè)的影響及策略

（一）對會計信息系統(tǒng)的影響

在新收入準則的條款下，會計信息系統(tǒng)必然會發(fā)生一定的變化，這種變化主要體現(xiàn)在與原有信息系統(tǒng)的模塊不一致，要通過調(diào)整后才能繼續(xù)使用，所以要建立新的數(shù)據(jù)信息庫來滿足新收入準則變化后引起的一系列問題，特別是在定制合同過程中要充分考慮到這一點。同時，企業(yè)要加強會計人員的培訓，讓他們盡快盡早地了解會計信息系統(tǒng)的變化，以提高信息系統(tǒng)升級后的應對能力和操作能力。

（二）對財務指標的影響

新收入準則推行后，在收入確認和計量原則方面變化較大，這種變化主要是應對一些產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品的變化或者不同行業(yè)的變化，其目的是使收入更加明晰，使各階段的收入能夠得到確認，同時，對合同的履行也具有積極影響，這種影響本身是積極的，它可以在一定程度上緩解利潤率指標的壓力、提高盈利能力指標，進而顯著增強運營能力。

（三）對稅收的影響

新收入準則對稅收的影響總體來看是積極的，不再是簡單的資金收入確認原則，雖然當前仍然在沿用這套方法，但是后期勢必要改變。通過商品或產(chǎn)品的服務，所體現(xiàn)的控制權，即歸屬于某個企業(yè)的端口，同時對于商品和服務的轉(zhuǎn)移權來定義歸屬，應該說這是一大進步，但同時對于企業(yè)來說沿用的收入確認并且再次制定了商品服務銷售在稅法上的收入確認原則，這就給新收入準則的財稅差異帶來一定影響。在對新收入準則下的交易價格進行探討時，最理想的交易值就是概率統(tǒng)計分布上的交易價格，但是也要對非現(xiàn)金對價和現(xiàn)金流的時間價值以及信用風險等進行全面考慮，但是由于稅法不用考慮這些問題，因此造成了財稅差異現(xiàn)象。

（四）對財務披露及職業(yè)判斷的影響

新收入準則實施后，對于披露的影響主要是體現(xiàn)在要對合同內(nèi)容中所規(guī)定的條款涉及履約義務信息的披露，這種披露的本質(zhì)訴求是提供對等的權益保障來實現(xiàn)保護，同時要明確資產(chǎn)負債信息、交易價格等。而對于職業(yè)判斷來說，一定要按新收入準則的標準來實行，比如，對于財務報表中的利潤表和資產(chǎn)負債表項目，不能再按原來的規(guī)范和標準來完成，要按新收入準則的規(guī)定來執(zhí)行，這是判斷會計職業(yè)規(guī)范的重要因素，比如，單獨售價不被發(fā)現(xiàn)，就需要企業(yè)選擇合適的方法，比如市場評估法等，而當單獨售價存在較多的不確定因素時，就要選用余值法進行估計。從這一點來看，新收入準則的實施對于企業(yè)的發(fā)展和財務本身的職業(yè)規(guī)范來說是積極的。

四、結(jié)語

新收入準則的出臺，對于企業(yè)來說應該是積極的，新收入準則對于企業(yè)的長遠發(fā)展是有利的，同時更符合市場經(jīng)濟主體建設的需求，同時，對商品和服務可以提供更合理的商業(yè)模式。從這個角度來說，新收入準則的實施也將迎合日異變化的市場需求，同時也為企業(yè)提供了更加廣闊的主導空間和發(fā)展方向。通過新收入準則的逐步過渡、不斷完善，企業(yè)會計制度將不斷完善，能夠進一步提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量和執(zhí)行力度，對于我國企業(yè)的發(fā)展具有重要意義。

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作者：盛天松 單位：江蘇建筑職業(yè)技術學院